Wyrok WSA w Gdańsku z 8 listopada 2017 r., I SA/Gd 1250/17

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia 5 lipca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 3 kwietnia 2017 r. określającą skarżącemu M. D. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia udziału 1/8 części we współwłasności nieruchomości stanowiącej działkę nr [...] obszaru 1.530 m2, zabudowaną domem mieszkalnym i budynkiem gospodarczym, położoną w miejscowości S., gmina K., dokonanego w dniu 16.09.2011r.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, że zgodnie z umową sprzedaży (akt notarialny Rep. A nr [...]) M. D. dokonał w dniu 16.09.2011r. sprzedaży udziału wynoszącego 1/8 części we współwłasności nieruchomości stanowiącej działkę nr [...] obszaru 1.530 m2, zabudowaną domem mieszkalnym i budynkiem gospodarczym, położoną w miejscowości S., gmina K., za cenę 17.500,00 zł, tj. 1/8 x 140.000,00 zł.

Dokonana sprzedaż stanowiła źródło przychodów, bowiem - jak wynika z powyższej umowy, przedmiotowy udział w nieruchomości został nabyty przez M. D. w dniu 26.11.2009r., w drodze spadku po ojcu – W. D. Zgodnie z prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego I Wydział Cywilny z dnia 10.03.2010r., sygn. akt I Ns [...], podatnik nabył prawo do 1/4 części spadku. Sprzedaż udziału w nieruchomości została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego udziału.

Dyrektor zauważył, że w sprawie poza sporem pozostaje, iż uzyskany przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości wyniósł 175.000,00 zł (140.000,00 zł x 1/8). Strona nie kwestionuje również ustalenia, że poniesione koszty uzyskania tego przychodu odpowiadają wartości uiszczonego podatku od spadków i darowizn.

Przedmiotem sporu jest spełnienie przez M. D. warunków do skorzystania z ulgi podatkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.).

Po przytoczeniu treści art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25 oraz art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że ustawodawca uzależnił prawo do skorzystania ze zwolnienia od poniesienia wydatków na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy wymienione enumeratywnie w art. 21 ust. 25 ustawy.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem. Jednocześnie - zgodnie z dyspozycją art. 21 ust. 26 ustawy - przez własny lokal rozumie się lokal stanowiący własność lub współwłasność podatnika.

Tymczasem ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w dniu 11.07.2012r. M. D. wraz z małżonką A. D. (Nabywca) zawarli z "A" Sp. z o. o. (Deweloper) umowę deweloperską oraz umowę przedwstępną (akt notarialny Rep. A nr [...]), na mocy której Deweloper zobowiązał się do wybudowania budynku, w którym znajdować się będą lokale mieszkalne i niemieszkalne oraz zawarcia z Nabywcą umowy ustanowienia odrębnej własności i przeniesienia własności lokalu mieszkalnego nr [...] w budynku nr [...] wraz z garażem i udziałem w nieruchomości wspólnej za cenę 199.916,60 zł.

Zgodnie z postanowieniami § 8 ust. 1 umowy deweloperskiej oraz umowy przedwstępnej Strony zobowiązały się do zawarcia umowy ustanowienia odrębnej własności i przeniesienia własności lokalu w terminie do dnia 30.04.2014r.

W § 8a umowy deweloperskiej oraz umowy przedwstępnej Strony zobowiązały się do zawarcia tym samym terminie umowy sprzedaży udziału wynoszącego 2/359 części we współwłasności działki gruntu stanowiącej drogę wewnętrzną za cenę 2.000,00 zł.

W dniu 10.06.2013r. (akt notarialny Rep. A nr [...]), w dniu 17.09.2013r. (akt notarialny Rep. A nr [...]) i w dniu 27.02.2014r. (akt notarialny Rep. A nr [...]) Strony dokonały zmiany postanowień uprzednio zawartej umowy dotyczących terminów płatności umówionej ceny.

Z przedłożonych faktur VAT wynika, że tytułem nabycia przedmiotowego lokalu mieszkalnego dokonane zostały następujące płatności:

20.191,00 zł - faktura z dnia 24.07.2012r., nr [...], 16.279,20 zł - faktura z dnia 31.08.2012r., nr [...], 28.725,60 zł - faktura z dnia 10.12.2012r., nr [...], 1.000,00 zł - faktura z dnia 10.12.2012r., nr [...], 3.000,00 zł - faktura z dnia 28.05.2013r., nr [...], 45.274,20 zł - faktura z dnia 09.08.2013r., nr [...], 40.000,00 zł - faktura z dnia 28.11.2013r., nr [...], 35.862,90 zł - faktura z dnia 05.03.2014r., nr [...], 27.862,90 zł - faktura z dnia 31.03.2014r., nr [...], 3.444,54 zł - faktura z dnia 25.04.2014r., nr [...].

W dniu 12.06.2014r. M. D. wraz z małżonką A. D. (Nabywca) zawarli z "A" Sp. z o. o. (Deweloper) umowę ustanowienia odrębnej własności lokalu i umowę przeniesienia własności oraz umowę sprzedaży wraz z pełnomocnictwem i oświadczeniem o ustanowieniu hipoteki (akt notarialny Rep. A nr [...]), na mocy której Deweloper przeniósł na Nabywcę prawo odrębnej własności lokalu mieszkalnego nr [...] w budynku przy ul. Krajobrazowej 1 w R. wraz z przynależnym udziałem wynoszącym 151/10.000 części w nieruchomości wspólnej oraz garażem za cenę 198.761,12 zł oraz sprzedał nabywcy udział wynoszący 2/359 części we współwłasności działki gruntu nr [...] (droga wewnętrzna) za cenę 1.999,99 zł.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej - w niniejszej sprawie nie można uznać, że spełniony został ustawowy wymóg przeznaczenia środków ze sprzedaży udziału w nieruchomości nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, na własne cele mieszkaniowe, tj. zakup stanowiącego współwłasność Podatnika lokalu mieszkalnego. Z dokumentacji zgromadzonej w aktach wynika bowiem jednoznacznie, że prawo własności tego lokalu zostało przeniesione na M. i A. D. w dniu 12.06.2014r., tj. po upływie wskazanego w ustawie okresu dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, który upłynął z dniem 31.12.2013r.

Dla spełnienia warunków skorzystania ze zwolnienia koniecznym byłoby przeniesienie przed dniem 31.12.2013r., tj. przed upływem terminu przewidzianego w treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych własności lokalu, na poczet ceny którego -na podstawie umowy deweloperskiej - dokonywane były wpłaty.

Organ odwoławczy podkreślił, że jego stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowo administracyjnym, m. in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21.10.2016r., sygn. akt II FSK 2840/14, którego obszerne fragmenty zostały zacytowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Reasumując, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że zgodnie z przyjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny linią orzeczniczą, wydatki te należało uznać za poniesione na nabycie lokalu pod warunkiem, że do przeniesienia prawa własności dojdzie przed upływem dwóch lat od dnia sprzedaży nieruchomości.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, potwierdził także prawidłowość niekwestionowanego w odwołaniu stanowiska organu pierwszej instancji, że poniesienie wydatków na spłatę kredytu mieszkaniowego wraz z odsetkami nie uprawnia M. D. do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego. Z dokumentacji zgromadzonej w aktach wynika bowiem, że umowa preferencyjnego kredytu mieszkaniowego z dopłatami do oprocentowania nr [...] została zawarta z Bankiem A. S.A. w dniu 14.09.2012r, tj. po dokonaniu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości, a nie przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia. Wydatki na spłatę tego kredytu wraz z odsetkami nie stanowią zatem wskazanych przez ustawodawcę wydatków na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991r.

Z przepisów art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. wynika jednoznacznie, że do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy uprawnia poniesienie wydatków na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a)-c), na cele określone w pkt 1.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego M. D. wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 5 lipca 2017 r. i utrzymanej nią w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 3 kwietnia 2017 r., zarzucając jej:

- naruszenie art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i stwierdzenie, że nabycie nieruchomości ma nastąpić w terminie dwóch lat od końca roku w którym nastąpiła sprzedaż, aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, w sytuacji kiedy przepis ten nie określa terminu nabycia nieruchomości i nie uzależnia prawa do skorzystania z przedmiotowej ulgi od terminu nabycia nieruchomości,
- naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, pomimo ziszczenia się przesłanek, co wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, dającego prawo do skorzystania przez Skarżącego ze zwolnienia od opodatkowania dochodu ze sprzedaży nieruchomości z uwagi na fakt wydatkowania otrzymanej kwoty na nabycie własnej nieruchomości w zakreślonym w tym przepisie terminie;
- uchybienie zasadzie in dubio pro tributario oraz in dubio contra fisco poprzez jej nie zastosowanie w sytuacji kiedy z treści art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. nie wynika obowiązek nabycia nieruchomości w terminie dwóch lat od uzyskania dochodu ze sprzedaży i istnieją rozbieżności interpretacyjne w tym przedmiocie, w związku z czym organ finansowy powinien orzec na korzyść podatnika ustalając, iż zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. 131 u.p.d.o.f. ma zastosowanie w przedmiotowej sprawie, gdyż podatnik wydatkował w terminie dwóch lat od sprzedaży udziałów otrzymaną kwotę na nabycie własnej nieruchomości.

W uzasadnieniu skarżący podniósł, że organ uznając, iż koniecznym do skorzystania z ulgi jest nabycie prawa własności w terminie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, naruszył art. 21 ust 25 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię. Wykładani prawa nie można dokonywać w sposób dowolny, musi być ona zgodna z obowiązującymi regułami, w tym z regułą państwa prawa i legalizmu. Z treści tego przepisu nie wynika żaden dodatkowy warunek (termin nabycia nieruchomości), którego spełnienie determinowałoby prawo do skorzystania z ulgi.

W ocenie skarżącego jedynym obowiązkiem zakreślonym przepisami prawa podatkowego jest wydatkowanie środków ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe w terminie dwóch lat. Kwestią drugoplanową jest termin nabycia własności nieruchomości. W przedmiotowej sprawie doszło do nabycia nieruchomości poprzez wydatkowanie środków ze sprzedaży nieruchomości przed upływem dwóch lat na własne cele mieszkaniowe. Żaden przepis nie nakłada obowiązku dokonania nabycia nieruchomości, aby móc skorzystać z ulgi podatkowej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, wbrew podniesionym zarzutom odpowiada prawu.

Ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości. Zgodnie z umową sprzedaży (akt notarialny Rep. A nr [...]) M. D. dokonał w dniu 16.09.2011r. sprzedaży udziału wynoszącego 1/8 części we współwłasności nieruchomości stanowiącej działkę nr [...] obszaru 1.530 m2, zabudowaną domem mieszkalnym i budynkiem gospodarczym, położoną w miejscowości S., gmina K., za cenę 17.500,00 zł, tj. 1/8 x 140.000,00 zł.

W dniu 11.07.2012r. M. D. wraz z małżonką A. D. (Nabywca) zawarli z "A." Sp. z o. o. (Deweloper) umowę deweloperską oraz umowę przedwstępną (akt notarialny Rep. A nr [...]), na mocy której Deweloper zobowiązał się do wybudowania budynku, w którym znajdować się będą lokale mieszkalne i niemieszkalne oraz zawarcia z Nabywcą umowy ustanowienia odrębnej własności i przeniesienia własności lokalu mieszkalnego nr [...] w budynku nr 10 wraz z garażem i udziałem w nieruchomości wspólnej za cenę 199.916,60 zł.

Z przedłożonych faktur VAT wynika, że tytułem nabycia przedmiotowego lokalu mieszkalnego dokonane zostały następujące płatności:

W dniu 12.06.2014r. M. D. wraz z małżonką A. D. (Nabywca) zawarli z "A." Sp. z o. o. (Deweloper) umowę ustanowienia odrębnej własności lokalu i umowę przeniesienia własności oraz umowę sprzedaży wraz z pełnomocnictwem i oświadczeniem o ustanowieniu hipoteki (akt notarialny Rep. A nr [...]), na mocy której Deweloper przeniósł na Nabywcę prawo odrębnej własności lokalu mieszkalnego nr 2 w budynku przy ul. K. [...] w R. wraz z przynależnym udziałem wynoszącym 151/10.000 części w nieruchomości wspólnej oraz garażem za cenę 198.761,12 zł oraz sprzedał nabywcy udział wynoszący 2/359 części we współwłasności działki gruntu nr [...] (droga wewnętrzna) za cenę 1.999,99 zł.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy skarżącemu przysługuje prawo do skorzystania z ulgi przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w sytuacji, gdy skarżący w okresie dwóch lat od daty sprzedaży udziału w we współwłasności nieruchomości dokonał wydatkowania przychodu z tej sprzedaży na poczet przyszłego zakupu nieruchomości, jednakże definitywne przeniesienie własności nastąpiło dopiero po upływie określonego w tym przepisie terminu.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego
- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach (art. 21 ust. 26 ustawy).

Jak wynika z zacytowanego wyżej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 uregulowane w nim zwolnienie podatkowe jest uzależnione od wydatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości (określonych praw majątkowych) na wskazane w art. 21 ust. 25 własne cele mieszkaniowe obejmujące m.in.: nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem oraz dokonania tej czynności nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie na cele mieszkaniowe, przy czym przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie należy rozumieć budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Oznacza to, że dla skorzystania z tego zwolnienia konieczne jest dokonanie w powyższym terminie zarówno wydatkowania przychodów pochodzących ze sprzedaży poprzednio posiadanego lokalu mieszkalnego, jak i dokonanie czynności związanych z nabyciem kolejnego lokalu czy nieruchomości, czyli zawarcie ostatecznej umowy sprzedaży.

W świetle powyższego należy zgodzić się z organem podatkowym, że do skorzystania z prawa do opisanego zwolnienia nie jest wystarczające jedynie wydatkowanie środków pieniężnych, a faktyczne i ostateczne nabycie nieruchomości. Przepisy te należy rozumieć wąsko, co oznacza, że po upływie tego terminu niedopuszczalne jest zwolnienie od podatku kwoty wydatkowanej w całości lub w części na nabycie lokalu mieszkalnego nawet w sytuacji, gdy zostały spełnione pozostałe warunki przewidziane w tym przepisie.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki: II FSK 2840/14 z dnia 21 października 2016 r. – LEX nr 2168512 oraz II FSK 2320/14 z dnia 28 września 2016 r.- LEX 2116209). Należy zgodzić się ze stanowiskiem NSA, że o ile pojęcie "celów mieszkaniowych", którym posłużono się w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., można rozumieć szeroko – należy mieć na względzie to, że w art. 21 ust. 25 przywołanej ustawy zostało ono doprecyzowane. Przepis ten wyraźnie stanowi, że przez wydatki, o których jest mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. należy rozumieć wydatki poniesione na nabycie lokalu mieszkalnego. Innymi słowy tylko takie nabycie nieruchomości, które służy zaspokojeniu celów mieszkaniowych podatnika może skutkować zwolnieniem od podatku dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których jest mowa w art. 30e u.p.d.o.f.

Tym samym, poruszając się w zakresie wytyczonych przez art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f., pojęcie "celów mieszkaniowych" należy ograniczyć do tych sytuacji, w których następuje nabycie lokalu. Przy czym, zawarcie przedwstępnej umowy deweloperskiej nie skutkuje nabyciem nieruchomości. Zgodnie z art. 3 pkt 5 ustawy z 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (t.j.: Dz.U. z 2016 r. poz. 555 ze zm.), umowa deweloperska, to umowa, którą deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia tego prawa na nabywcę.

Tym samym na podstawie umowy deweloperskiej podatnik nie nabywa lokalu mieszkalnego – tak jak tego wymaga art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. Z umowy tej wynika jedynie ekspektatywa prawa nabycia nieruchomości, która – mimo że w założeniu zmierza i niejako warunkuje nabycie prawa do lokalu mieszkalnego – nie jest równoznaczna z nabyciem tego prawa i nie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia. Ponadto łączne odczytanie wspomnianych przepisów wskazuje, że nabycie nieruchomości, w przedstawionym powyżej znaczeniu, musi nastąpić przed upływem dwóch lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, o których jest mowa w art. 30e u.p.d.o.f.

W konsekwencji weryfikacja spełnienia przesłanek skorzystania ze zwolnienia podatkowego następuje w momencie upływu wspomnianego okresu. Jeżeli w tym czasie opisane powyżej warunki nie zostaną spełnione, obowiązkiem podatnika jest zapłata podatku według stawki przewidzianej w art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f.

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że z omawianej ulgi może skorzystać jedynie podatnik, który skutecznie nabył nieruchomość w określonym czasie nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie (por. wyrok NSA z dnia 1 października 2010 r. sygn. akt II FSK 903/09).

Prawidłowo zatem uznały organy podatkowe, że w sprawie nie został spełniony ustawowy wymóg przeznaczenia środków ze sprzedaży udziału w nieruchomości nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, na własne cele mieszkaniowe, tj. zakup stanowiącego współwłasność Podatnika lokalu mieszkalnego. Z dokumentacji zgromadzonej w aktach wynika bowiem jednoznacznie, że prawo własności tego lokalu zostało przeniesione na M. i A. D. w dniu 12.06.2014r., tj. po upływie wskazanego w ustawie okresu dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, który upłynął z dniem 31.12.2013r.

Odnosząc się do argumentów skargi dotyczących zastosowania art. 2a O.p. należy stwierdzić, że sporna w niniejszej sprawie możliwość zastosowania zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., może wywoływać wątpliwości interpretacyjne, jednakże nie oznacza to, że przy zastosowaniu standardowych metod wykładni wątpliwości tych nie można usunąć.

Zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Taka sytuacja nie wystąpiła w rozpatrywanej sprawie.

Sąd akceptuje także niekwestionowane w skardze stanowisko organu podatkowego, że poniesienie wydatków na spłatę kredytu mieszkaniowego wraz z odsetkami nie uprawnia M. D. do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego. Z dokumentacji zgromadzonej w aktach wynika bowiem, że umowa preferencyjnego kredytu mieszkaniowego z dopłatami do oprocentowania nr [...] została zawarta z Bankiem A. S.A. w dniu 14.09.2012r, tj. po dokonaniu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości, a nie przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia. Wydatki na spłatę tego kredytu wraz z odsetkami nie stanowią zatem wskazanych przez ustawodawcę wydatków na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991r.

Z przepisów art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. wynika zaś jednoznacznie, że do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy uprawnia poniesienie wydatków na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a)-c), na cele określone w pkt 1.

Reasumując Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza obowiązujących norm prawa materialnego, jak też prawa procesowego, które miało lub mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.

Zdanie Odrębne

Zdanie odrębne sędziego WSA Ireny Wesołowskiej do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1250/17.

Niejawna narada sędziów ujawniła różnice oceny legalności zaskarżonej decyzji, wskutek czego, jako sędzia, który w czasie głosowania nie zgodziła się z większością, zgłosiłam przy podpisywaniu sentencji zdanie odrębne na podstawie art. 137 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.).

Na wstępie należy przypomnieć, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy skarżącemu przysługuje prawo do skorzystania z ulgi przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) w sytuacji, gdy skarżący w okresie dwóch lat od daty sprzedaży udziału w we współwłasności nieruchomości dokonał wydatkowania przychodu z tej sprzedaży na poczet przyszłego zakupu nieruchomości, jednakże definitywne przeniesienie własności nastąpiło dopiero po upływie określonego w tym przepisie terminu.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

W art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. ustawodawca określił, jakie wydatki mogą być uważane za poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Zgodnie zatem z ust. 25 pkt 1 tego artykułu, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1) wydatki poniesione na:
a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Biorąc pod uwagę dyrektywy wykładni przepisów wprowadzających zwolnienia podatkowe, należy zwrócić szczególną uwagę na ich znaczenie językowe i odczytywać je tak, aby nie rozszerzać ani nie zawężać przesłanek uprawniających do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się jednolicie, że wszelkie przepisy regulujące ulgi podatkowe, stanowiące wyjątki od zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować ściśle, przede wszystkim w oparciu o wykładnię językową (por. wyroki NSA: z 24 września 2009 r., sygn. akt II FSK 649/08; 24 września 2009 r., sygn. akt II FSK 650/08; 12 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 374/10; 28 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1781/10, opublikowane w: http://www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Łączne odczytanie wspomnianych przepisów - w kontekście stanu faktycznego zaistniałego w przedmiotowej sprawie - wskazuje, że warunkiem skorzystania z opisywanego zwolnienia jest przeznaczenie dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło jej zbycie, na cele mieszkaniowe (art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.). Przy czym przez wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, należy rozumieć wydatki poniesione na nabycie lokalu mieszkaniowego (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f.).

Wbrew twierdzeniom organu podatkowego oraz większości składu orzekajacego, warunkiem uzasadniającym zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie jest definitywne nabycie własności lokalu.

W mojej ocenie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w żaden sposób nie uzależnia prawa do skorzystania ze zwolnienia podatkowego od dokonania definitywnego zakupu. Wystarczy, by wydatek został poniesiony nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f., a jego celem winny być zdarzenia określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f.

Organ podatkowy oraz większość składu orzekającego niesłusznie utożsamia cel wydatku z jego skutkiem. Ustawa wymaga wyłącznie celowości działania podatnika, nie wymaga natomiast, by podatnik nabył określone prawo we wskazanym w tym przepisie terminie. W związku z powyższym należy przyjąć, że działaniem podatnika równoznacznym z poniesieniem wydatków na własne cele mieszkaniowe będzie wpłata na poczet umówionej ceny sprzedaży lokalu mieszkalnego całości ceny za mieszkanie.

Ustalony w sprawie stan faktyczny wskazuje na to, że zostały spełnione przesłanki uzasadniające zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Skarżący w okresie 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie udziału we współwłasności nieruchomości (które miało miejsce w dniu 16.09.2011 r.) wydatkował kwotę uzyskaną ze sprzedaży tej nieruchomości do końca 2013 r. na zakup lokalu mieszkalnego.

W związku z tym okoliczność, że przeniesienie prawa własności do lokalu na rzecz skarżącego nastąpiło po upływie terminu wynikającego z powyższego przepisu, nie pozbawia skarżącego prawa do tego zwolnienia.

Ponadto należy wziąć pod uwagę, że zwolnienie od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, jest normą celu społecznego (socjalnego), która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Zadaniem, jakie ma spełnić ta norma jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego (R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa, 1995 r., str. 113 -114).

Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. W kierunku takiej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. zmierza konsekwentnie orzecznictwo, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale siedmiu sędziów NSA z 23 czerwca 2003 r., FPS 1/03 (opubl. w: ONSA 2003/4/117) wskazał, że "zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. (odpowiednik obecnie obowiązującego art. 21 ust. 1 pkt 131) jest zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są: wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego". Nie ulega wątpliwości, że w rozpoznawanej sprawie zostały przez Skarżącego spełnione powyższe warunki.

Wiodącą zatem okolicznością dla zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest przeznaczenie dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości na wydatki poczynione w celu wskazanym w tym przepisie. Podzielić trzeba stanowisko przedstawione w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1627/10 oraz w wyroku z dnia 29 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 3150/12 (aktualne mimo, że wyrażone w innym stanie prawnym, na gruncie regulacji zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f.), zgodnie z którymi niewątpliwym i zamierzonym celem wspomnianego zwolnienia było "podatkowe sprzyjanie" przez ustawodawcę, podejmowanym przez podatników w różnorodnych formach, przedsięwzięciom służącym zaspakajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Okoliczność ta, a więc cel ustanowienia tych unormowań, powinien być brany pod uwagę przy dokonywaniu ich wykładni w odniesieniu do konkretnych stanów faktycznych.

Ustawodawca, przyjmując taką regulację, wyznaczył cel - podejmowanie przez podatników inwestycji mieszkaniowych służących zaspakajaniu ich potrzeb mieszkaniowych, który ze względów społecznych, nawet kosztem zasady równości podatkowej, zasługuje na preferencyjne podatkowe potraktowanie. Do podatnika należy z kolei decyzja co do tego, w jaki możliwie racjonalny z jego punktu widzenia sposób, uwzględniając ograniczone zazwyczaj możliwości finansowe, z preferencji takich skorzysta.

Ustanowienie przesłanek uprawniających do skorzystania z ulgi podatkowej, a także ocena czy w konkretnym przypadku przesłanki te zostały spełnione, nie powinny z założenia kolidować z racjonalnością gospodarczą podejmowanych przez podatnika działań, chyba że prowadziłoby to do nieuzasadnionego nadużywania zakresu ustanowionych preferencji.

Tożsamy pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1475/15, publ. http://www.orzeczenia.nsa.gov.pl.

W orzecznictwie sądów administracyjnych można się spotkać także z poglądem, że z prawa do ulgi może skorzystać jedynie podatnik, który nabył nieruchomość w określonym czasie. Co z prawnego punktu widzenia oznacza nabycie nieruchomości na własność w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży nieruchomości. Z powyższego należy wyciągnąć wniosek, że jedynie definitywne nabycie nieruchomości skutkuje prawem do skorzystania z ulgi podatkowej. Moim zdaniem, pogląd ten nie znajduje jednak uzasadnienia w treści art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Przepis stanowi jedynie o "wydatkach na nabycie".

Wobec powyższego uważam, że skarga powinna być uwzględniona, z uwagi na naruszenie wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego.

Powołane przepisy 4

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańskuz 8 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1250/17

Metryka

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje

Zdanie Odrębne