Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańskuz 22 maja 2024 r., sygn. akt I SA/Gd 129/24

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia 1 grudnia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako: "Dyrektor IAS", "organ II instancji", "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 i art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, dalej jako: "O.p."), art. 1, art. 3 ust. 1 i ust. 1a, art. 4a, art. 9 ust. 1, ust. 1a i ust. 2, art. 10 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 27 ust. 1, ust. 8, ust. 9 i ust. 9a, art. 27g oraz art. 44 ust. 1a pkt 1, ust. 3a, ust. 3e, ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2647 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f."), po rozpatrzeniu odwołania Ł. M. (dalej jako: "Skarżący", "strona", "podatnik") od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni (dalej jako: "Naczelnik US", "organ I instancji") dotyczącej odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2023 r. od dochodów z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco.

Pismem z dnia 15 marca 2023 r. pełnomocnik Skarżącego złożył wniosek w sprawie ograniczenia wysokości poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2023 r. w pełnym zakresie z uwagi na możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej. W uzasadnieniu wskazano, że podatnik w bieżącym roku podatkowym będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych poza terytorium lądowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii, tj. G.. W roku podatkowym 2023 r. Skarżący będzie świadczył pracę na statku H. nr IMO: [...] w systemie rotacji i z tego tytułu będzie uzyskiwał wynagrodzenie. Ośrodek interesów życiowych i gospodarczych strony znajduje się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W wyjaśnieniach z dnia 31 maja 2023 r. pełnomocnik Skarżącego wskazał, że podatnik wykonuje pracę poza terytorium lądowym państwa, w żegludze międzynarodowej. Statek, na którym strona świadczy pracę nie wykonuje transportu międzynarodowego w rozumieniu organu, a obowiązek podatkowy powstanie w kraju, na rzecz którego aktualnie będzie świadczona praca. Do wyjaśnień dołączono: 1. tłumaczenie robocze dokumentu, z którego wynika, że: nadawca: C. Kuala Lumpur, okres: [...], statek: H1. siatka płac: FLNG, przydział: 5.720,12 USD;

2. wydruk z obcojęzycznej strony internetowej vesselregister.dnv.com oraz jego polskojęzyczną wersję. Z powyższego wynika m.in.: nazwa statku: H., nr IMO: [...], typ: statek do produkcji i przechowywania LNG, główny cel: przewód skroplonego gazu ziemnego, dodatkowy cel: produkcji skroplonego gazu, przewóz skroplonego gazu ziemnego.

Ponadto pismem z dnia 15 czerwca 2023 r. złożono dodatkowe wyjaśnienia, w których pełnomocnik Skarżącego wskazał, że podstawą wniosku jest art. 22 § 2a O.p. w zw. z art. 27g u.p.d.o.f., gdyż strona świadczy pracę na statku morskim operującym na wodach międzynarodowych, tj. poza terytorium lądowym państw, co oznacza, że będzie mogła skorzystać z tzw. ulgi abolicyjnej. Zarząd statku sprawowany jest przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii, zgodnie z treścią wniosku.

Naczelnik US, decyzją z dnia 27 czerwca 2023 r. odmówił Skarżącemu ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2023 r. od dochodów z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego.

Organ I instancji stwierdził, że: Skarżący jest zatrudniony przez G1. z zarządem w Norwegii, statek H. to specjalistyczny statek przetwórczy, jednostka do produkcji i przechowywania typu FLNG, będącym odpowiednikiem platformy wydobywczej i nie wykonuje transportu międzynarodowego, ww. jest pierwszą pływającą jednostką LNG w Afryce Subsaharyjskiej, jednostka jest zacumowana 14 km od wybrzeża w Kamerunie, w 2023 r. Skarżący nie osiągnął dochodów w Wielkiej Brytanii, Norwegii czy Singapurze, lecz w Kamerunie.

Po rozpoznaniu odwołania od ww. decyzji, Dyrektor IAS decyzją z dnia 1 grudnia 2023 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem postępowania jest ocena zasadności wniosku strony o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2023 r., w sytuacji, gdy jest zobowiązana do ich uiszczania.

Dyrektor IAS wskazał, że pełnomocnik Skarżącego powołał się na okoliczność uzyskiwania dochodów z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw, tj. na wodach międzynarodowych jako uzasadniającą zastosowanie ulgi abolicyjnej, a tym samym pozytywne załatwienie wniosku.

W ocenie organu odwoławczego, wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony, zasadność skorzystania z ulgi abolicyjnej nie jest uzależniona od tego czy statek, na którym podatnik wykonuje pracę eksploatowany jest poza terytorium lądowym państwa. Przesłanka ta odnosi się bowiem jedynie do ograniczenia kwotowego ulgi abolicyjnej (art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f.). Aby jednak stwierdzić czy ograniczenie to będzie miało zastosowanie, w pierwszej kolejności odnieść się należy do tego, czy ulga abolicyjna w ogóle będzie przysługiwać podatnikowi.

Zdaniem Skarżącego, w przedmiotowej sprawie będą miały zastosowanie:

1. - Konwencja z dnia 20 lipca 2006 r. między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz. U. z 2006 r., nr 250, poz. 1840),
2. - Konwencja z dnia 9 września 2009 r. między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2010 r. nr 134, poz. 899), zmienionej Protokołem do tej Konwencji podpisanym dnia 5 lipca 2012 r.,
3. - Umowa z dnia 4 listopada 2012 między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2014 r., poz. 443).

Dyrektor IAS wskazał, że konieczne jest zbadanie czy ww. Konwencja lub umowa w istocie będzie miała zastosowanie w sprawie.

Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (jeśli takie zostały przez Polskę podpisane i ratyfikowane) zawierają odrębne regulacje w odniesieniu do dochodów: z pracy na statkach w transporcie międzynarodowym i z pracy na pozostałych statkach i platformach morskich (tu zastosowanie mają ogólne zasady dot. dochodów z pracy najemnej, a dochody przypisane są do państwa, na wodach terytorialnych którego jest wykonywana praca).

Po przytoczeniu wskazanych przepisów ww. Konwencji i Umowy, Dyrektor IAS uznał, że w pierwszej kolejności zbadania wymaga jaka/jakie umowa/y międzynarodowa/we będzie/będą miały faktyczne zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Dopiero wówczas będzie możliwe ustalenie czy i w jakim zakresie strona ma uprawnienie do ulgi abolicyjnej, na którą powołała się we wniosku.

Następnie wskazano, że według opisanego we wniosku stanu faktycznego uzupełnionego wyjaśnieniami i dowodami, Skarżący wykonuje pracę na jednostce:

1. - operującej poza terytorium lądowym państwa na wodach terytorialnych Kamerunu,
2. - nie wykonującej transportu międzynarodowego,
3. - nad którą faktyczny zarząd wykonuje przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii.

Zdaniem organu II instancji, niewątpliwie uprawdopodobniono wykonywanie pracy najemnej na statku morskim (H.). Jednakże dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy kluczowa jest jednak regulacja zawarta w art. 14 ust. 3 Konwencji zwartej z Królestwem Norwegii, który stanowi o wynagrodzeniu uzyskanym w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. Organ odwoławczy stwierdził, że ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie nie wynika, aby statek H. był eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Statek ten jest statkiem typu FLNG będącym odpowiednikiem platformy wydobywczej, a nie jednostką przeznaczoną do przewozu osób i ładunków pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach.

Zatem niewątpliwie ww. statek nie wykonuje transportu międzynarodowego. Przemieszczenie tego statku związane jest wyłącznie z koniecznością dotarcia do wyznaczonego miejsca wykonania prac w danym kraju.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika US, że przesłanka odnosząca się do eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym nie została spełniona – statek H. nie wykonywał transportu międzynarodowego w rozumieniu art. 14 ust. 3 Konwencji z Norwegią.

Podkreślono, że w związku z powyższym, ewentualnie spełnienie przesłanki odnoszącej się do podmiotu eksploatującego statek w transporcie międzynarodowym pozostaje bez wpływu na możliwość zastosowania w niniejszej sprawie Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii, nie doszło bowiem do spełnienia drugiej przesłanki, tj. eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym. Oznacza to, że ww. przepis w ogóle nie będzie miał zastosowania do dochodów Skarżącego uzyskanych w 2023 r.

Następnie Dyrektor IAS uznał, że Skarżący nie uprawdopodobnił, aby zastosowanie mogły mieć inne przepisy Konwencji z Norwegią. W szczególności strona nie przedłożyła żadnych dowodów, na podstawie których możliwe byłoby stwierdzenie, że statek H. jest eksploatowany na wodach terytorialnych Norwegii, co ewentualnie mogłoby uzasadniać zastosowanie art. 14 ust. 1 Konwencji.

Brak eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym wyklucza także zastosowanie w sprawie przepisów art. 14 ust. 3 Konwencji ze Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej i art. 15 ust. 3 Umowy z Rządem Republiki Singapuru. Zgromadzony w sprawie materiał nie uprawdopodabnia, że statek, na którym świadczy strona pracę w 2023 r. jest eksploatowany prze przedsiębiorstwo singapurskie bądź brytyjskie.

W toku postępowania Skarżący podnosił, że świadczy pracę na wodach Kamerunu, a podatek zostanie pobrany i naliczony na koniec 2023 r. w związku ze świadczeniem pracy przez podatnika przez okres ponad 183 dni. Na potwierdzenie powyższego przedłożono oświadczenie armatora statku z dnia 13 lipca 2023 r., z którego wynika, że firma G. z siedzibą w O. deklaruje, iż pokryje koszty podatku Skarżącego w kraju wykonywania pracy, w tym przypadku w Republice Kamerunu. Jednocześnie w oświadczeniu ww. firma wskazała, iż inne zobowiązania z tytułu podatku dochodowego spoczywają wyłącznie na pracowniku.

Pełnomocnik Skarżącego wskazał, że:

1. - podatek zostanie naliczony oraz pobrany na koniec 2023 r., w związku ze świadczeniem pracy przez podatnika w ilości co najmniej 183 dni,
2. - zaświadczenia o wysokości pobranego podatku wydawane są w Republice Kamerunu na koniec roku.

W ocenie Dyrektora IAS, Skarżący nie uprawdopodobnił zapłaty podatku w Republice Kamerunu w 2023 r. Przedłożone dokumenty oraz wyjaśnienia uznać należy za niewystarczające i tym samym nie mogące mieć wpływu na zmianę rozstrzygnięcia w sprawie. Wskazano również, że podnoszona przez stronę okoliczność, iż w przypadku świadczenia przez nią pracy w Kamerunie powyżej 183 dni będzie obligować stronę do zapłaty podatku w tym państwie, nie znajduje potwierdzenia w stosownej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania. Polska nie zawarła bowiem z Republiką Kamerunu takiej umowy – tymczasem to w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania uregulowane są kwestie, w jakim państwie – rezydencji czy miejsca świadczenia pracy – dochody z tej pracy podlegają opodatkowaniu.

W sytuacji, gdy z państwem, w którym podatnik świadczy pracę, Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieganiu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z państwem, uprawdopodobnienie, iż zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidzianego za dany rok, możliwe jest wyłącznie poprzez wykazanie zapłaty podatku w tym państwie (art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f.)

Organ II instancji stwierdził, że w przedmiotowej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca, bowiem w toku prowadzonego postępowania podatkowego Skarżący nie złożył dokumentu potwierdzającego uiszczenie za granicą podatku, wskazał jedynie, że podatek zostanie zapłacony pod koniec roku.

Reasumując, Dyrektor IAS uznał, że skoro Skarżący:

1. - nie świadczył pracy na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym,
2. - brak jest podstaw do uznania, iż w sprawie mają zastosowanie jakiekolwiek przepisy Konwencji z Norwegią, Wielką Brytanią i umową z Singapurem,
3. - nie wykazał zapłaty podatku w innym państwie, w tym w Kamerunie, z którym Polska nie zawarła umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, to tym samym nie uprawdopodobnił, że zaliczki obliczone wg zasad określonych w u.p.d.o.f. byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidzianego za dany rok, a w konsekwencji, że do dochodów Skarżącego będzie mogła mieć zastosowanie wskazana w art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f. metoda unikania podwójnego opodatkowania.

Końcowo organ odwoławczy wskazał, że Skarżący jako osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, decyzji Dyrektora IAS zarzucił:

1. 1. naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na naruszeniu:
2. a) art. 14 ust. 3 polsko-norweskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów poprzez błędne zastosowanie w niniejszej sprawie wskutek przyjęcia, że faktyczną przesłanką wniosku jest wykonywanie przez statek H. transportu międzynarodowego, podczas gdy podstawą wniosku był art. 22 § 2a O.p. w zw. z art. 27 ust. 9, art. 27 ust. 9a oraz w zw. z art. 27g u.p.d.o.f, co oznacza, że organ winien był badać niewspółmierność wysokości zaliczek na podatek w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku Skarżącego przewidywanego na rok podatkowy 2023, jak również fakt zagrożenia podwójnego opodatkowania dochodu uzyskiwanego przez Skarżącego wskutek osiągania wynagrodzenia za pracę za granicą na rzecz przedsiębiorstwa z siedzibą w Singapurze świadczoną poza terytorium lądowym państw;
3. - organ przeprowadził postępowanie na okoliczności prawa skorzystania przez Skarżącego z ulgi abolicyjnej, wskutek czego mylnie prowadził postępowanie na okoliczność udowodnienia, że starek H. wykonuje/nie wykonuje transportu międzynarodowego, podczas gdy podatnik w tym postępowaniu jest zobowiązany uprawdopodobnić niewspółmierność wysokości zaliczek na podatek w stosunku ewentualnego podatku do zapłaty, postępowanie nie jest postępowaniem dotyczącym prawa do skorzystania z ulgi abolicyjnej, o czym, zdaje się zapomniały organy podatkowe;
4. b) art. 27g w zw. z art. 27 ust. 8, art. 27 ust. 9 oraz art. 27 ust. 9a, a także art. 44 ust. 1a pkt 1 i ust. 3a u.p.d.o.f. oraz w zw. z art. 22 § 2a O.p. – poprzez ich błędną wykładnię oraz uznanie, że Skarżący nie uprawdopodobnił, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku Skarżącego przewidywanego na rok 2023, ponieważ statek H. nie wykonuje transportu międzynarodowego, podczas gdy jedynym obowiązkiem Skarżącego w tym postępowaniu jest uprawdopodobnienie, że, w związku z osiąganiem dochodu za granicą osiąganego z tytułu świadczenia pracy na rzecz zagranicznego przedsiębiorcy, prawdopodobnie dojdzie do zmiany metody opodatkowania na metodę proporcjonalnego odliczenia, skutkiem czego – prawdopodobnie – należny podatek, który miałby być zapłacony w Polsce będzie niewspółmiernie wysoki w stosunku do podatku należnego – zaliczki na podatek byłyby niewspółmiernie wysokie;
5. - organy nie zrozumiały podstaw prawnych wniosku myląc postępowanie o ograniczenie poboru zaliczek z postępowaniem podatkowym dotyczących prawa do zastosowania ulgi abolicyjnej, koncentrując tym samym swoje rozumowanie głównie na przesłance "transportu międzynarodowego", zakładając, że w sprawie ma zastosowanie przede wszystkim art. 14 ust. 3 konwencji polsko-norweskiej, podczas gdy Skarżący oparł wniosek wyłącznie na przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ordynacji podatkowej, argumentując, że prawdopodobnie będzie miał możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej z uwagi na operowanie statku Kamerunu, na uprawdopodobnienie czego złożył oświadczenie armatora, iż po zakończeniu roku zostanie od dochodu Skarżącego naliczony podatek;
6. c) art. 22 § 2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie oraz uznanie, iż Skarżący nie uprawdopodobnił, że zaliczki obliczonego według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy, co wykazał we wniosku oraz odwołaniu od decyzji Skarżący, podczas gdy z zebranych w sprawie dokumentów wynika wprost, że Skarżący świadczy pracę za granicą jako marynarz na statku zarządzanym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii, statek obecnie operuje na wodach Kamerunu, jak również, że od dochodu Skarżącego, po zakończeniu roku, zostanie pobrany podatek, co oznacza, że istnieje zagrożenie podwójnego opodatkowania dochodu Skarżącego i wysoce prawdopodobne jest, że wskutek zmiany metody opodatkowania podatek należny do zapłaty w Polsce wyniesie 0,00 zł;
7. 2. Naruszenie przepisów procesowych, mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy:

art. 120 O.p., art. 121 O.p. i art. 122 O.p. oraz art. 123 O.p. – poprzez:

1. a) rażące naruszenie zasady nakazującej organowi podatkowemu prawdy materialnej, a przez to złamanie zasady słuszności i sprawiedliwości, a w konsekwencji wydanie decyzji sprzecznej z prawem oraz naruszającej zasady zaufania do organów skarbowych;
2. - organ podatkowy w świetle art. 122 O.p. winien w pierwszej kolejności ustalić, jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego mogących mieć w sprawie zastosowanie, dokonując następnie oceny materiału dowodowego zgodnie z zasadami logicznego myślenia oraz doświadczenia życiowego;
3. - organ zamiast dokonać oceny ustalonych faktów z punktu widzenia norm prawnych zawartych w art. 22 § 2a O.p. w zw. z art. 27 ust. 8, ust. 9, ust. 9a oraz w zw. z art. 27g u.p.d.o.f., na które powołuje się Skarżący, jakie jak a) świadczenie pracy na statku operującym na rzecz przedsiębiorstwa z siedzibą w Norwegii, następnie b) uzyskiwanie dochodu przez Skarżącego za pracę za granicą oraz c) wykonywanie pracy poza terytorium lądowym państw, obecnie na wodach Kamerunu, z którym wprawdzie Polska nie ma zawartej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, ale z zaświadczenia armatora wiadomo, że od dochodu Skarżącego na koniec roku podatkowego zostanie pobrany podatek – skoncentrował się wyłącznie na przesłance transportu międzynarodowego, podczas gdy przedmiotem badania winna być wysokość zaliczek na podatek dochodowy od dochodu lub zysku przewidywanego za rok 2023 uzyskiwanego z pracy świadczonej za granicą, jak również prawdopodobna wysokość podatku od dochodu za rok 2023, jak również fakt świadczenia pracy poza terytorium lądowym państw;
4. b) naruszenie zasady praworządności (art. 120 O.p. w zw. z art. 7 Konstytucji RP) oraz zasady zaufania do organów podatkowych poprzez uniemożliwienie Skarżącemu skorzystania z instytucji ograniczenia poboru zaliczek, podczas gdy ze złożonych w sprawie dokumentów wynika wprost, że zostały uprawdopodobnione przesłanki z art. 22 § 2a O.p. art. 180 O.p., art. 187-188 O.p. oraz art. 191 O.p. poprzez:

1. a) dowolną ocenę dowodów i wypływających z nich wprost faktów do z góry przyjętej przez organ tezy, iż statek H. nie wykonuje transportu międzynarodowego, zamiast dokonać oceny zebranych w sprawie dowodów na podstawie art. 22 § 2a O.p. w zw. z art. 27g w zw. z art. 27 ust. 8, art. 27 ust. 9 oraz art. 27 ust. 9a, a także art. 44 ust. 1a pkt 1 i ust. 7 i 3a u.p.d.o.f. w świetle oświadczenia armatora z dnia 13 lipca 2023 r. o zapłacie podatku w imieniu Skarżącego na koniec roku podatkowego.

Mając na uwadze przedstawione zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzją ją poprzedzającej w całości, zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z załączonych dokumentów – zaświadczenie armatora z dnia 11 stycznia 2024 r. wraz z tłumaczeniem na udowodnienie faktu, iż od dochodu uzyskanego w roku 2023 przez Skarżącego z tytułu pracy na statku H. operującego na wodach Kamerunu pod koniec stycznia 2024 r. zostanie zapłacony podatek.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

W rozpoznawanej sprawie Skarżący złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2023 r. z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. We wniosku wskazał, że jest marynarzem i w 2023 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statku eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy podatnik będący polskim rezydentem podatkowym uprawdopodobnił, że w 2023 r. będzie uzyskiwał dochody z pracy najemnej wykonywanej na rzecz podmiotu zagranicznego, w związku z czym w rozliczeniu rocznym będzie przysługiwało mu prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f., a tym samym, że obliczone zaliczki na podatek dochodowy byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego.

Skarżący uprawdopodabniał, że będzie mógł skorzystać w Polsce z tzw. "ulgi abolicyjnej", przy czym okoliczności te wywodził m.in. z Konwencji zawartej z Norwegią, Wielką Brytanią oraz umową z Singapurem.

Zdaniem Sądu prawidłowy jest pogląd, że ocena, czy podatnik uprawdopodobnił, że odprowadzane przez niego zaliczki na podatek dochodowy w ciągu roku podatkowego są niewspółmiernie wysokie, wymagała m.in. w pierwszej kolejności ustalenia, czy w świetle postanowień art. 14 ust. 3 Konwencji z Norwegią zostały spełnione łącznie trzy przesłanki, tj.:

1. - wykonywania pracy najemnej na statku morskim,
2. - statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym,
3. - podmiotem eksploatującym ww. statek jest norweskie przedsiębiorstwo.

Należy wskazać, że brak uprawdopodobnienia chociażby jednej ze wskazanym w tym przepisie przesłanek czyni niezasadnym żądanie zawarte we wniosku w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2023 rok.

Z przedłożonych przez Pełnomocnika Skarżącego dokumentów wynika, że Skarżący będzie świadczył pracę na statku H. nr IMO: [...] w systemie rotacji i z tego tytułu będzie uzyskiwał wynagrodzenie. W związku z powyższym organy zasadnie uznały, że pierwsza z przesłanek – wykonywania przez podatnika pracy na statku morskim – została spełniona.

Jednocześnie organy zgodnie uznały, że wyżej wymieniona, druga przesłanka z art. 14 ust. 3 Konwencji nie została uprawdopodobniona.

Dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy kluczowa jest bowiem regulacja zawarta w art. 14 ust. 3 Konwencji zwartej z Królestwem Norwegii, który stanowi o wynagrodzeniu uzyskanym w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie nie wynika, aby statek H. był eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Statek ten jest statkiem typu FLNG będącym odpowiednikiem platformy wydobywczej, a nie jednostką przeznaczoną do przewozu osób i ładunków pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach. Zatem niewątpliwie ww. statek nie wykonuje transportu międzynarodowego. Przemieszczenie tego statku związane jest wyłącznie z koniecznością dotarcia do wyznaczonego miejsca wykonania prac w danym kraju.

Odnosząc się zatem do kwestii spornej, tj. braku eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym należy przypomnieć, że zgodnie z definicją zawartą w art. 3 ust. 1 lit. g Konwencji określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie.

Polskie ustawy podatkowe, których dotyczy ww. umowa, nie regulują pojęcia "transport". Według zaś Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl) transport to: 1) przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji, 2) środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków, 3) ogół środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków, 4) konwojowana grupa ludzi, 5) ładunek wysłany dokądś. Natomiast przymiotnik "międzynarodowy" według Słownika Języka Polskiego PWN określa, że przedmiot dotyczy wielu narodów. Przy czym powyższej definicji nie spełnia jednostka, która:

1. - nie służy do przewozu ludzi lub towarów z jednego miejsca na drugie,
2. - nie przemieszcza się między portami w różnych państwach.

W świetle powyższego transport międzynarodowy statkiem morskim oznacza przewóz osób i ładunków pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach.

Należy podkreślić, że pojęcie "transport", które nie jest definiowane w Konwencji, należy rozumieć w znaczeniu powszechnym, językowym. W takim ujęciu, adekwatnym według organów do oceny niniejszej sprawy, przez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków.

Zatem prawidłowo organy podatkowe oceniły, że statek morski, na którym Skarżący miał w 2023 r. świadczyć pracę, nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym w rozumieniu Konwencji.

Należy podzielić pogląd, że komentarz do art. 3 pkt 6 Modelowej Konwencji OECD odwołuje się do szerszego rozumienia definicji transportu międzynarodowego aniżeli powszechnie przyjęta, niemniej jednak szerszych wyjaśnień w tym zakresie komentarz ten nie zawiera. Przywołana Modelowa Konwencja OECD i oficjalny do niej komentarz (sporządzony i aktualizowany przez zespół ekspertów tej organizacji) nie są ani umowami międzynarodowymi ani nie mają charakteru normatywnego. Jednakowoż stanowią dogodny instrument przy interpretacji zapisów umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdyż zawierane są one lub modyfikowane z uwzględnieniem rozwiązań proponowanych (zaleceń) przez Modelową Konwencję. Odwołuje się ona i ujednolica rozwiązania wypracowane wprawie międzynarodowym. Zdaniem Sądu, uprawnione jest zatem w procesie interpretacji przepisów umowy dwustronnej o unikaniu podwójnego i opodatkowania sięganie do przepisów prawa międzynarodowego stanowiącego punkt wyjścia do wypracowania mechanizmów unikania podwójnego opodatkowania zalecanych w Modelowej Konwencji.

I tak, w załączniku II rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 12 stycznia 2005 r. nr 184/2005 w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich (Dz. U. UE. L 35/23) dokonano aktualizacji definicji m.in. transportu morskiego (kod 206), w ramach którego wyodrębniono podział na pasażerski transport morski (kod 207), towarowy transport morski (kod 208) oraz pozostały transport morski (kod 209).

W komentarzu do tych kategorii, kodem 209 objęte zostały usługi związane z transportem morskim takie, jak:

1. - holowanie i pchanie (związane z transportem) urządzeń wiertniczych, dźwigów pływających i pogłębiarek,
2. - pilotowanie, pomoc nawigacyjna i kontrola ruchu,
3. - naprawy konserwacyjne i czyszczenie sprzętu,
4. - ratownictwo wodne i ściąganie z mielizn.

Dla wsparcia argumentacji dotyczącej rozumienia pojęcia "transport międzynarodowy" można przywołać: Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr2009/142/WN z dnia 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań, i statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz. U. UE. L 2009.141.29). W art. 2a tej dyrektywy zdefiniowano "przewóz rzeczy i osób drogą morską", jako przepływ rzeczy i osób przy użyciu statków pełnomorskich, w podróżach, które podejmowane są drogą morską w całości lub częściowo. Pod literą b) ww. artykułu w zdaniu drugim zawarto zastrzeżenie, że niniejszej dyrektywy nie stosuje się do połowowych statków rybackich, statków przetwórni, statków służących do wierceń i poszukiwań, holowników, statków pchaczy, statków badawczych i pomiarowych, pogłębiarek, okrętów wojennych lub statków wykorzystywanych jedynie do celów niehandlowych.

W związku z powyższym poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół i czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Podobnie kwestia ta jest rozstrzygana w orzecznictwie sądów administracyjnych (przykładowo; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 września 2018 r. sygn. akt II FSK 652/18, LEX nr 2610634; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1514/16, LEX nr 2268810).

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 864/16 (wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako "CBOSA"), poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich).

Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie (podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1256/16 oraz WSA w Gdańsku w wyrokach z dnia 28 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1514/16 i z dnia 8 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1502/16; CBOSA).

Z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie nie wynika, że statek H., na którym podatnik wykonywał pracę, eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym.

Pomimo zatem, że statek taki może przemieszczać się między różnymi portami - nie można uznać, iż wykonuje on transport międzynarodowy z uwagi na jego charakter i przeznaczenie. Generowane przez tego typu statki przychody, nie wynikają transportu morskiego. Nie spełniają one zatem - wymogu eksploatacji w transporcie międzynarodowym.

Zasadnie zatem Dyrektor IAS doszedł do wniosku, że przesłanka odnosząca się do eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym nie została spełniona.

Mając to na uwadze Sąd podzielił pogląd organu, że w niniejszej sprawie skarżący nie uprawdopodobnił, że statek jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Statek H. jest statkiem przeznaczonym do produkcji i przechowywania LNG, którego głównym celem jest przewóz skroplonego gazu, dodatkowym celem przewóz skroplonego gazu ziemnego. Pomimo, iż statek taki może przemieszczać się między różnymi portami - nie można uznać, że wykonuje on transport międzynarodowy z uwagi na jego charakter i przeznaczenie. Z wydruków ze stron internetowych można uzyskać informację, że statek ten jest statkiem będącym odpowiednikiem platformy wydobywczej zacumowanej 14 km od wybrzeża w Kamerunie. Zadaniem takiego statku jest wydobywanie i produkcja gazu LNG pochodzącego ze złóż gazowych.

Z powyższego jednoznacznie zatem wynika, że jego przeznaczenie nie obejmuje transportu osób i dóbr. Tak też źródłem przychodów ww. statku nie jest transport morski. Wprawdzie statek ten jest statkiem morskim, jednakże nie oznacza to wprost, że jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym w rozumieniu do przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie. Do sprawy nie złożono żadnych dokumentów, które potwierdzałyby, że przedmiotowy statek jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym.

Stanowisko w kwestii transportu międzynarodowego potwierdzają także inne orzeczenia sądów administracyjnych, np. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1631/16, wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2088/18 oraz wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 2454/18. Sąd podziela prezentowane w nich stanowisko. Należy zaznaczyć, że zaskarżona decyzja zawiera szczegółowe uzasadnienie, w którym organ wskazał na jakiej podstawie przyjął, że statek H. nie wykonuje transportu międzynarodowego.

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że organy zasadnie uznały, że ww. statek nie jest statkiem morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Statek ten nie jest bowiem przeznaczony do przewozu osób i ładunków pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach (jednostka, która nie jest przeznaczona do przewozu ludzi lub ładunków z jednego miejsca do drugiego miejsca, o ile może być uznana za statek morski, o tyle nie można przyjąć, że jest ona eksploatowana w transporcie międzynarodowym).

Pomimo że ww. jednostka może przemieszczać się między różnymi portami, nie można uznać, iż wykonuje ona transport międzynarodowy z uwagi na jej charakter i przeznaczenie. Zatem bez wątpienia statek ten nie wykonuje transportu międzynarodowego.

Skoro warunkiem ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy jest łączne spełnienie wszystkich przesłanek z art. 14 ust. 3 Konwencji, brak uprawdopodobnienia chociażby jednej z nich czyni niezasadnym żądanie zawarte we wniosku Skarżącego w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2023 rok.

W związku z powyższym, ewentualnie spełnienie przesłanki odnoszącej się do podmiotu eksploatującego statek w transporcie międzynarodowym pozostaje bez wpływu na możliwość zastosowania w niniejszej sprawie Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii, nie doszło bowiem do spełnienia drugiej przesłanki, tj. eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym. Oznacza to, że ww. przepis w ogóle nie będzie miał zastosowania do dochodów Skarżącego uzyskanych w 2023 r.

Zdaniem Sądu Skarżący nie uprawdopodobnił również, aby zastosowanie mogły mieć inne przepisy Konwencji z Norwegią. W szczególności Skarżący nie przedłożył żadnych dowodów, na podstawie których możliwe byłoby stwierdzenie, że statek H. jest eksploatowany na wodach terytorialnych Norwegii, co ewentualnie mogłoby uzasadniać zastosowanie art. 14 ust. 1 Konwencji.

Brak eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym wyklucza także zastosowanie w sprawie przepisów art. 14 ust. 3 Konwencji ze Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej i art. 15 ust. 3 Umowy z Rządem Republiki Singapuru. Zgromadzony w sprawie materiał nie uprawdopodabnia, że statek, na którym świadczy strona pracę w 2023 r. jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo singapurskie bądź brytyjskie.

Zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy.

Instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowym może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa co do zasady na organie podatkowym i nie powinien być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, z czym bez wątpienia mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie.

Podkreślić również należy, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a O.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, jak w postępowaniu wymiarowym. Tym samym, podatnik składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone wg zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok.

Przez uprawdopodobnienie rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nieistnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, w znaczeniu ścisłym, nie dającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej czy innej formule jest prawdopodobne. W doktrynie prawa podatkowego najczęściej akcentuje się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego a rozkład ciężaru dowodu, [w:] Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004). Przy czym podkreślenia wymaga, że same tylko oświadczenia czy twierdzenia podatnika, są w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające.

Rozpoznając wniosek Skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy należało zbadać przede wszystkim, czy Skarżący wykazał, że w niniejszej sprawie znajdują zastosowanie przepisy wskazywanych przez niego Konwencji, a jeżeli tak, to czy Skarżącemu przysługuje prawo do tzw. ulgi abolicyjnej przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f., i w konsekwencji tego, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy.

Dokonując kontroli zapadłych w sprawie rozstrzygnięć należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W świetle art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f., za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która: posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a u.p.d.o.f.).

Stosownie do treści art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f., podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

Zgodnie z art. 44 ust. 7 u.p.d.o.f. podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, czasowo przebywający za granicą, którzy osiągają dochody ze źródeł przychodów położonych poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, są obowiązani w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wrócili do kraju, wpłacić zaliczkę na podatek dochodowy. Jeżeli termin płatności przypada po zakończeniu roku podatkowego, należny podatek jest płatny przed upływem terminu określonego na złożenie zeznania. Do obliczenia należnej zaliczki stosuje się odpowiednio ust. 3a. Przepis art. 44 ust. 3e u.p.d.o.f. stanowi, że przepisy ust. 1a i 7 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Przepisy art. 27 ust. 9 i 9a stosuje się odpowiednio. Zaliczkę obliczoną w sposób określony w ust. 3a podatnik może pomniejszyć o kwotę stanowiącą nie więcej niż 1/12 kwoty zmniejszającej podatek, przy czym przepisy art. 31b i art. 31c stosuje się odpowiednio (art. 44 ust. 3ab u.p.d.o.f.).

Oceniając zaistniały w sprawie spór należy odwołać się do konstrukcji ulgi podatkowej, którą statuuje art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. Otóż konstrukcja ta polega na odliczeniu od podatku kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. a podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 8 tej ustawy. Zastosowanie w art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. zwrotu "podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f." sprawia, że warunkiem zastosowania konstrukcji podatkowej ustanowionej w art. 27g tej ustawy jest ziszczenie się hipotezy wyrażonej w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. W przeciwnym bowiem wypadku, tj. gdy hipoteza wyrażona w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. nie ziści się, nie będzie możliwości przeprowadzenia operacji kluczowej dla zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, a więc obliczenia kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. a podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 8 tej ustawy.

Przechodząc z kolei do analizy art. 27 ust. 9 oraz ust. 9a u.p.d.o.f. należy wskazać, że zgodnie z pierwszym z tych przepisów od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów uzyskiwanych zarówno z działalności wykonywanej na terytorium Polski, jak i z działalności lub źródeł przychodów znajdujących się poza tym terytorium, odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie (o ile zawarta z tym państwem umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewiduje zastosowania metody określonej w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. lub z państwem tym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania). Zgodnie natomiast z art. 27 ust. 9a u.p.d.f. zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio do podatnika uzyskującego wyłącznie dochody z działalności wykonywanej poza terytorium Polski lub ze źródeł przychodów tam się znajdujących - jeżeli umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewiduje ich zwolnienia od opodatkowaniu albo umowy takiej nie zawarto.

Zapłata podatku zagranicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. abolicji podatkowej. Kwestia ta była już rozstrzygana przez Naczelny Sąd Administracyjny, choć co należy odnotować, stanowisko wyrażane przez ten Sąd nie jest jednolite. Kryterium, które odgrywa tutaj pierwszorzędną rolę, wyznaczone jest przez to, czy Polska zawarła z danym państwem umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania. I tak, w wyrokach NSA: z dnia 4 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2688/15; z dnia 20 września 2016 r. sygn. akt II FSK 1898/16; z dnia 29 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 3163/15; z dnia 23 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 396/16; z dnia 7 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 529/16; z dnia 8 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 596/16; z dnia 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 818/16; z dnia 8 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1353/17; z dnia 15 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 127/17; z dnia 16 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 129/17 (wszystkie orzeczenia dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl) wyrażono pogląd, że zapłata podatku zagranicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. ulgi abolicyjnej.

Co istotne, poza dwoma z ww. orzeczeń, wszystkie z nich zapadły na gruncie spraw, w których przedmiotowa kwestia dotyczyła dochodów uzyskiwanych z pracy w Brazylii, tj. właśnie w państwie, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W niektórych z tych wyroków NSA wprost podkreślał znaczenie tego ustalenia. Na przykład w wyroku sygn. akt II FSK 396/16 NSA stwierdził: "w przypadku gdy podatnik nie zapłaci podatku zagranicą i Polska nie ma podpisanej z danym krajem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie wystąpi różnica między podatkiem obliczonym, zgodnie z art. 27 ust. 9 lub 9a, a kwotą podatku, obliczoną przy zastosowaniu zasad określonych w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f.", tak samo w ww. wyroku o sygn. akt II FSK 596/16; z kolei w wyroku o sygn. akt II FSK 529/16 NSA wyraził stanowisko, zgodnie z którym nieuzasadnione jest odwoływanie się podatnika w sprawie dotyczącej dochodu uzyskiwanego z pracy wykonywanej w Brazylii do wyroku, w którym podatnik dochód uzyskiwał z pracy w Norwegii, bowiem z tym "państwem Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, regulującą kwestie podatkowe w sposób swoisty".

Odmienne stanowisko - akceptujące możliwość zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, mimo że podatnik nie zapłacił w innym państwie podatku, wyrażane było na tle odmiennego stanu faktycznego. Przyjmując taką możliwość wskazywano bowiem na obowiązywanie umowy pomiędzy Polską a innym krajem, w którym podatnik uzyskiwał niepodlegające opodatkowaniu dochody (vide wyroki NSA: z dnia 2 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2406/15 - dotyczący Norwegii; z dnia 18 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 2273/15 - dotyczący Arabii Saudyjskiej; czy z dnia 13 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1160/17 - dotyczący Singapuru). To właśnie zapisy poszczególnych umów dwustronnych przemawiały za dokonaniem wykładni korzystnej dla podatnika i w konsekwencji umożliwienie mu skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej.

Analiza orzecznictwa NSA prowadzi do wniosku, że w przypadku, gdy podatnik nie zapłacił podatku zagranicą, a Polska nie ma podpisanej z danym krajem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, podatnik nie może skorzystać z tzw. ulgi abolicyjnej. Pogląd ten podziela również skład Sądu rozpoznającego sprawę.

W realiach niniejszej sprawy Skarżący podnosił, że świadczy pracę na wodach Kamerunu, a podatek zostanie pobrany i naliczony na koniec 2023 r. w związku ze świadczeniem pracy przez podatnika przez okres ponad 183 dni. Na potwierdzenie powyższego przedłożono oświadczenie armatora statku z dnia 13 lipca 2023 r., z którego wynika, że firma G. z siedzibą w O. deklaruje, iż pokryje koszty podatku Skarżącego w kraju wykonywania pracy, w tym przypadku w Republice Kamerunu. Jednocześnie w oświadczeniu ww. firma wskazała, iż inne zobowiązania z tytułu podatku dochodowego spoczywają wyłącznie na pracowniku.

W ocenie Sądu Skarżący nie uprawdopodobnił zapłaty podatku w Republice Kamerunu w 2023 r.

Podnoszona przez Skarżącego okoliczność, iż w przypadku świadczenia przez nią pracy w Kamerunie powyżej 183 dni będzie obligować stronę do zapłaty podatku w tym państwie, nie znajduje potwierdzenia w stosownej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania. Polska nie zawarła bowiem z Republiką Kamerunu takiej umowy – tymczasem to w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania uregulowane są kwestie, w jakim państwie – rezydencji czy miejsca świadczenia pracy – dochody z tej pracy podlegają opodatkowaniu.

Jak już podkreślono, w sytuacji, gdy z państwem, w którym podatnik świadczy pracę, Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieganiu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z państwem, uprawdopodobnienie, iż zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidzianego za dany rok, możliwe jest wyłącznie poprzez wykazanie zapłaty podatku w tym państwie (art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f.)

W toku prowadzonego postępowania podatkowego Skarżący nie złożył dokumentu potwierdzającego uiszczenie za granicą podatku, wskazał jedynie, że podatek zostanie zapłacony pod koniec roku.

W tych okolicznościach, w ocenie Sądu, zasadnie uznano w zaskarżonej decyzji, że Skarżący nie uprawdopodobnił, że zaliczki obliczone od dochodów uzyskanych z tytułu pracy najemnej wykonywanej na statku H. będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku od dochodu przewidywanego za 2023 r. Tym samym za niezasadny należy uznać zarzut pełnomocnika Skarżącego co do naruszenia przez organy podatkowe art. 22 § 2a O.p. oraz wskazanych w skardze przepisów postępowania.

Podkreślić jednocześnie należy, że zasadność skorzystania z ulgi abolicyjnej nie jest uzależniona od tego czy statek, na którym podatnik wykonuje pracę eksploatowany jest poza terytorium lądowym państwa. Przesłanka ta odnosi się bowiem jedynie do ograniczenia kwotowego ulgi abolicyjnej (art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f.). Aby jednak stwierdzić czy ograniczenie to będzie miało zastosowanie, w pierwszej kolejności odnieść się należało do tego, czy ulga abolicyjna w ogóle będzie przysługiwała.

W związku z uznaniem, że w przedmiotowej sprawie nie było możliwości stwierdzenia, że Skarżącemu przysługuje ulga abolicyjna, zarzuty naruszenia przepisów materialnych w tej materii należało uznać za bezzasadne.

Dla porządku Sąd wyjaśnia, że Skarżący jako osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W świetle jednak art. 4a u.p.d.o.f., "przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska". Tym samym, w niniejszej sprawie sytuacja prawnopodatkowa Skarżącego, będącego marynarzem, nie mogła być oceniona z pominięciem regulacji zawartych w Konwencji.

W okolicznościach niniejszej sprawy organ podatkowy zobowiązany był do oceny, czy Skarżący uprawdopodobnił, że w sprawie znajdują zastosowanie przepisy Konwencji, a także, że przedstawiony przez niego stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w przepisach wskazywanych przez niego Konwencji – co też organ uczynił, dochodząc w konsekwencji do słusznego wniosku, że Skarżący nie uprawdopodobnił, że statek, na którym podatnik wykonywał pracę, był w 2023 r. eksploatowany w transporcie międzynarodowym oraz, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku przewidzianego za dany rok.

W ocenie Sądu, nie sposób zgodzić się także z zarzutem pełnomocnika strony skarżącej, w zakresie naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, bowiem organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Dokonana przez organy podatkowe odmienna ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie stanowi naruszenia obowiązującego w tym zakresie prawa. Wbrew zarzutom strony skarżącej organy podatkowe wywiodły ze zgromadzonych dowodów prawidłowe wnioski, nie przekraczając przy tym zasady swobodnej oceny dowodów.

W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. To, że treść kwestionowanej odwołaniem decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski organu orzekającego wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań strony, nie stanowi o naruszeniu przepisów wskazanych we wniesionym środku odwoławczym.

Za nieuzasadniony należy również uznać tym samym zarzut naruszenia zasad wynikających z art. 7 Konstytucji RP.

W konsekwencji powyższego, wbrew zarzutom pełnomocnika Skarżącego, Sąd rozpoznający sprawę nie dopatrzył się naruszenia art. 22 § 2a O.p. oraz zasad ogólnych prowadzonego postępowania wynikających z ustawy Ordynacja podatkowa. Podkreślić należy, że rozstrzygnięcie zapadłe w niniejsze sprawie odnosi się do stanu faktycznego opartego o okoliczności przedstawione we wniosku strony. To od woli podatnika, a konkretnie treści złożonego przez niego oświadczenia wiedzy i woli zależy realizacja ustawowego zwolnienia, o którym mowa w art. 22 § 2a O.p.. Wynikająca z art. 22 § 2a O.p. przesłanka uprawdopodobnienia zatem wiąże organy podatkowe do podjęcia szybkiej i ograniczonej w czasie decyzji podatkowej opartej na oświadczeniu wiedzy podatnika.

Jak wykazały organy podatkowe obu instancji, Skarżący w złożonym wniosku nie uprawdopodobnił przesłanki eksploatacji w transporcie międzynarodowym, jak również, że zaliczki obliczone wg zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidzianego za dany rok. W konsekwencji powyższego w tej sprawie nie ma podstaw do zastosowania zasady określonej treścią art. 2a O.p. (in dubio pro tributario). Przepis ten stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści prawa i podatkowego rozstrzyga się na korzyść skarżącego, bowiem w tym przypadku nie istnieją żadne wątpliwości co do stanu prawnego tej sprawy.

Organy podatkowe rozpatrując sporną sprawę miały na uwadze obowiązujący stan prawny, wraz z przepisami dotyczącymi zasad unikania podwójnego opodatkowania, a istotne dla sprawy okoliczności w świetle powyższych przepisów oceniły prawidłowo.

Nie mógł odnieść pożądanego przez Skarżącego skutku wniosek jego pełnomocnika zawarty w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z zaświadczenia armatora z dnia 11 stycznia 2024 r. wraz z tłumaczeniem, na udowodnienie faktu, iż od dochodu uzyskanego w 2023 r. przez Skarżącego z tytułu pracy na statku H. operującego na wodach Kamerunu pod koniec stycznia 2024 r. zostanie zapłacony podatek.

Sąd zauważa, że postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym, z uwagi na wszystkie konsekwencje wynikające z art. 133 § 1 p.p.s.a. ma wyłącznie charakter uzupełniający, ograniczający się do dowodów z dokumentów i co więcej, nie służy ustalaniu stanu faktycznego sprawy administracyjnej, albowiem rolą i zadaniem sądu administracyjnego jest kontrola prawidłowości jego ustalenia przez organ, nie zaś wyręczanie w tym względzie organu administracji właściwego do załatwienia sprawy.

Dyspozycja art. 106 § 3 p.p.s.a. nie daje podstaw, by żądać przeprowadzenia przed sądem administracyjnym postępowania dowodowego wskazującego na istnienie nowych okoliczności faktycznych, których strona nie podniosła w toku postępowania przed organem administracji (por. wyrok NSA z dnia 6 października 2009 r., sygn. akt II FSK 615/08). Przepis ten nie jest również instrumentem służącym do zwalczenia ustaleń faktycznych, z którymi strona skarżąca się nie zgadza (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r., sygn. II FSK 1306/08).

Wymaga podkreślenia, że sąd administracyjny nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej w postępowaniu administracyjnym (por. A. Hanusz, Dowód z dokumentu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, PiP 2009/2, s. 44; K. Radzikowski, Orzekanie przez sąd administracyjny na podstawie akt sprawy, ZNSA 2009/2, s. 55), a art. 106 § 3 p.p.s.a. nie służy do zwalczania ustaleń faktycznych poczynionych w postępowaniu administracyjnym, z którymi strona się nie zgadza (por. też np. H. Knysiak-Sudyka [w:] Skarga i skarga kasacyjna w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Komentarz. Orzecznictwo, wyd. V, Warszawa 2021, art. 106).

Sąd zwraca uwagę, że dokument ten sporządzony został już po wydaniu zaskarżonej decyzji (dokument z dnia 11 stycznia 2024 r., natomiast data decyzji organu II instancji to 1 grudnia 2023 r.). W związku z powyższym, dokument ten nie mógł mieć wpływu na wynik sprawy, ponieważ organy rozpoznające sprawę nie miały możliwości dokonania oceny tego dokumentu, gdyż orzekają one w oparciu o stan faktyczny i prawny istniejący w dacie podejmowania rozstrzygnięcia.

Ponadto sąd administracyjny, kontrolując zgodność z prawem postępowania administracyjnego i wydanej w jego wyniku ostatecznej decyzji administracyjnej, nie ma w świetle obowiązujących przepisów ani obowiązku, ani nawet uprawnienia, aby odnosić się do zdarzeń późniejszych i uwzględniać dokumenty powstałe po wydaniu zaskarżonej decyzji (por. wyrok NSA z 26 lipca 2017 r., sygn. akt II OSK 2100/16).

Na marginesie Sąd jedynie wskazuje, że w odniesieniu do wniosku strony skarżącej o przeprowadzenie dowodu sporządzonego w języku angielskim, wskazać należy, że w świetle art. 27 Konstytucji RP językiem urzędowym w Rzeczypospolitej Polskiej jest język polski. W myśl natomiast art. 4 pkt 4 i 5 ustawy z 7 października 1999r. o języku polskim (Dz.U. z 2021 r., poz. 672 ze zm.), język polski jest językiem urzędowym instytucji powołanych do realizacji określonych zadań publicznych oraz organów, instytucji i urzędów podległych organom wymienionym w pkt 1 i pkt 3, powołanych w celu realizacji zadań tych organów, a także organów państwowych osób prawnych w zakresie, w jakim wykonują zadania publiczne. Niewątpliwie zatem konstytucyjna zasada, której odzwierciedleniem są przepisy ustawy o języku polskim, stanowiąca, że językiem urzędowym jest język polski, warunkuje, aby dokumenty będące dowodem mogącym wpływać na rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej zostały przetłumaczone na język polski, umożliwiając tym samym prawidłową ocenę wyniku badania treści takiego dokumentu.

Natomiast brak przedstawienia stosownych tłumaczeń, co miało miejsce w niniejszej sprawie, nie pozwala na ich uwzględnienie w sprawie. Tłumaczenie robocze dołączone do skargi nie było bowiem tłumaczeniem dokonanym przez właściwego tłumacza przysięgłego.

Oceniając zasadność zarzutów sformułowanych przez stronę skarżącą w zakresie naruszenia przepisów postępowania należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z tego powodu może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

Reasumując, w ocenie Sądu, z akt sprawy jednoznacznie można wywieść, że Skarżący nie świadczył pracy na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, jak również, że brak jest podstaw do uznania, iż w sprawie mają zastosowanie jakiekolwiek przepisy Konwencji z Norwegią, Wielką Brytanią i umową z Singapurem. Co więcej, podatnika nie wykazał również zapłaty podatku w innym państwie, w tym w Kamerunie, z którym Polska nie zawarła umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, tym samym nie uprawdopodobnił, że zaliczki obliczone według zasad określonych w u.p.d.o.f. byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidzianego za dany rok, a w konsekwencji, że do dochodów Skarżącego będzie mogła mieć zastosowanie wskazana w art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f. metoda unikania podwójnego opodatkowania.

Zarzuty Skarżącego sformułowane w skardze Sąd uznał za niezasadne. Sąd nie znalazł podstaw do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.