Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańskuz 14 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 1327/22

Uzasadnienie

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Chojnicach (dalej w skrócie zwany Naczelnikiem lub organem pierwszej instancji) przeprowadził wobec E. (dalej w skrócie zwana Spółką) kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem w podatku od towarów i usług za okres od 01.10.2018 r. do 31.03.2019 r.

Postanowieniem z 22 kwietnia 2021 r. Naczelnik wszczął z urzędu wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od października 2018 r. do marca 2019 r.

Z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości, Naczelnik w dniu 15 grudnia 2021 r. wydał decyzję, w której określił Spółce za miesiące od października 2018 r. do marca 2019 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 0 zł, za styczeń, luty i marzec 2019 r. podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oraz ustalił za miesiące od października 2018 r. do marca 2019 r. kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania, decyzją z dnia 29 września 2022 roku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem odwoławczym) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ wskazał, że kwestią sporną było zakwestionowanie prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur, w których jako wystawcy wskazani zostali E1. (dalej jako spółka E1.), A.S., L. (dalej jako L.) oraz K. Sporne było także określenie Spółce kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji co do wyłączenia - na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT - prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur wobec ustalenia, że nie dokumentowały one rzeczywistych dostaw i świadczenia usług na rzecz Spółki. Zdaniem Dyrektora, zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że Spółka została powołana tylko dla przeprowadzenia transakcji kupna odzieży i systemu monitorującego oraz antykradzieżowego od A. S., a następnie "odsprzedaży" tej odzieży A. S. i jej byłemu partnerowi. Jak wynika z materiału dowodowego odzież została tylko przetransportowana do punktu handlowego A. S. w Ł. i tam sprzedawana klientom detalicznym. Pozostała odzież stanowiła zapłatę na rzecz M. R. za połowę domu, której wcześniej był współwłaścicielem z A. S., a następnie ze Spółką.

Organ odwoławczy podkreślił, że M. R. nie potwierdził, aby między nim, a Spółką doszło do transakcji w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Genezą transakcji nie była przede wszystkim chęć zakupu towaru przez M. R., ale wyzbycie się połowy domu, nie za gotówkę, ale za towar, który znajdował się w sklepie w Ł. Organ stanął przy tym na stanowisku, że Spółka była świadoma uczestniczenia w nierzetelnych transakcjach a w związku z tym nie było podstaw do badania staranności Spółki i jej dobrej wiary.

W ocenie Dyrektora zgromadzony materiał dowodowy dawał podstawę do ustalenia, że Spółka nie prowadziła faktycznej działalności opodatkowanej VAT w zakresie obrotu odzieżą - w tym nie dokonała sprzedaży towarów - odzieży (nabytej od L.) na rzecz L. i M. R. Zdaniem organu, Spółka jedynie wprowadziła do obrotu prawnego nierzetelne faktury, stwierdzające nierzeczywiste transakcje sprzedaży. Zakwestionowane faktury sprzedaży nie dokumentowały rzeczywistych dostaw dokonanych w ramach zarejestrowanej przez Spółkę działalności, ale związane były z działaniami mającymi na celu umożliwienie matce Prezesa Zarządu Spółki ochrony towaru przed wierzycielem i zapłatę za nabycie 1/2 części domu, będącego już w posiadaniu Spółki.

W kontekście dokonanych ustaleń faktycznych i prawnych za prawidłowe Dyrektor uznał określenie podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w związku z wystawieniem przez Spółkę faktur na rzecz A. S. i M. R. Jednocześnie organ odwoławczy nie stwierdził zaistnienia żadnych przesłanek uzasadniających odstąpienie od zastosowania wskazanej normy. Z materiału dowodowego bezspornie wynika bowiem, że przedmiotowe faktury zostały przez Spółkę wprowadzone do obrotu prawnego i przyjęte przez kontrahentów do rozliczeń w ramach prowadzonych działalności gospodarczych. Wstąpiło zatem ryzyko uszczerbku we wpływach podatkowych do Budżetu Państwa z tytułu wystawienia spornych faktur, które dokumentowały czynności nierzetelne.

Zdaniem Dyrektora prawidłowe było także działanie organu pierwszej instancji, który w ustalonym stanie faktycznym sprawy ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe i nie uznał ksiąg podatkowych Spółki (rejestrów zakupu i sprzedaży VAT) za dowód we wskazanym w decyzji zakresie.

Organ odwoławczy nie zgodził się także z formułowanymi przez Spółkę zarzutami naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a ponadto o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. 1. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit., a ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie, że faktury wystawione stronie przez A. S. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane a przez to wykazany w nich podatek od towarów i usług nie może podlegać odliczeniu od podatku należnego od strony;
2. 2. art. 7 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie, że strona nie dokonywała dostaw towarów na rzecz A. S. i M. R.;
3. 3. art. 19 ust. 1 (w brzmieniu z 2013 r.) w zw. z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie, że w przypadku transakcji dokonywanych przez stronę A. S.i M. R. ze Spółką nie powstał na podstawie tego przepisu obowiązek podatkowy, a strona nie dokonała dostawy towarów na rzecz A. S. i M. R.
4. 4. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie, że faktury wystawione przez stronę nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i w związku z tym obowiązek podatkowy powstał wobec strony przez sam fakt wystawienia faktury z wykazana kwota podatku od towarów i usług;
5. 5. art. 155 § 1 k.c. poprzez błędne przyjęcie, że umowa sprzedaży nie ma charakteru konsensualnego;
6. 6. art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie, że zaistniały przesłanki do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w VAT na październik 2018 r. - marzec 2019 r. i obalenia tym sposobem domniemania prawdziwości i prawidłowości deklaracji podatkowych złożonych przez stronę;
7. 7. art. 21 § 4 w zw. z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że zaistniały przesłanki do wydania decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego w VAT za październik 2018 r. - marzec 2019 r.;
8. 8. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, rezultatem, czego był błąd w ustaleniach faktycznych, nieustalenie prawdy obiektywnej oraz w efekcie naruszenie ww. przepisów prawa materialnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje

W rozpoznawanej sprawie Sąd nie stwierdził, aby przy wydawaniu decyzji organy podatkowe dopuściły się naruszenia prawa uzasadniającego konieczność uchylenia zaskarżonych aktów. W związku z powyższym podniesione przez Spółkę zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie, a skarga podlegała oddaleniu.

Należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259) – dalej w skrócie zwana p.p.s.a., może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd.

Stosownie do treści art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej.

Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy w sprawie odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2022 r. I GSK 2952/18, z dnia 9 września 2022 r. II FSK 644/22).

W kontekście przytoczonych uwag Sąd nie znajduje uchybienia w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego (art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) a zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia.

Sąd stwierdza, że przeprowadzony przez Dyrektora wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tutejszego Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

W opinii Sądu, argumentacja strony skarżącej opiera się w głównej mierze na polemice z ustaleniami organów - poprzez zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Strona wnosząca skargę kwestionując ustalenia jak i wnioskowanie organów ogranicza się zasadniczo do formułowania twierdzeń o poczynieniu przez organy nieprawidłowych ustaleń faktycznych i wyciągnięciu na ich podstawie niewłaściwych wniosków. Tymczasem skuteczność wykazania, że błędne ustalenia faktyczne są następstwem naruszenia przez organ zasady z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga stwierdzenia, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Strona powinna zatem wykazać, jakie konkretne uchybienia wskazują na błędy w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego i rzutują na wadliwą ocenę materiału dowodowego. Tylko w ten sposób można zakwestionować uprawnienie organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Aby zakwestionować poczynione ustalenia nie jest natomiast wystarczające formułowanie ogólnikowych tez o istniejących nieprawidłowościach w ocenie materiału dowodowego.

Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym obszerna, wielowątkowa analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji Dyrektor opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji, wbrew stawianemu zarzutowi, spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Jednocześnie, w ocenie Sądu postępowanie dowodowe nie było prowadzone w sposób, który sugerowałby podporządkowanie procesu ustalania stanu faktycznego określonej a priori tezie o działaniu Spółki w procederze wyłudzenia nienależnego podatku VAT. Odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa. Zdaniem Sądu nałożony na organy obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny.

Wydanie władczego rozstrzygnięcia bez uwzględnienia dowodów, których przeprowadzenia oczekiwał podatnik nie musi oznaczać, że decyzja została oparta na niekompletnym materiale dowodowym. Jeszcze raz należy podkreślić, że nie stanowi uchybienia brak ustalenia wszystkich okoliczności, jeśli całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia decyzji.

Odliczenie podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika podatku od towarów i usług, które wynika z zasady neutralności podatku VAT. Zasada neutralności VAT dla podatnika tego podatku wyraża się tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Oznacza to, że podatek VAT nie powinien obciążać podatników - uczestników w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami. Realizacja zasady neutralności VAT wyraża się zatem w stworzeniu takich regulacji prawnych, zgodnie z którymi podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabycia towarów i usług może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia jako koszt.

W art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy przy tym uznać pogląd, wypracowany na tle przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego. Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Nie stanowi jej natomiast faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Prawo do odliczenia przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. W orzecznictwie TSUE (por. orzeczenie z dnia 13 grudnia 1989 r., Genius Holding BV p. Staatssecretaris van Financien w sprawie C-342/97) wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania w przypadku podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Prawo do odliczenia nie wynika zatem z samej faktury (także gdy jest ona poprawna i zgodna z przepisami), jeśli nie dokonano czynności nią dokumentowanych. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę (por. wyrok NSA z dnia 16 maja 2018 r. sygn. akt I FSK 1166/16). Podatnik może zatem skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy. Tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury.

Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu państwa.

Zdaniem Sądu, dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów pozwalają na zaakceptowanie postawionej przez nie tezy o nierzetelności zakwestionowanych faktur, polegającej na niedokumentowaniu transakcji gospodarczych, które miały zostać zawarte pomiędzy wystawcami faktur a skarżącą Spółką. Za powyższym przemawiają szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji okoliczności, układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń. Z uwagi na dokładność ustaleń organów, z którymi Sąd w całości się zgadza i przyjmuje je za własne, oraz mając na uwadze potrzebę zwięzłości uzasadnienia nie ma potrzeby ich pełnego przytaczania, a za wystarczające uznać należy przywołanie zasadniczych argumentów wspierających wnioski organów.

W kontrolowanym okresie skarżąca Spółka odliczyła podatek naliczony z faktur wystawionych przez L., które miały potwierdzać nabycie odzieży oraz systemu monitorującego. Wskazać w tym miejscu należy, że Spółka nabyła towar od A. S. (prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą L.), będącej matką Ł. S1., który był jedynym wspólnikiem i członkiem zarządu skarżącej. Następnie, zakupiony przez Spółkę towar został odsprzedany podmiotowi, od którego został wcześniej nabyty tj. A. S. oraz M. R. W przypadku M. R., który w przeszłości pozostawał w konkubinacie z A. S., sprzedany towar miał stanowić zapłatę za nabyty przez Spółkę udział w nieruchomości.

Zgodzić należy się z organem odwoławczym co do tego, że transakcje realizowane przez skarżącą Spółkę, nie służyły prowadzeniu przez ten podmiot rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie handlu odzieżą.

Analizując definicję działalności gospodarczej zawartą w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT należy mieć na uwadze, że za właściwe cechy jej prowadzenia ustawodawca uznał w szczególności podejmowanie przez podatnika takich czynności, które polegają na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych w sposób ciągły, w celach zarobkowych.

Zarobkowy charakter działalności oznacza, że działalność ta jest nastawiona na osiągnięcie zysku, dochodu, co odróżnia ją od działalności społecznej. Z kolei wykonywanie działalności w sposób ciągły to prowadzenie jej w sposób stały, nie okazjonalny, powtarzalny. Ciągłość działania wiąże się z jej planowanym charakterem i realizacją poszczególnych zamierzeń. Jakkolwiek wskazany przepis nie odwołuje się bezpośrednio do pojęcia zorganizowania, jako cechy właściwej prowadzeniu działalności gospodarczej niemniej jednak wydaje się, że działanie o charakterze stałym, powtarzalnym, planowym, w celu uzyskania zysku, wymaga określonego zorganizowania tej działalności. Prowadzenie działalności gospodarczej oznacza bowiem podejmowania szeregu następujących po sobie w oznaczonym czasie i terminie, czynności faktycznych zmierzających do określonego celu w postaci zarobku mogącego przybrać formę zysku lub przychodu.

Działalność zorganizowana to takie ułożenie i wyodrębnienie aktualnych i przyszłych działań danego podmiotu, które umożliwią jego racjonalne i prawidłowe funkcjonowanie w określonej dziedzinie. Dodać wypada, że do prowadzenia działalności w sposób zorganizowany nie jest konieczne ustanowienie określonych struktur organizacyjnych czy majątkowych.

Z ustaleń organów podatkowych wynika tymczasem, że skarżąca Spółka w ramach przedmiotu prowadzonej działalności gospodarczej nie dokonała żadnych innych transakcji poza tymi, które zostały udokumentowane spornymi fakturami nabycia odzieży, systemu monitorującego oraz antykradzieżowego od A. S. Dalej Sąd zauważa, że Spółka nie zatrudniała żadnych pracowników, a miejscem siedziby i prowadzenia działalności gospodarczej był wynajęty pokój w mieszkaniu matki. Brak jest także jakichkolwiek dowodów wskazujących na to, aby skarżąca podejmowała jakiekolwiek czynności mające na celu poszukiwanie ewentualnych nabywców na zakupiony przez siebie towar, czy też innych dostawców, od których mogłaby nabywać odzież na cele prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Jak wynika z zaskarżonej decyzji, jedynymi klientami Spółki były osoby powiązane osobowo z jej jedynym członkiem zarządu tj. A. S. oraz jej partner M. R. Zwrócić należy również uwagę, że dokonywane przez Spółkę transakcje nabycia odzieży a następnie jej sprzedaży, stały w sprzeczności z regułą zarobkowego charakteru działalności przedsiębiorcy.

Zarobkowy charakter działalności oznacza, że działalność ta jest nastawiona na osiągnięcie zysku, rozumianego jako nadwyżka przychodów nad wydatkami. W świetle poczynionych ustaleń faktycznych nie sposób przyjąć, że Spółka zarówno nabywając odzież jak i następnie sprzedając ją, działała w celu zarobkowym. Jak trafnie dostrzeżono to w zaskarżonej decyzji, skarżąca zakupiła odzież noszącą ślady zużycia, przebarwioną, z niepełną rozmiarową i "niemodną". Logika podpowiada, że tego rodzaju towar, z uwagi na wskazane cechy świadczące o jego niepełnej wartości, powinien być nabywany po zaniżonych cenach. Tymczasem, jak ustaliły to organy podatkowe, pomimo istnienia cech wskazujących na zmniejszoną wartość nabywanego towaru, odzież została zakupiona przez Spółkę w cenie, w jakiej A. S. uprzednio zakupiła towar. Dalej należy mieć na uwadze, że Spółka odsprzedała towar A. S. z minimalną marżą na poziomie od 0,26 % do 2,87%, a M. R. poniżej kosztów nabycia.

Z powyższego należy wywieść wniosek, że zakwestionowane przez organ transakcje obrotu odzieżą nie miały służyć rzeczywistej realizacji celu gospodarczego Spółki, jakim miała być deklarowana działalność w zakresie handlu odzieżą. Obrót towarem nabytym od A. S., jak wynika z poczynionych ustaleń, miał na celu zabezpieczenie majątku przed zajęciem go przez wierzyciela A. S. a także służył rozliczeniu za nabyty od M. R. udział w nieruchomości. Postawienie takiej tezy jest w pełni uzasadnione w świetle poczynionych przez organy ustaleń faktycznych. Trudno bowiem uznać, aby deklarowana działalność Spółki w zakresie handlu odzieżą miała rzeczywisty charakter i służyła realnie wykonywaniu czynności opodatkowanych w tym zakresie. Zakładając pewną racjonalność działania przedsiębiorcy nie sposób przyjąć, że godzi się on na nabywanie towaru, o którym wie, że jest towarem trudnym do sprzedania, a tym bardziej jeśli nabywa go w cenie odpowiadającej cenie nabycia tego towaru przez zbywcę (w mniejszej sprawie A. S.).

Dalej należy zwrócić uwagę, że odsprzedaż towaru przez Spółkę nastąpiła po cenach, które z uwagi na wysokość zastosowanej marży można byłoby uznać za prowadzące do wygenerowania zysku. O tym, że działalność powadzona przez Spółkę miała jedynie charakter deklaratywny świadczy także brak jakichkolwiek działań podejmowanych w kierunku pozyskania ewentualnych nabywców na zakupiony towar, czy też poszukiwania nowych kontrahentów w celu rozwijania prowadzonego przedsiębiorstwa.

Oceniając transakcje realizowane przez Spółkę nie można pomijać także i tej okoliczności, że jej wyłącznymi kontrahentami były osoby powiązane z członkiem zarządu skarżącej (matka Ł. S1. oraz jej partner). Jakkolwiek nie można automatycznie uznawać, że umowy zawierane pomiędzy osobami bliskimi nie mają rzeczywistego charakteru, to jednak okoliczności tego rodzaju nie można też pomijać przy ocenie prawnopodatkowych skutków dokonywanych transakcji. Istnienie więzi osobowych może bowiem ułatwiać tworzenie relacji handlowych umożliwiających działanie w warunkach naruszających prawo. Oczywiście dokonując oceny wpływu takich więzi należy zawsze mieć na uwadze okoliczności konkretnej sprawy.

W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie, istniejące więzi osobowe pomiędzy członkiem zarządu skarżącej Spółki a jej kontrahentami, pozwoliły na przeprowadzenie transakcji nieukierunkowanych na realizację celu handlowego, a do tego prowadzących w skutkach do nieuprawnionego wykorzystania mechanizmu rozliczenia podatku VAT. Istnienie więzi osobowych umożliwiło bowiem nabycie przez Spółkę odzieży, na korzystnych dla A. S. warunkach (w cenie, w jakiej odzież została przez nią wcześniej nabyta), a przy tym unikając zajęcia tego majątku przez wierzyciela A. S. Zwrócić także należy uwagę, że sposób rozliczenia za nabyty przez Spółkę towar miał nastąpić w korzystny sposób, na zasadzie przejęcia długu.

W treści faktury mającej dokumentować nabycie przez Spółkę odzieży od L., przy oznaczeniu formy płatności odwołano się do aktu notarialnego nr [...]. Jak ustaliły to organy podatkowe, w formie wymienionego aktu notarialnego, pomiędzy A. S. a Spółką reprezentowaną przez Ł. S1. została zawarta umowa o przejęcie długu ciążącego na A. S. Zważywszy zatem na zawarty w fakturze zapis, z powyższego wynikałoby, że L. przeniosła własność towaru na Spółkę, a koszt nabycia miał zostać poniesiony przez Spółkę poprzez przejęcie przez ten podmiot długu, jaki A. S. miała wobec Ł. S1. z tytułu udzielonej jej przez syna pożyczki. Pomijając fakt, że poza oświadczeniem złożonym do aktu notarialnego nie ma żadnych dowodów potwierdzających udzielenie takowej pożyczki, trzeba mieć na uwadze, że takie ukształtowanie sposobu rozliczenia transakcji nabycia było korzystne dla skarżącej Spółki.

W przekonaniu Sądu, w sytuacji, gdy przeniesieniu własności towaru nie towarzyszyła zapłata czy to w formie przelewu środków pieniężnych na rachunek bankowy czy to w gotówce, a przy tym nabywca (w tym wypadku Spółka) dokonuje odliczenia podatku naliczonego, to powyższe wskazuje bezsprzecznie, że strony transakcji stworzyły warunki, w których nabywca nie ponosząc wydatków na nabycie będzie mógł uzyskać środki pieniężne przysługujące z tytułu odliczenia podatku naliczonego. Nie ponosząc ekonomicznego ciężaru związanego z zakupem, Spółka odliczyła podatek, a tym samym uzyskała wymierną korzyść w postaci obniżenia wysokości podatku należnego, który zobowiązana była odprowadzić do urzędu skarbowego.

W przypadku wskazywanej transakcji obrót towarem w istocie nie wymagał angażowania środków pieniężnych tytułem zapłaty za nabycie, a z drugiej nabyciu odzieży przez Spółkę towarzyszyło wystawienie faktury VAT z wykazanym wysokim podatkiem naliczonym. To pozwoliło Spółce uczestniczącej w transakcji uzyskać wymierną korzyść finansową w postaci pomniejszenia podatku należnego, co oznaczało możliwość zaoszczędzenia określonych środków pieniężnych bądź to w postaci zmniejszonego zobowiązania z tytułu podatku VAT bądź z uwagi na zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Taki stan rzeczy tworzył możliwość korzystania z mechanizmu podatku VAT polegającego na odliczeniu podatku naliczonego, przy jednoczesnym nie ponoszeniu ciężaru zapłaty, a zatem bez angażowania własnego kapitału pieniężnego.

Sąd zwrócił uwagę, że w wyjaśnieniach z 22 listopada 2021 r. Ł. S1. wskazywał, że płatność za fakturę nabycia nastąpiła w formie kompensaty z fakturami wystawionymi przez Spółkę na rzecz A. S. w okresie od stycznia do lutego 2019 r. Powyższe wskazywałoby, analogicznie jak w przypadku uregulowania należności za towar poprzez przejęcie długu, że strony powiązane więzami rodzinnymi stworzyły korzystny, bezgotówkowy system rozliczeń, nie angażujący ekonomicznie Spółki, a dający jej możliwość skorzystania z mechanizmu rozliczania podatku VAT.

W ocenie Sądu powiązania osobowe jakie istniały w przedmiotowej sprawie nie były konsekwencją długoletniej kooperacji odrębnych, niezależnych od siebie podmiotów gospodarczych działających na rynku na zasadach konkurencji, lecz wynikały z powiązań rodzinnych. Zdaniem Sądu taki sposób funkcjonowania podmiotów biorących udział w zbywaniu i nabywaniu odzieży opierał się nie tyle na budowaniu zaufania do współpracującego podmiotu, ale na stworzeniu swego rodzaju struktury zależności interesów pomiędzy poszczególnymi osobami, opartej na powiązaniach osobowych, dzięki której kontrolowano obrót prawem własności towaru mając gwarancję, że tylko określone podmioty nabędą to prawo. Podmioty te nie działały w warunkach pełnej konkurencji rynkowej, a obrót odbywał się w ograniczonym, zamkniętym, zaufanym kręgu. Za uprawnione należy uznać postawienie tezy, że przebieg transakcji świadomie został ukształtowany tak, aby poprzez formalnie poprawne, lecz pozbawione celu gospodarczego dostawy, uzyskać korzyść podatkową.

Sąd w pełni podziela zajęte przez organy podatkowe stanowisko co do tego, że faktura mająca dokumentować nabycie przez Spółkę towaru w postaci odzieży, nie stanowiła podstawy do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego. Powtórzyć należy, że w świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy VAT, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w wypadku wykonywania czynności opodatkowanych a faktury, na podstawie których podatnik może odliczyć wykazany w nich podatek naliczony muszą stwierdzać rzeczywiste zdarzenia gospodarcze pomiędzy podmiotami wymienionymi w fakturach VAT. Jak zostało to już wcześniej wskazane, prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem bowiem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. W orzeczeniach TSUE (np. orzeczenia TSUE w sprawach: C-33/13, C-285/11) stwierdzono jednakże, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem.

Sąd wskazuje jednocześnie, że w sytuacji gdy wystawieniu faktury nie towarzyszyło rzeczywiste wykonanie dostawy, dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia nie jest wymagane uprzednie zbadanie, czy wiedział on lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa. Udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została realnie dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT. Natomiast w sytuacji, gdy transakcje nie miały miejsca, organ podatkowy nie musi udowadniać złej wiary podatnika aby pobawić go prawa do odliczenia VAT z zakwestionowanych faktur.

Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze).

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe stanęły na stanowisku, że skarżąca Spółka miała świadomość, że transakcja nabycia odzieży od L., nie dokumentowała w rzeczywistości obrotu towarem w ramach wykonywanej przez Spółkę działalności gospodarczej. Udział Spółki w nabyciu odzieży miał charakter pozorny i nie był związany z rzeczywistym obrotem towarem pomiędzy dostawcą a nabywcą, lecz służył zabezpieczeniu interesów majątkowych A. S. poprzez uniemożliwienie zajęcia mienia przez jej wierzyciela. W ocenie Sądu, skarżąca Spółka była zatem świadomym uczestnikiem procederu mającego na celu nieuprawnione wykorzystywanie mechanizmu podatku VAT, w celu odliczenia podatku naliczonego z faktury, która nie dokumentowała rzeczywistego nabycia. W ocenie Sądu powyższe zapatrywanie organów należy uznać za prawidłowe.

Przypomnieć wypada, że faktury są istotnym elementem w procesie obliczenia podatku od towarów i usług, jednak obowiązek podatkowy nie powstaje dlatego, że wystawiona została faktura, ale dlatego, że dokonano czynności, która według ustawodawcy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Czynność nie posiadająca "strony materialnej", czyli czynność, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie rodzi ani obowiązku podatkowego (powoduje jedynie konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku. Jak stanowi bowiem art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Mając na uwadze poczynione w sprawie ustalenia uzasadnione jest postawienie tezy, że skarżąca Spółka wystawiła na rzecz A. S. oraz M. R. faktury, nieodzwierciedlające rzeczywistego obrotu gospodarczego. W przeprowadzonym postępowaniu podatkowym wykazane zostało bowiem, że zarówno nabycie przez Spółkę towaru od A. S. jak i późniejsza jego odsprzedaż, nie służyły realizowaniu rzeczywistego obrotu w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, mającej polegać na handlu odzieżą. Spółka dokonując transakcji z A. S. czyniła to nie w tym celu, aby rzeczywiście nabyć towar w celu jego dalszej odsprzedaży, ale jedynie po to, aby zabezpieczyć majątek A. S. przed ewentualnym zajęciem przez wierzyciela. Prawidłowo organy przyjęły także, że faktura wystawiona przez Spółkę na rzecz M. R., nie dokumentuje rzeczywistej transakcji. Twierdzeniu, że doszło do rzeczywistej dostawy potwierdzonej wystawieniem faktury przeczy bowiem to, że towar, który miał nabyć M. R., w rzeczywistości znajdował się w sklepie prowadzonym przez A. S..

Ponadto, jak na to wskazują poczynione przez organy ustalenia, które Sąd w całości podziela, całość realizowanych transakcji miała jedynie na celu uchronienie A. S. przed zajęciem nieruchomości w K1. oraz towaru znajdującego się w sklepie w L1.

Dostawy wykazane przez Spółkę w spornych fakturach nie spełniają wymogu wynikającego z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, określanych w art. 5 ust. 1 pkt 1. Pomimo tego, w związku z wystawieniem spornych faktur z wykazanym w nich podatkiem należnym, po stronie Spółki powstał obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Obowiązek uiszczenia podatku wykazanego w fakturze, wynika wyłącznie z samego faktu jej wystawienia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 marca 2013 r. sygn. I FSK 649/12).

Niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - wystawca tzw. pustej faktury musi liczyć się z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT obliguje wystawcę faktury do realizacji wykazanego przez niego zobowiązania podatkowego, które gdyby tego zobowiązania nie wykazał, nie stwarzałyby obowiązku jego zapłaty. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie podatku VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Ustawodawca, chcąc ograniczyć możliwość nadużycia prawa do odliczenia podatku, określił w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, że zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku istnieje bez względu na jego związek z czynnościami opodatkowanymi.

Kwota wiążąca się z zastosowaniem art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie stanowi podatku należnego, tzn. nie wynika ze zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego w związku z dokonaniem jednej z czynności wymienionych w art. 5 ustawy o VAT. Mimo, że źródłem tej należności nie jest jedna z czynności podlegających opodatkowaniu, to jednak powyższe nie wyklucza obowiązku zapłaty wykazanego w fakturze podatku. Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przewiduje bowiem samoistną formę powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wskazującej kwotę podatku od towarów i usług. Stąd nawet wystawienie faktury nie dokumentującej rzeczywistych zdarzeń gospodarczych rodzi zobowiązanie do zapłaty określonej tam kwoty podatku.

Również w orzecznictwie sądów administracyjnych funkcjonuje pogląd, iż przepis ten dotyczy sytuacji, gdy powstanie obowiązku zapłaty podatku nie jest związane z wykonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu, a z samym faktem wykazania podatku niezależnie od przyczyny zachowania podatnika (np. wyroki: NSA z dnia 21 maja 2010 r., I FSK 808/09, NSA z dnia 1 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1126/10, WSA w Warszawie z dnia 16 grudnia 2020 r. sygn. akt II SA/Wa 266/20, WSA w Łodzi z dnia 26 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 488/19, WSA w Krakowie z dnia 22 lipca 2020 r. I SA/Kr 1413/19).

W konsekwencji należało uznać, że w przypadku wystawienia przez podatnika faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, po stronie podatnika powstaje dwojaki skutek. Nie może on przyjąć tych faktur do ustalenia wysokości podatku należnego, który mógłby skorygować o podatek naliczony, a jednocześnie powstaje u niego obowiązek zapłaty już z samego faktu ich wystawienia.

Zdaniem Sądu, dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów pozwalają na zaakceptowanie postawionej przez nie tezy o nierzetelności zakwestionowanych faktur, polegającej na niedokumentowaniu transakcji gospodarczych, które miały zostać zawarte pomiędzy wystawcami faktur a skarżącą Spółką. Za powyższym przemawiają szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji okoliczności, układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń.

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego Sąd nie stwierdził, aby organ naruszył wskazywane skardze przepisy ustawy o VAT. W art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., ustawodawca wskazując na możliwość uchylenia zaskarżonego aktu z powodu naruszenia prawa materialnego nie sprecyzował co należy rozumieć pod tym pojęciem. Należy przyjąć, że chodzi o naruszenie nie tylko norm z zakresu prawa administracyjnego materialnego, ale i z zakresu innych dziedzin prawa, które organ administracyjny powinien był zastosować przy wydaniu orzeczenia. Generalnie ujmując, naruszenie prawa materialnego może mieć dwojaką postać.

Po pierwsze, może polegać na błędnej wykładni prawa. Z taką sytuacją mamy do czynienia wówczas, gdy organ administracyjny błędnie przyjął, że określony przepis prawny obowiązuje lub nie obowiązuje w danej sprawie, albo niewłaściwie zinterpretowano treść lub znaczenie tego przepisu. W konsekwencji wadliwie została ustalona norma prawna znajdująca w sprawie zastosowanie. Po drugie, naruszenie prawa może polegać na niewłaściwym zastosowaniu prawa. Ma to miejsce w przypadku, gdy organ administracyjny prawidłowo ustalił treść normy prawnej, ale błędnie ją zastosował do ustalonego stanu faktycznego sprawy.

W rozpatrywanej sprawie, jak wynika z treści skargi, naruszenia przepisów prawa materialnego strona upatruje w niezastosowaniu wskazywanych norm z uwagi na błędy w ustalaniu stanu faktycznego polegające na bezzasadnym jej zdaniem pozbawieniu prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz ustaleniu, że istniały podstawy do orzeczenia obowiązku zapłaty podatku z uwagi na wystawienie przez Spółkę faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych. Mając na uwadze, że organy w prawidłowy sposób ustaliły stan faktyczny i na podstawie zebranych dowodów wyciągnęły właściwe wnioski, brak jest podstaw do uwzględnienia tak sformułowanych zarzutów uchybienia przepisom prawa materialnego. Sąd zwraca przy tym uwagę, że organ odwoławczy dokonał prawidłowej wykładni przepisów, które znajdowały zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

Sąd dokonał także analizy rozstrzygnięcia organu podatkowego w części, w jakiej nie było ono podważane przez stronę wnoszącą skargę, a nie znajdując uchybień także w tym zakresie uznał, że wydana decyzja nie narusza prawa, które uzasadniałoby jej uchylenie.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.