Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańskuz 29 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1333/12

Uzasadnienie

W dniu 26 października 2011 r. Rada Gminy, działając na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 8, art. 40 ust. 1, art. 41 i art. 42 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2001 r., nr 142, poz. 1591 ze zm.), art. 5, art. 7 ust. 3 i art. 20c ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., nr 95, poz. 613 ze zm.) w związku z obwieszczeniem Ministra Finansów z dnia 19 października 2011 r. w sprawie górnych granic stawek kwotowych podatków i opłat lokalnych w 2012 r. (M. P. nr 95, poz. 961), podjęła uchwałę nr [...] w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2012 rok.

W § 1 ww. uchwały określono stawki podatku od nieruchomości gruntów i budynków lub ich części, i tak stawki te wynoszą:

1. 1) od gruntów:
2. a) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków – 0,76 zł od 1 m2 powierzchni,
3. b) pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych – 4,33 zł od 1 ha powierzchni,
4. c) zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego – 0,42 zł od 1 m2 powierzchni,
5. d) letniskowych – 0,38 zł od 1 m2 powierzchni,
6. e) zajętych pod drogami innymi niż publiczne – 0,02 zł od 1 m2 powierzchni,
7. f) pozostałych – 0,32 zł od 1 m2 powierzchni.
8. 2) od budynków lub ich części:
9. a) mieszkalnych – 0,68 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej,
10. b) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej – 17,60 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej,
11. c) związanych z prowadzeniem ośrodków wczasowych – 15,20 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej,
12. d) zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym – 10,24 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej,
13. e) związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń – 4,45 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej,
14. f) wybudowanych dla celów produkcyjnych, usługowych lub magazynowych, zgodnie z przeznaczeniem określonym w pozwoleniu na ich budowę – 7,36 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej,
15. g) zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego – 7,36 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej,
16. h) letniskowych – 6,70 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej,
17. i) pozostałych – 4,00 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej.

Po uprzednim wezwaniu Rady Gminy do usunięcia naruszenia prawa podatkowego w ww. uchwale poprzez uchylenie pkt c), d) i e) w § 1 pkt 1 oraz pkt c), f), g) i h) w § 1 pkt 2 (pismo z dnia 20 września 2012 r.), skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na uchwałę Rady Gminy nr [...] w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2012 rok domagając się stwierdzenia nieważności albo niezgodności z prawem ww. punktów uchwały, zarzucając jednocześnie naruszenie przepisów art. 2, art. 7, art. 75, art. 168, art. 217 Konstytucji RP oraz art. 5 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W uzasadnieniu złożonej skargi strona skarżąca podniosła, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych zawiera odpowiednio dla gruntów 3 i budynków 5 rodzajów przedmiotów opodatkowania i tylko takie rodzaje przedmiotów powinna zawierać uchwała Rady Gminy. Wprowadzenie do uchwały odpowiednio 6 i 9 przedmiotów opodatkowania jest rażącym naruszeniem Konstytucji i ustaw. Uchwała podjęta została z naruszeniem prawa, a w szczególności art. 217 Konstytucji (określenie przedmiotów opodatkowania zgodnie z tym artykułem może nastąpić tylko w drodze ustawy), i art. 5 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wprowadzając do niej nowe rodzaje przedmiotów opodatkowania, zamiast zgodnie z delegacją ustawową zróżnicować ich wysokość dla poszczególnych rodzajów przedmiotów opodatkowania.

W ocenie autora skargi przepis uchwały dotyczący opodatkowania budynku letniskowego jest przepisem niejasnym, wieloznacznym i nielogicznym, gdyż "budynek letniskowy" może być zaliczony do mieszkalnych lub pozostałych w zależności od sposobu wykorzystania.

Jako dowód niezgodności uchwały strona skarżąca przedłożyła kserokopię odpowiedzi Głównego Urzędu Statystycznego.

W odpowiedzi na skargę Rada Gminy uznała zarzuty w niej podniesione za bezzasadne.

W obszernym piśmie procesowym złożonym wraz z załącznikami na rozprawie w dniu 29 stycznia 2014 r. strona skarżąca podtrzymała dotychczasowe stanowisko, szeroko je uzasadniając a także przytaczając stan prawny (historyczny i mający zastosowanie w sprawie), definicję budynków i gruntów a także przedkładając szereg dokumentów (decyzji organów administracji, uchwał organów samorządu i przepisów mających związek ze sprawą).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002, nr 153 poz. 1269 ze zm.) kontrola zaskarżonego aktu prawa miejscowego organu jednostki samorządu terytorialnego jest dokonywana przez sąd administracyjny pod względem zgodności z prawem, przy uwzględnieniu stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania zaskarżonego aktu.

Z przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., określanej dalej jako p.p.s.a.) wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi.

Posiadając tak określony zakres swojej kognicji Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaś zaskarżona uchwała nie narusza prawa.

Przystępując do oceny legalności zaskarżonego aktu prawa miejscowego w pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że przepis art. 101 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. z 2001 Nr 142 poz. 1591), zwanej dalej ustawą o samorządzie gminnym, określa podmioty uprawnione do skierowania skargi na akt organu samorządu terytorialnego, jako "każdego, czyj interes prawny lub uprawnienie zostały naruszone uchwałą lub zarządzeniem podjętymi przez organ gminy w sprawie z zakresu administracji publicznej". Badając tę niezbędną dla dopuszczalności skargi, a także swojej kognicji przesłankę, Sąd uznał, jako nie budzący wątpliwości fakt, że zaskarżona uchwała w przedmiocie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2012 rok jest uchwałą z zakresu administracji publicznej w rozumieniu art. 101 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym.

Skarga wniesiona w trybie art. 101 ust. 1 powołanej ustawy wymaga nadto swego wyprzedzenia sui generis środkiem odwoławczym określonym przez ustawodawcę, jako "wezwanie do usunięcia naruszanie prawa". Dopiero po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia uprawniony podmiot może zaskarżyć uchwałę do sądu administracyjnego. Także i ta przesłanka została w sprawie spełniona. Tym samym wymogi formalne do wniesienia skargi na podstawie art. 101 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym zostały spełnione.

Skoro wymogi formalne skargi zostały spełnione, Sąd rozpatrując skargę na uchwałę Rady Gminy wniesioną na podstawie art. 101 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, winien w następnej kolejności, zbadać czy interes prawny skarżącego został naruszony, albowiem dopiero ustalenie, że doszło do naruszenia interesu prawnego lub uprawnienia otwiera drogę do merytorycznego rozpoznania sprawy. Osoba skarżąca musi więc wykazać naruszenie interesu prawnego polegające na istnieniu bezpośredniego związku pomiędzy zaskarżoną uchwałą a własną, indywidualną i prawnie gwarantowaną sytuacją (nie zaś sytuacją faktyczną). Taki związek zaś musiałby istnieć w chwili wprowadzenia w życie danego aktu i powodować następstwo w postaci ograniczenia lub pozbawienia skarżącego konkretnych - mających oparcie w przepisach prawa materialnego – uprawnień.

W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie związek taki zachodzi. Zaskarżona uchwała określa stawki podatku od nieruchomości na 2012 rok w gminie, na której terenie znajduje się nieruchomość wskazywana przez skarżącego jako jego adres zamieszkania (sołectwo S.). Uznać zatem należało, że skarżący posiada interes prawny w zaskarżeniu uchwały co pozwoliło Sądowi na merytoryczne rozpoznanie sprawy.

Przywołany przez skarżącego art. 217 Konstytucji RP stanowi, że: "Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy."

Natomiast przepis art. 168 Konstytucji RP, którego naruszenie również zarzuca strona skarżąca, stwierdza że jednostki samorządu terytorialnego mają prawo ustalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie określonym w ustawie.

Ustawą, która określa prawo ustalania przez organy samorządu terytorialnego wysokości podatków i opłat lokalnych oraz "nakłada" podatek od nieruchomości jest ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm. dalej jako "u.p.o.l.), która:

1. - w art. 3 wskazała podmioty opodatkowania, m.in. osoby fizyczne - właścicieli nieruchomości lub obiektów budowlanych (art. 3 ust. 1 pkt 1),
2. - w art. 2 przedmioty opodatkowania (nieruchomości lub obiekty budowlane),
3. - w art. 5 ust. 1 nałożyła na rady gmin obowiązek (corocznego) określania stawek podatku dla poszczególnych przedmiotów opodatkowania położonych na ich terenach, ustalając równocześnie dopuszczalne - górne granice tych stawek.

Zgodnie z obwieszczeniem Ministra Finansów z dnia 19 października 2011 r. w sprawie górnych granic stawek kwotowych podatków i opłat lokalnych w 2012 r. (M. P. nr 95, poz. 961) dla 2012 r. granice te wynosiły:

1. 1) od gruntów:
2. a) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków - 0,84 zł od 1 m2 powierzchni,
3. b) pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych – 4,33 zł od 1 ha powierzchni,
4. c) pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego - 0,43 zł od 1 m2 powierzchni;
5. 2) od budynków lub ich części:
6. a) mieszkalnych - 0,70 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej,
7. b) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej – 21,94 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej,
8. c) zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym – 10,24zł od 1 m2 powierzchni użytkowej,
9. d) związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń - 4,45 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej,
10. e) pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego – 7,36 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej.

Podatek od nieruchomości stanowi dochody gmin. Zasadne zatem było pozostawienie im pewnych ram do pogodzenia własnego interesu fiskalnego z rodzajami nieruchomości jakie na ich terenach są położone.

Art. 5 ust. 3 u.p.o.l., jeżeli chodziło o budynki dopuszczał różnicowanie (przez rady gmin) wysokości stawek podatku dla poszczególnych przedmiotów opodatkowania, przez uwzględnianie w szczególności lokalizacji, sposobu wykorzystywania, rodzaju zabudowy, stanu technicznego oraz wieku budynków.

Kwestionowana uchwała Rady Gminy z 26 października 2011 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości, mieściła się w ramach zakreślonych przez art. 5 ust. 1 z uwzględnieniem postanowień art. 5 ust. 2-4 ustawy, dla tego rodzaju aktów prawa miejscowego.

Określona przez Radę Gminy wysokość stawki podatku od nieruchomości dla poszczególnych gruntów i nieruchomości nie przekracza stawek określonych w cytowanym wyżej przepisie art. 5 ust. 1 u.p.o.l.

Jeśli chodziło o zaliczenie budynków letniskowych do budynków pozostałych - art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) zamiast do budynków mieszkalnych - art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.o.l. to nie miało miejsca kreowanie "nowego", nieprzewidzianego w ustawie, przedmiotu opodatkowania, którym zawsze jest "budynek lub jego część" - jw. art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a ustalenie stawki z "uwzględnieniem sposobu wykorzystania" określonej grupy przedmiotów – budynków (por. wyrok NSA z 17 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 1663/07).

Podobnie ocenić należy pozostałe zakwestionowane przepisy. Zarzuty strony skarżącej skupiły się co prawda jedynie na kwestionowaniu przepisu dotyczącego "budynków letniskowych", mając jednak na względzie, nie związanie zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi, Sąd poddał analizie również przepisy, których niezgodności z prawem nie uzasadniono w żaden sposób.

Dokonując analizy poszczególnych zapisów uchwały uznać należało, że odpowiednio:

w pojęciu gruntów pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c)), zawierają się:

grunty:

1. - zajęte na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego (§ 1 pkt 1 lit. c) uchwały)
2. - letniskowe (§ 1 pkt 1 lit. d) uchwały)
3. - zajęte pod drogami innymi niż publiczne (§ 1 pkt 1 lit. e) uchwały).

Określone przez Radę Gminy stawki dla ww. gruntów nie przekraczają maksymalnej ww. stawki wynikającej z obwieszczenia Ministra Finansów tj. 0,43 zł (wobec stawek określonych odpowiednio w wysokości: 0,42 zł, 0,38 zł i 0,02 zł);

w pojęciu budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej zawierają się:

1. - budynki lub ich części związane z prowadzeniem ośrodków wczasowych (§ 1 pkt 2 lit. c) uchwały) a określone przez Radę Gminy stawki dla ww. budynków nie przekraczają maksymalnej ww. stawki wynikającej z obwieszczenia Ministra Finansów tj. 21,94 zł (wobec określonej stawki w wysokości 15,20 zł);

w pojęciu budynków lub ich części pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego zawierają się:

budynki lub ich części:

1. - wybudowane dla celów produkcyjnych, usługowych lub magazynowych, zgodnie z przeznaczeniem określonym w pozwoleniu na ich budowę powierzchni użytkowej (§ 1 pkt 2 lit. f) uchwały),
2. - zajęte na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego (§ 1 pkt 2 lit. g) uchwały),
3. - letniskowe (§ 1 pkt 2 lit. h) uchwały).

Określone przez Radę Gminy stawki dla ww. budynków lub ich części nie przekraczają maksymalnej ww. stawki wynikającej z obwieszczenia Ministra Finansów tj. 7,36 zł (wobec stawek określonych odpowiednio w wysokości: 7,36 zł, 7,36 zł i 6,70 zł).

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu przepisy zaskarżonej uchwały Rady Gminy nie naruszają wskazanych przepisów Konstytucji RP. W szczególności, jak wskazano wyżej, wszystkie elementy podatku, w tym także i przedmiot opodatkowania, określone zostały w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Przepisy uchwały nie nakładały nowych podatków czy też przedmiotu opodatkowania a także nie wykroczyły poza ustalone maksymalne wartości określone w ustawie i rozporządzeniu. Ustalenie stawek miało na celu uwzględnienie sposobu wykorzystania określonej grupy przedmiotów – budynków i przyporządkowanie ich do odpowiedniej grupy budynków/gruntów, o których mowa w ustawie i miało uzasadnienie w ustawowej delegacji wynikającej z art. 5 ust. 2 i 3 u.p.ol. Zróżnicowanie wysokości stawek podatkowych od przedmiotu opodatkowania określonego w ustawie w art. 5 ust. 1 pkt 3, jako pozostałe budynki lub ich części nie narusza granic upoważnienia.

Rada Gminy władna była zróżnicować te stawki do tej kategorii budynków, skoro górna granica stawki nie przekraczała stawek zakreślonych ww. rozporządzeniem Ministra Finansów (por. wyrok NSA z 9 października 1992 r., sygn. akt SA/Gd 1169/92). Zatem skarżone przepisy nie naruszają zasad ogólnych wynikających z art. 2 i 7 a także art. 168 i 217 Konstytucji RP.

Nie sposób również w samym fakcie określenia stawek podatku od nieruchomości (notabene w większości niższych niż maksymalne) doszukać się naruszenia przepisu art. 75 Konstytucji RP nakazującego władzom publicznym prowadzenie polityki sprzyjającej zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych obywateli. Preferencja w prawie podatkowym uwzględniająca powyższą zasadę wyraża się tym, że domy i lokale mieszkalne opodatkowane są według stawek najniższych. Ustawodawca przewidział niższą stawkę podatkową dla podatników posiadających majątek przeznaczony do celów mieszkalnych w stosunku do osób, które przykładowo, zajmują budynki na prowadzenie działalności gospodarczej. Zastosowanie do domków letniskowych preferencyjnej stawki podatkowej stanowiłoby wyłom w stosowaniu najniższej stawki podatkowej dla lokali ściśle spełniających kryterium lokali mieszkalnych.

Końcowo na marginesie podkreślenia wymaga, że przedmiotem niniejszej sprawy jest kwestia zgodności z prawem przepisów zaskarżonej uchwały. W związku z powyższym bez jakiegokolwiek znaczenia dla rozstrzygnięcia pozostaje, wielokrotnie podnoszona przez skarżącego, kwestia uznania jego nieruchomości za budynek mieszkalny służący zaspokojeniu podstawowych potrzeb mieszkaniowych, bądź nie. Ewentualne zarzuty w tym przedmiocie mogą podlegać ocenie w toku postępowania mającego za przedmiot określenie wysokości podatku od nieruchomości, a nie samego aktu określającego wysokość jego stawek.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił jako pozbawioną uzasadnionych podstaw.