Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańskuz 12 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 1404/22

Uzasadnienie

1. 1. Zaskarżoną decyzją z dnia 11 października 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "Dyrektor IAS" lub "organ drugiej instancji"), po rozpatrzeniu odwołania D. D. (dalej jako "Skarżąca") od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku (dalej jako "Naczelnik US" lub "organ pierwszej instancji") z dnia 4 lipca 2022 r. w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku od spadków i darowizn, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.
2. 2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy:
3. 2.1. Postanowieniem z dnia 27 października 2021 r. Sąd Rejonowy [...] w G. potwierdził nabycie spadku po zmarłym w dniu 29 maja 2017 r. C. W. w całości z dobrodziejstwem inwentarza przez Skarżącą, będącą osobą obcą. Dnia 3 stycznia 2022 r. Skarżąca złożyła zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-3), ujawniając, że w skład masy spadkowej wchodzi lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość o powierzchni 41 m2, wraz z udziałem w częściach wspólnych nieruchomości oraz w nieruchomości gruntowej, położony w G. przy ul. [...], o wartości 120.000 zł, jak również środki pieniężne w Banku M.. Jak wynika z później przedłożonego przez Skarżącą zaświadczenia, łączna wartość środków zgromadzonych na rachunkach i lokatach zmarłego wynosiła 485.716,49 zł.
4. 2.2. Decyzją z dnia 4 lipca 2022 t. Naczelnik US ustalił wysokość zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku od spadków i darowizn w wysokości 156.660 zł.

W uzasadnieniu ww. decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że w skład spadku wchodzą wyłączna własność do ww. lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w częściach wspólnych nieruchomości oraz w nieruchomości gruntowej, a także środki pieniężne w wysokości 485.716,49 zł. Organ powołał wybrane przepisy ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2021 r., poz. 1043 ze zm., dalej jako "u.p.s.d."), w brzmieniu obowiązującym na dzień powstania obowiązku podatkowego, po czym zauważył, że łączna kwota długów i ciężarów wynosi 9.345,79 zł, a przy odliczeniu zasiłku pogrzebowego w kwocie 4.000 z – wynosi 5.345,79 zł. Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że dokonał wstępnej weryfikacji wartości nabytego prawa własności do stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego i stwierdził, że wartość odziedziczonej nieruchomości lokalowej podana w zeznaniu podatkowym SD-3 nie odpowiada przeciętnym wartościom rynkowym, na dzień powstania obowiązku podatkowego.

W związku z tym wezwał Skarżącą do podwyższenia wartości lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, jednocześnie proponując wartość ww. przedmiotu dziedziczenia na kwotę 225.500 zł. Skarżąca uznała tę wartość za zawyżoną i nie wyraziła zgody na jej przyjęcie, w związku z czym Naczelnik US postanowił przeprowadzić dowód z opinii biegłego i powołał rzeczoznawcę majątkowego – A. K.. Rzeczoznawca dokonał wyceny i w opinii, tj. operacie szacunkowym z dnia 22 kwietnia 2022 r., określił wartość rynkową nieruchomości lokalowej według stanu na dzień 29 maja 2017 r. i cen z dnia powstania obowiązku podatkowego, tj. 4 listopada 2021 r. na kwotę 314.000 zł.

W tym stanie rzeczy organ uznał, że podstawę opodatkowania w sprawie stanowi czysta wartość nabytego przez stronę spadku w kwocie 794.370 zł. Końcowo organ przedstawił wyliczenie wysokości zobowiązania podatkowego Skarżącej.

1. 2.3. Dyrektor IAS, po rozpoznaniu odwołania Skarżącej, decyzją z dnia 11 października 2022 r. utrzymał ww. decyzję w mocy.

Organ drugiej instancji powołał wybrane przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn, ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2022 r., poz. 1360 ze zm., dalej jako "k.c.") oraz ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2021 r., poz. 1899, dalej jako "u.g.n."). W ocenie organu w sprawie zaistniała konieczność wdrożenia trybu z art. 8 ust. 4 u.p.s.d.

Dokonując analizy operatu szacunkowego, oceniając go jako dowód, organ stwierdził, że wartość rynkowa wycenianego lokalu mieszkalnego została określona zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów prawa oraz określonymi w Powszechnych Krajowych Zasadach Wyceny Polskiej Federacji Stowarzyszenia Rzeczoznawców Majątkowych. Rzeczoznawca zastosował podejście porównawcze, metodę korygowania ceny średniej. Wybór podejścia porównawczego oznacza, iż w procesie wyceny uwzględnione zostały również wyznaczniki wartości rynkowej wskazane w art. 8 ust. 3 u.p.s.d. Powołana regulacja oznacza bowiem przede wszystkim niezbędność porównania konkretnej transakcji z innymi, których przedmioty posiadają porównywalne cechy charakterystyczne.

Dalej organ przywołał ustalone cechy budynku, w którym znajduje się wyceniony lokal oraz samego lokalu, wynikające z operatu szacunkowego, i stwierdził, że w operacie przyjęto, że na datę oględzin lokal był w złym stanie technicznym oraz wymaga generalnego remontu. Dyrektor IAS przedstawił dane zawarte w operacie, w szczególności odnoszące się do zbioru nieruchomości podobnych, wskazujące cechy nieruchomości i ich wpływ na cenę.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ stwierdził, że biegły oparł wycenę na oględzinach przeprowadzonych w dniu 20 kwietnia 2022 r., badaniu ksiąg wieczystych nieruchomości, analizie uchwały Nr [...] Rady Miasta G. z dnia 26 września 2002 r. w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego P. w mieście G. oraz przeglądzie transakcji nieruchomości podobnych z lokalnego rynku na podstawie aktów notarialnych. Uwzględniono stan lokalu na dzień nabycia, tj. 29 maja 2017 r., przyjmując stan techniczno-użytkowy jako "dostateczny". Przyjęto współczynnik dla cechy stan techniczno-użytkowy lokalu na poziomie 0,315, a zatem najniższy z możliwych. Dyrektor IAS zaznaczył, że organ podatkowy pierwszej instancji w wezwaniu strony do zmiany wartości lokalu podaje wartość według własnej wstępnej oceny, która oparta jest na danych będących w dyspozycji organu podatkowego, nie jest to jednak wycena profesjonalna, jakiej dokonuje biegły z racji wykonywanego zawodu i przeprowadzenia oględzin przedmiotu wyceny.

Ponadto, Naczelnik US prawidłowo przeprowadził procedurę powołania biegłego i zasadnie uznał, że cena wskazana w akcie notarialnym sporządzonym w dniu 24 września 2015 r. nie jest miarodajna dla ustalenia wartości rynkowej lokalu na datę 4 listopada 2021 r.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca zaskarżyła ww. decyzję Dyrektora IAS, zarzucając naruszenie art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 749 ze zm., dalej jako "O.p."), tj. naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych.

W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że w piśmie organu pierwszej instancji z dnia 25 stycznia 2022 r. nie było wskazane, czy gdy rzeczoznawca wyceni na wyższą kwotę przedmiotowy lokal mieszkalny, to podstawą ustalenia obowiązku podatkowego od spadku będzie nowa wyższa kwota oszacowania. Gdyby Skarżąca wiedziała, że zlecenie wykonania wyceny lokalu mieszkalnego może spowodować podwyższenie kwoty oszacowania nieruchomości i wzrost podstawy opodatkowania, to nie wiadomo, czy zakwestionowałaby zaproponowaną przez organ pierwszej instancji podstawę. Skarżąca stwierdziła również m.in., że w sprawie powstaje analogia do instytucji apelacji w postępowaniu karnym, która nie pozwala sądowi rozpatrującemu apelację pogorszyć w wyroku sytuacji procesowej oskarżonego. W jej ocenie można odnieść wrażenie, że została ukarana podwyższeniem podstawy opodatkowania do kwoty 314.000 zł za to, że nie zgodziła się na zaproponowaną przez Naczelnika US kwotę wyceny w wysokości 225.500 zł. Takie nieuprawnione zachowanie organu pierwszej instancji narusza zasadę zaufania Skarżącej do organu podatkowego.

Jej zdaniem wszelkie wątpliwości powinny być interpretowane na korzyść obywatela jako strony. Odnośnie kwestii stanu technicznego lokalu, w ocenie Skarżącej organ przeczy samemu sobie. Twierdzenie, iż przyjął on jako dowód bez zastrzeżeń sporządzony operat szacunkowy co do wartości lokalu jako właściwy budzi zdziwienie Skarżącej. Skarżąca zaznaczyła, że budynek powstał w 1920 r. i jego stan cały czas się pogarsza. Tymczasem organ odwoławczy bezkrytycznie przyjął wartość lokalu na kwotę 314.000 zł. Końcowo Skarżąca stwierdziła, że skarga jest uzasadniona i powinna być uwzględniona poprzez uchylenie części treści decyzji z dnia 4 lipca 2022 r., wskazującej jako podstawę opodatkowania podatnikiem od spadku co do nabycia w ramach tegoż spadku własności lokalu mieszkalnego na kwotę 314.000 zł przez Skarżącą.

1. 4. W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
2. 5. Na rozprawie Skarżąca powtórzyła swoje twierdzenia, zwracając uwagę na stan lokalu. Skarżąca zauważyła przy tym, że mieszkanie znajduje się w kamienicy z 1920 r., natomiast biegła porównała je z lokalami położonymi w budynkach wybudowanych w latach 70-tych i później. Skarżąca wniosła także o zwrot kosztów postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje

1. 6.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

1. 6.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259, dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził naruszenie przepisów postępowania, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

6.3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy organ podatkowy prawidłowo ustalił zobowiązanie podatkowe Skarżącej w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku, w szczególności czy prawidłowo na podstawie sporządzonego operatu szacunkowego określił wartość nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny wraz z udziałem w częściach wspólnych nieruchomości, wchodzącej w skład masy spadkowej.

Organy podatkowe stoją na stanowisku, że w niniejszej sprawie zasadnie powołano biegłego - rzeczoznawcę majątkowego i słusznie oparto rozstrzygnięcie co do wartości ww. nieruchomości na sporządzonym przez niego operacie szacunkowym, który to operat uznany został za dowód w sprawie.

Strona skarżąca kwestionuje sporządzony przez rzeczoznawcę majątkowego operat szacunkowy, stanowiący podstawę ustalenia wartości nieruchomości wchodzącej w skład nabytego przez nią spadku. Przede wszystkim nie zgadza się z wyceną nieruchomości dokonaną przez rzeczoznawcę na wyższą kwotę, niż wcześniej proponowana przez organ pierwszej instancji, według jego własnej oceny. Odnosząc się do samej treści operatu Skarżąca podnosi, że wartość nieruchomości została ustalona w sposób nieprawidłowy, w szczególności z tego powodu, że nie uwzględniono złego stanu technicznego lokalu mieszkalnego jak i przyjęto do porównania lokale mieszkalne, znajdujące się w budynkach znacznie później wybudowanych.

6.4. W pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. opodatkowaniu podlega nabycie tytułem spadku przez osoby fizyczne własności rzeczy i praw majątkowych znajdujących się bądź wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych (art. 5 u.p.s.d.) i w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia powstaje on z chwilą przyjęcia spadku (art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.). Jeżeli natomiast nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia (art. 6 ust. 4 u.p.s.d.).

Jak wynika z art. 7 ust. 1 u.p.s.d., podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego.

Wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się – co do zasady – w wysokości określonej przez nabywcę z zastrzeżeniem, iż dotyczy to sytuacji, w której odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw (art. 8 ust. 1 u.p.s.d.).

Jak stanowi art. 8 ust. 3 u.p.s.d., wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 4 u.p.s.d., jeżeli nabywca nie określił wartości nabytych rzeczy lub praw majątkowych albo wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny naczelnika urzędu skarbowego wartości rynkowej, organ ten wezwie nabywcę do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Jeżeli nabywca, pomimo wezwania, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, naczelnik urzędu skarbowego dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez nabywcę wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez nabywcę, koszty opinii biegłego ponosi nabywca.

6.5. W rozpatrywanej sprawie Naczelnik US pismem z dnia 25 stycznia 2022 r., na podstawie art. 155 § 1 O.p. w zw. z art. 8 ust. 4 u.p.s.d., wezwał Skarżącą do zmiany wartości ww. nieruchomości, wskazując, że w zeznaniu podatkowym została ona określona na 120.000 zł, natomiast według wstępnej oceny organu wartość nieruchomości wynosi 225.500 zł.

W piśmie z dnia 2 marca 2022 r. Skarżąca oświadczyła, że w jej ocenie wartość nabytych przez nią rzeczy i praw majątkowych wskazana przez Naczelnika US, określona na kwotę 225.500 zł, jest zawyżona.

Sąd stwierdza, że w okolicznościach niniejszej sprawy zasadnie organy uznały, że zaistniała konieczność wdrożenia powołanego wyżej trybu z art. 8 ust. 4 u.p.s.d. i dopuszczenia dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego w celu określenia wartości rynkowej przedmiotowej nieruchomości.

Należy zauważyć, że art. 8 ust. 4 zdanie drugie u.p.s.d. normuje skutki braku określenia przez podatnika wartości nabytej rzeczy, lub wartości odpowiadającej wartości rynkowej, pomimo wezwania skierowanego w trybie art. 8 ust. 4 zdanie pierwsze u.p.s.d. Uprawnienie organu podatkowego do takiego działania pojawia się w dwóch sytuacjach: 1) jeżeli podatnik pomimo wezwania nie określił wartości lub 2) jeżeli podał wartość nieodpowiadającą w ocenie organu podatkowego wartości rynkowej. Wówczas organ podatkowy jest uprawniony do dokonania określenia wartości rynkowej nabytej rzeczy lub praw majątkowych, kierując się tymi kryteriami wyceny wskazanymi w ustawie podatkowej, które pierwotnie prawidłowo powinien był zastosować nabywca zobowiązany z tytułu podatku (art. 8 ust. 3 u.p.s.d.), z tym, że organ dokonując wyceny uwzględnienia opinię biegłego lub przedłożoną przez podatnika wycenę rzeczoznawcy.

Należy zatem zaznaczyć, że bezskuteczne wezwanie, tj. nieokreślenie wartości lub wadliwe jej określenie (gdy określona wartość nie odpowiada wartości rynkowej), pociąga za sobą obowiązek określenia wartości rynkowej rzeczy lub prawa majątkowego przez organ podatkowy z uwzględnieniem opinii biegłego (lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy) (por. S. Bogucki [w:] G. Liszewski, P. Smoleń, J. Szczygieł, K. Winiarski, S. Bogucki, Podatek od spadków i darowizn. Komentarz, Warszawa 2021, art. 8; J. Małecki [w:] A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2010, s. 717).

Sąd w tym miejscu wyjaśnia, że skorzystanie z opinii biegłego jako środka dowodowego w rozumieniu art. 197 § 1 O.p. (zgodnie z którym w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii) wprawdzie pozostawia się uznaniu organu podatkowego, nie można go jednak interpretować w oderwaniu od innych przepisów postępowania. Mimo użycia w art. 197 § 1 O.p. zwrotu "może powołać biegłego" przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego nie jest fakultatywne, gdyż granice swobody korzystania z tego środka dowodowego są wyznaczone między innymi zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), zobowiązującą organ do podjęcia wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. W sprawach o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami, organ podatkowy jest obowiązany wykorzystać środek dowodowy w postaci opinii biegłego.

Ponadto, jak wynika z art. 197 § 2 O.p., organ podatkowy jest obowiązany wprowadzić omawiany środek dowodowy do postępowania wówczas, gdy opinii biegłego wymagają przepisy prawa podatkowego. Jednym z takich przepisów szczególnych jest właśnie art. 8 ust. 4 zdanie drugie u.p.s.d., który wprowadza expressis verbis wymóg powołania biegłego (por. S. Bogucki [w:] G. Liszewski, P. Smoleń, J. Szczygieł, K. Winiarski, S. Bogucki, Podatek od spadków i darowizn. Komentarz, Warszawa 2021, art. 8).

Należy zatem stwierdzić, że użycie w treści art. 8 ust. 4 zdanie drugie u.p.s.d. zwrotu "naczelnik urzędu skarbowego dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego" nie pozostawia wątpliwości co do obligatoryjnego wykorzystania opinii biegłego w przypadku spełnienia przesłanek wymienionych w tym przepisie. W niniejszej sprawie Skarżąca w odpowiedzi na wezwanie z dnia 25 stycznia 2022 r. oświadczyła, że wartość rynkowa nieruchomości wskazana przez organ jest zawyżona i powinna wynosić 120.000 zł, wskazując wartość zbliżoną do ceny nabycia przedmiotowego lokalu mieszkalnego przez Spadkodawcę w 2015 r. w wysokości 116 563 zł. Zdaniem Sądu, Naczelnik US zasadnie ocenił wartość nabytej nieruchomości określoną przez stronę jako nieodpowiadającą jej wartości rynkowej na dzień powstania obowiązku podatkowego, zatem organ był zobligowany do powołania w niniejszej sprawie biegłego rzeczoznawcy celem dokonania wyceny przedmiotowej nieruchomości lokalowej, tym bardziej, iż Skarżąca nie przedłożyła własnej wyceny dokonanej przez rzeczoznawcę.

Jednocześnie, nie sposób przychylić się do argumentacji Skarżącej, która nie zgadza się z tym, że na skutek przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego podstawa opodatkowania podatkiem od spadku i darowizn wzrosła, ze względu na określenie wyższej wartości nieruchomości, niż wskazywał to organ pierwotnie, wzywając stronę do podwyższenia deklarowanej wartości nieruchomości oraz podkreśla, że nie miała wiedzy, iż wartość ta może jeszcze wzrosnąć.

Należy zauważyć, że w treści wezwania z dnia 25 stycznia 2022 r. organ zacytował przepis art. 8 ust. 4 u.p.s.d., z którego wynika, że wzywając stronę do określenia, podwyższenia lub obniżenia wartości nabytych rzeczy lub praw majątkowych organ podaje jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Następnie organ wyjaśnił, że jeżeli nabywca, pomimo wezwania, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, naczelnik urzędu skarbowego dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez nabywcę wyceny rzeczoznawcy. Skarżąca powinna być wobec tego świadoma, że w konsekwencji podjęcia procedury opisanej w art. 8 ust. 4 u.p.s.d. może dojść do określenia wartości rynkowej nieruchomości w kwocie odmiennej, niż wskazana przez samą Skarżącą bądź organ według jego własnej, wstępnej wyceny nieruchomości.

Natomiast kwestią odrębną jest ocena, czy ta nowa wartość nieruchomości, określona w oparciu o operat szacunkowy rzeczoznawcy została ustalona prawidłowo, zwłaszcza w sytuacji jaka miała miejsce w przedmiotowej sprawie, gdy znacznie przewyższa wartość wcześniej proponowaną przez organ jako odpowiadającą wartości rynkowej.

6.6. Przechodząc do oceny opinii biegłego dokonanej przez organ podatkowe, w pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że operat szacunkowy jest dowodem w sprawie i podlega ocenie, tak jak każdy inny dowód, i choć ani sąd, ani organ prowadzący postępowanie, co do zasady nie może wkraczać w merytoryczną zasadność opinii rzeczoznawcy majątkowego, ponieważ nie dysponuje wiadomościami specjalnymi, które posiada biegły, to jednak powinien dokonać oceny operatu szacunkowego nie tylko pod względem formalnym, ale i materialnym. Podkreślić należy, iż na organie ciąży obowiązek dokładnego wyjaśnienia sprawy oraz podjęcia niezbędnych działań dla prawidłowego ustalenia wartości nieruchomości, a co za tym idzie obowiązek oceny wiarygodności sporządzonej opinii. Zarówno organ, jak i sąd rozpoznający sprawę zobligowani są zatem ocenić wartość dowodową operatu szacunkowego.

Zatem operat szacunkowy stanowi opinię biegłego, która podlega ocenie nie tylko pod względem formalnym, ale również materialnym. Organ rozpoznający sprawę ma nie tylko prawo, ale obowiązek zbadać przedłożony operat pod względem zgodności ze stosownymi przepisami, ale również czy jest logiczny i zupełny. W przypadku zaś istniejących wątpliwości lub niejasności winien żądać wyjaśnień lub uzupełnienia wyceny, a nawet zlecić wykonanie nowego operatu. Tylko bowiem operat szacunkowy spełniający warunki formalne, ale również oparty na prawidłowych danych dotyczących szacowanej nieruchomości, właściwym doborze nieruchomości podobnych oraz właściwym wychwyceniu cech różniących te nieruchomości oraz nieruchomości wycenianej i właściwym ustaleniu współczynników korygujących, może stanowić podstawę rozstrzygnięcia sprawy.

Powyższe stanowisko co do zakresu oceny dowodu, jakim jest operat szacunkowy, prezentowane jest w orzecznictwie NSA (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 12 stycznia 2011 r., sygn. akt I OSK 379/10; z dnia 7 października 2011 r., sygn. akt I OSK 1650/10, z dnia 18 stycznia 2012 r., sygn. akt I OSK 961/11; z dnia 18 kwietnia 2018 r., sygn. akt II OSK 1448/16, z dnia 26 lipca 2018, sygn. akt I OSK 684/18, z dnia 24 kwietnia 2018 r., sygn. akt II OSK 2719/17, z dnia 17 października 2019 r., sygn. akt II OSK 2455/18; z dnia 28 kwietnia 2022 r., sygn. akt I OSK 1174/21; wszystkie przywołane orzeczenie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako "CBOSA"). Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni to stanowisko podziela.

Sąd zauważa, że w operacie szacunkowym sporządzonym dla potrzeb niniejszej sprawy rzeczoznawca majątkowy zastosował podejście porównawcze, metodę korygowania ceny średniej.

Zgodnie z art. 153 ust. 1 u.g.n., podejście porównawcze polega na określeniu wartości nieruchomości przy założeniu, że wartość ta odpowiada cenom, jakie uzyskano za nieruchomości podobne, które były przedmiotem obrotu rynkowego. Ceny te koryguje się ze względu na cechy różniące nieruchomości podobne od nieruchomości wycenianej oraz uwzględnia się zmiany poziomu cen wskutek upływu czasu. Podejście porównawcze stosuje się, jeżeli są znane ceny i cechy nieruchomości podobnych do nieruchomości wycenianej.

W tym miejscu Sąd ponownie zauważa, że według art. 8 ust. 3 u.p.s.d. wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego. Zatem wybór podejścia porównawczego oznacza jednocześnie uwzględnienie wyznaczników wartości rynkowej zawartych w ww. przepisie ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Jak wynika z § 4 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz.U. z 2021 r., poz. 555, dalej jako "rozporządzenie"), przy stosowaniu podejścia porównawczego konieczna jest znajomość cen transakcyjnych nieruchomości podobnych do nieruchomości będącej przedmiotem wyceny, a także cech tych nieruchomości wpływających na poziom ich cen. Zgodnie z § 4 ust. 2 rozporządzenia, w podejściu porównawczym stosuje się metodę porównywania parami, metodę korygowania ceny średniej albo metodę analizy statystycznej rynku. Jak natomiast stanowi § 4 ust. 4 rozporządzenia, przy metodzie korygowania ceny średniej do porównań przyjmuje się co najmniej kilkanaście nieruchomości podobnych, które były przedmiotem obrotu rynkowego i dla których znane są ceny transakcyjne, warunki zawarcia transakcji oraz cechy tych nieruchomości.

Wartość nieruchomości będącej przedmiotem wyceny określa się w drodze korekty średniej ceny nieruchomości podobnych współczynnikami korygującymi, uwzględniającymi różnice w poszczególnych cechach tych nieruchomości.

Podejście porównawcze zakłada, że istnieją uprzednio sprzedane nieruchomości porównywalne do nieruchomości mających być przedmiotem wyceny. Zasadą jest wyszukiwanie do porównania nieruchomości mających możliwie jak najwięcej cech podobnych do nieruchomości wycenianej, a następnie dokonanie korekty o cechy różniące. Metoda ta nie pozwala na przyjmowanie do porównania dowolnych nieruchomości, a jedynie nieruchomości o zbliżonych cechach.

Podejście porównawcze stosuje się bowiem tylko wtedy, gdy są znane nie tylko ceny, ale też i cechy nieruchomości podobnych do nieruchomości wycenianej. I dopiero względem nieruchomości podobnych, jeśli chodzi o ich cechy (do których też można zaliczyć ich stan), koryguje się ceny uwzględniając różnice ich cech oraz zmiany poziomu cen wynikające z upływu czasu.

Nieruchomość podobna zdefiniowana została w art. 4 pkt 16 u.g.n. jako nieruchomość, która jest porównywalna z nieruchomością stanowiącą przedmiot wyceny ze względu na położenie, stan prawny, przeznaczenie, sposób korzystania oraz inne cechy wpływające na jej wartość. Chodzi tu o czynniki cenotwórcze, które winny być możliwie najbardziej zbliżone. Przez nieruchomości podobne, porównywalne, należy rozumieć takie, których stan prawny, fizyczny i funkcjonalny jest najbardziej do siebie zbliżony (por. wyrok NSA z dnia 27 października 2020 r., sygn. akt I OSK 2484/18, CBOSA).

Należy przy tym zaznaczyć, że wyjaśnienie, z jakich powodów do porównania przyjęto te, a nie inne nieruchomości będące w obrocie na określonym obszarze, powinno znajdować precyzyjne wyjaśnienie w sporządzanym operacie (por. wyrok NSA z dnia 17 października 2019 r., sygn. akt II OSK 2455/18; CBOSA). Bez tego nie ma bowiem możliwości kontroli poprawności zastosowania podejścia porównawczego (por. E. Bończak-Kucharczyk [w:] Ustawa o gospodarce nieruchomościami. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2023, art. 153).

1. 6.7. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd stwierdza, że ocena operatu szacunkowego z dnia 22 kwietnia 2022 r., dokonana przez organ odwoławczy, nie jest prawidłowa.

W ww. operacie szacunkowym przedstawiono szczegółowe ustalenia odnośnie wycenianej nieruchomości, w tym m.in. lokalizację, stan techniczno-użytkowy lokalu, a także stan zagospodarowania i stan techniczno-użytkowy budynku, w którym ten lokal się znajduje. Z przedstawionego przez rzeczoznawcę majątkowego opisu wynika w szczególności, że budynek, w którym znajduje się wyceniany lokal to "budynek powstały w 1920 roku w konstrukcji tradycyjnej murowanej z czerwonej cegły, wpisany do rejestru zabytków".

Natomiast w punkcie 9.2. operatu – Badanie rynku, rzeczoznawca w formie tabelarycznej przedstawił zbiór nieruchomości podobnych, o znanych cenach transakcyjnych i cechach. W tabeli zawarto kolumny zatytułowane jako "data transakcji", "Nr rep.", "Miasto", "Ulica", "Cena trans.", "Powierzchnia [m²]", "Cena 1 m² [zł]" oraz "Kondygnacja". Jak wyjaśnił rzeczoznawca, dokonano badania i analizy transakcji rynkowych oraz cen kształtujących się na rynku lokalnym, obejmującym nieruchomości lokalowe położone w G. dzielnica P.. Biegły wskazał również m.in. rodzaj rynku: rynek wtórny nieruchomości lokalowych, o funkcji mieszkalnej, położonych w budynkach wielorodzinnych.

Należy jednak zauważyć, że w żadnym fragmencie analizowanego operatu szacunkowego nie wskazano roku budowy budynków, w których znajdują się lokale mieszkalne uznane przez rzeczoznawcę majątkowego za nieruchomości podobne, co było istotne w niniejszej sprawie ze względu na wiek budynku, w którym znajduje się przedmiotowy lokal mieszkalny.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie wskazuje, że nie może podlegać pozytywnej ocenie operat szacunkowy, w którym brak jest charakterystyki indywidualnych nieruchomości podobnych do nieruchomości wycenianej, wytypowanych do wyceny. W takiej sytuacji nie można bowiem zweryfikować poprawności dokonanego wyboru nieruchomości podobnych do szacowanej nieruchomości. Analiza przepisów § 55 i § 56 rozporządzenia, wskazujących, jakie informacje powinny znajdować się w operacie szacunkowym, prowadzi do wniosku, że opis wszystkich nieruchomości, stanowiących podstawę wyceny winien być obszerny i na tyle precyzyjny, aby umożliwić zidentyfikowanie tych nieruchomości. W innym wypadku weryfikacja dokonanej wyceny staje się niemożliwa. O ile bowiem sporządzenie operatu szacunkowego wymaga wiadomości specjalnych i stosownych kwalifikacji, to jednak musi być dokonane w sposób, który umożliwi jego weryfikację, czy to przez organ, czy też przez sąd administracyjny.

Prawidłowe określenie cech charakteryzujących nieruchomości pozwala na trafne zweryfikowanie ich jako podobnych do nieruchomości poddawanej wycenie i z tego względu cechy konstytutywne nieruchomości podobnych winny być szczegółowo opisane w operacie szacunkowym (por. wyroki NSA: z dnia 24 kwietnia 2018 r., sygn. akt II OSK 2719/17; z dnia 17 października 2019 r., sygn. akt II OSK 2455/18; CBOSA).

Za jedną z cech, które wpływają na wartość nieruchomości, należy przy tym uznać datę wybudowania budynku (por. wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3217/15; CBOSA). Rok wybudowania budynku, w którym znajduje się wyceniany lokal, ma bezpośredni wpływ na wycenę znajdujących się w budynku lokali. W zależności od roku budowy zmienia się np. technologia budowy, co przekłada się na jakość zamieszkania, a w ślad za tym postrzeganie przez potencjalnych nabywców. Data budowy budynku wielomieszkaniowego niewątpliwie pozostaje zatem w związku z wartością znajdujących się w nim lokali, a tym samym operatu szacunkowego, nieuwzględniającego takich informacji, nie można uznać za sporządzony w sposób rzetelny i wyczerpujący.

Tymczasem w operacie szacunkowym analizowanym w niniejszej sprawie brak jest informacji na temat wieku budynków, w których znajdowały się lokale mieszkalne uznane przez rzeczoznawcę za podobne do wycenianej nieruchomości. W ocenie Sądu jest to kwestia istotna w przedmiotowej sprawie, ze względu na to, że budynek, w którym znajduje się przedmiotowy lokal, datowany jest na 1920 r., a więc pochodzi z pierwszej połowy ubiegłego wieku, co niewątpliwie wpływa na wartość lokali w nim znajdujących się.

Zaznaczenia wymaga, że w toku postępowania sądowego Skarżąca podniosła, że biegła porównała mieszkanie znajdujące się w budynku z 1920 r. z lokalami położonymi w budynkach wybudowanych w latach 70 ubiegłego wieku i później. Z uwagi jednak na brak danych w tym zakresie, Sąd nie ma możliwości zweryfikowania jej twierdzeń. Brak informacji co do daty wybudowania budynków, w których znajdują się nieruchomości uznane za podobne, powoduje, że Sąd nie może dokonać kontroli poprawności zastosowania przez rzeczoznawcę majątkowego podejścia porównawczego.

Dodatkowo Sąd wskazuje, że z operatu szacunkowego nie wynika również, czy, a jeżeli tak – w jaki sposób rzeczoznawca majątkowy ustalając wartość nieruchomości uwzględnił fakt, że budynek, w którym znajduje się wyceniany lokal, wpisany jest do ewidencji zabytków. Biegły w sporządzonym operacie zawarł informację, że ww. budynek został wpisany do rejestru zabytków (pkt 6.4. operatu), niemniej jednak z jego treści nie wynika, czy powyższe miało wpływ na dokonaną wycenę. Nie można przy tym wykluczyć, że powyższa cecha może mieć wpływ na wartość nieruchomości.

6.8. Końcowo Sąd stwierdza, że nieuzasadniona jest argumentacja Skarżącej, w której podkreśla, że stan techniczny wycenianej nieruchomości jest bardzo zły, co nie zostało uwzględnione przez rzeczoznawcę. Jak trafnie wyjaśnił organ w treści zaskarżonej decyzji, w operacie przyjęto, że na datę oględzin lokal mieszkalny był w złym stanie technicznym oraz wymagał generalnego remontu.

Jednakże, zauważyć należy, że w części operatu szacunkowego opisującej cechy rynkowe wpływające na zróżnicowanie cen na lokalnym rynku nieruchomości oraz dotyczącej określenia wartość wycenianej nieruchomości, rzeczoznawca majątkowy w odniesieniu do stanu techniczno-użytkowego lokalu użył sformułowania "dostateczny". Jednocześnie przyznał ww. cesze rynkowej nieruchomości wagę 10% i przyjął dla tej cechy współczynnik korygujący na poziomie 0,315.

W związku z powyższym w ocenie Sądu konieczne jest wyjaśnienie przez rzeczoznawcę, czy przyjęcie takiego określenia stanu technicznego przy określaniu współczynników korygujących wartość nieruchomości, jest adekwatne do faktycznego stanu technicznego budynku określonego jako,,zły stan techniczny’’, również przez biegłego przy dokonywaniu wyceny nieruchomości. Wyjaśnienie powyższej kwestii jest konieczne dla stwierdzenia, czy ustalając współczynnik korygujący dla ww. cechy na poziomie 0,315 rzeczoznawca majątkowy miał na uwadze taki stan nieruchomości, na jaki wskazywał we wcześniejszej części sporządzonego operatu.

6.9. Reasumując, sporządzony operat, który podlegał ocenie organów podatkowych jako dowód, budzi uzasadnione wątpliwości. Nie został on w ocenie Sądu sporządzony w sposób umożliwiający pełną kontrolę co do "podobieństwa" wymienionych w nim nieruchomości z nieruchomością wycenianą. Nie można zatem jednoznacznie stwierdzić, że wskazywana przez biegłego w operacie szacunkowym wartość nieruchomości została ustalona prawidłowo. Jak już wskazano, organy nie posiadają wiedzy specjalistycznej w powyższym zakresie i opierają się na sporządzonym operacie, który musi poddawać się weryfikacji wedle reguł oceny dowodów.

W niniejszej sprawie doszło zatem do mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 O.p. (według którego postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych), art. 122 O.p. (zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym), art. 187 § 1 O.p. (zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy) oraz art. 191 O.p. (który stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona).

W tym stanie rzeczy Sąd uznał za zasadne wyeliminowanie zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji z obrotu prawnego.

1. 6.10. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku i podejmie odpowiednie działanie w celu wyjaśnienia wskazanych wątpliwości co do prawidłowości sporządzenia operatu szacunkowego z dnia 22 kwietnia 2022 r., w szczególności zwróci się do autora operatu szacunkowego o wyjaśnienie, kiedy zostały wybudowane budynki, w których znajdują się lokale mieszkalne uznane przez rzeczoznawcę za podobne do lokalu wycenianego oraz w odniesieniu do zastosowanych współczynników korygujących w zakresie dotyczącym uwzględnienia złego stanu technicznego budynku. Następnie organ dokona ponownej oceny operatu szacunkowego oraz zweryfikuje prawidłowość dokonanej przez biegłego wyceny nieruchomości.

1. 6.11. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 1 i art. 209 p.p.s.a., zasądzając od Dyrektora IAS na rzecz Skarżącej kwotę 2.000 zł, tj. kwotę uiszczonego wpisu od skargi.