Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańskuz 6 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 1410/22

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia 4 grudnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "Dyrektor IAS" lub "organ drugiej instancji"), po rozpatrzeniu odwołania Gminy P. (dalej jako "Skarżąca" lub "Gmina"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit.a w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej jako "O.p."), art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6, art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1-5, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako "u.p.t.u." lub "ustawa o VAT") oraz art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, pkt 2 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2016 r. poz. 1454, dalej jako "ustawa o szczególnych zasadach rozliczeń"), uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Słupsku (dalej jako "Naczelnik US" lub "organ pierwszej instancji") z dnia 23 września 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. i orzekł co do istoty sprawy określając za poszczególne miesiące od stycznia do lipca oraz od września do grudnia 2014 r. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT, kwotę różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy i do przeniesienia na następny miesiąc, uchylił decyzję w zakresie określenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za luty 2014 r. określając nadpłatę w wysokości 839,- zł i za wrzesień 2014 r. określając nadpłatę w wysokości 4.453,- zł, a w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

Pismem z dnia 27 grudnia 2018 r. Gmina wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za: luty 2014 r. w kwocie 1.781,- zł; marzec 2014 r. w kwocie 5.473,- zł; kwiecień 2014 r. w kwocie 6.262,- zł; maj 2014 r. w kwocie 1.836,- zł; czerwiec 2014 r. w kwocie 2.158,- zł; lipiec 2014 r. w kwocie 1.716,- zł; sierpień 2014 r. w kwocie 3.865,- zł; wrzesień 2014 r. w kwocie 9.265,- zł; październik 2014 r. w kwocie 1.761,- zł; listopad 2014 r. w kwocie 4.447,- zł; grudzień 2014 r. w kwocie 1.733,- zł oraz zwrot nadwyżki podatku VAT w terminie 25 dni licząc od dnia złożenia rozliczenia za: luty 2014 r. w kwocie 5.473,- zł; maj 2014 r. w kwocie 1.788,- zł; lipiec 2014 r. w kwocie 1.187,- zł; sierpień 2014 r. w kwocie 2.026,- zł; grudzień 2014 r. w kwocie 15.633,- zł.

Wraz z wnioskiem o stwierdzenie wpłynęły korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2014 r. W przedmiotowym wniosku wyjaśniono, iż kwoty nadpłaty i nadwyżki VAT naliczonego nad należnym, wynikające ze skorygowanych deklaracji, spowodowane są uwzględnieniem przez Gminę w swoich rozliczeniach dodatkowych kwot podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących następujące grupy wydatków związanych z działalnością Gminy, tj.:

1. 1) wydatków Gminy związanych z budową/modernizacją infrastruktury wodnokanalizacyjnej na terenie Gminy wykorzystywanej przez Gminę za pośrednictwem jej zakładu budżetowego - Zakładu Usług Publicznych w P. (dalej "ZUP" lub "Zakład");
2. 2) tzw. wydatków "mieszanych" Gminy (wydatków związanych zarówno z działalnością opodatkowaną VAT, jak również działalnością zwolnioną od tego podatku i niepodlegającą VAT), od których podatek VAT naliczony został odliczony w oparciu o proporcję sprzedaży (tzw. współczynnik VAT), o której mowa w art. 90 o VAT; wartość tzw. współczynnika VAT Gminy za 2014 r. wyniosła 81%;
3. 3) wydatków związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT, tj. świadczeniem odpłatnych usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków komunalnych wyłącznie na rzecz podmiotów zewnętrznych;
4. 4) wydatków wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych VAT, jak i innej działalności, tj. do świadczenia usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków komunalnych zarówno na rzecz podmiotów zewnętrznych, jak również podmiotów wewnętrznych oraz na własne potrzeby Gminy.

W złożonym wniosku Gmina wyjaśniła, iż Zakład do dnia 31 grudnia 2016 r. był zarejestrowany jako odrębny od Gminy podatnik VAT. ZUP wykazywał do końca 2016 r. (odrębnie od Gminy) podatek należny w składanych deklaracjach VAT-7 z tytułu dokonywanej przez Zakład sprzedaży.

W dniu 26 października 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę o sygn. I FPS 4/15 stwierdzającą, iż w świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Stanowisko podjęte w ww. uchwale zostało oparte na wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r. sygn. C-276/14, w którym jednostki budżetowe zostały uznane za jednego podatnika VAT z gminami je tworzącymi.

W związku z powyższym, w ocenie Gminy, ma ona prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki dotyczące infrastruktury, która była/jest wykorzystywana przez Gminę za pośrednictwem Zakładu do świadczenia usług opodatkowanych VAT. Gmina wskazała, iż w korektach za okresy: styczeń, sierpień, listopad i grudzień 2014 r. wykazała nieujmowane wcześniej kwoty podatku naliczonego, wynikające z faktur zakupowych związanych z budową/modernizacją infrastruktury wodociągowo - kanalizacyjnej, która była/jest wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych.

Natomiast w korektach za: luty, wrzesień i grudzień 2014 r. Gmina wykazała nieujmowane wcześniej kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur zakupowych związanych z budową/modernizacją ww. infrastruktury, która była/jest wykorzystywana do działalności "mieszanej" tj. zarówno do czynności opodatkowanych VAT świadczonych na rzecz podmiotów zewnętrznych, jak i do innej działalności świadczonej dla podmiotów wewnętrznych.

W związku z tym, że w stanie prawnym obowiązującym w 2014 r. przepisy nie wskazywały jednoznacznych metodologii obliczania udziału procentowego, w ocenie Gminy, to na niej ciąży obowiązek ustalenia najbardziej miarodajnego udziału procentowego dla odliczenia podatku VAT od wydatków na infrastrukturę wykorzystywaną do działalności "mieszanej". Gmina uznała, że najbardziej miarodajnym i obiektywnym sposobem ustalenia udziału procentowego, w jakim infrastruktura była wykorzystywana w 2014 r. do "mieszanej" działalności Gminy jest ustalenie:

1. - dla infrastruktury wodociągowej - rocznego udziału dostarczonej do podmiotów zewnętrznych wody w całości dostarczonej wody w 2014 r., według Gminy udział procentowy wyniósł 98,28%,
2. - dla kanalizacji sanitarnej - rocznego udziału ścieków odebranych od podmiotów zewnętrznych w całości odebranych w 2014 r. ścieków, według Gminy udział procentowy wyniósł 97,31%.

Gmina wskazała też, iż wnioskowane kwoty nadpłaty oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za 2014 r. w zakresie wydatków na infrastrukturę powstały w wyniku wyroku TSUE, co stanowi przesłankę do oprocentowania w tym zakresie nadpłaty i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na podstawie art. 78 § 5 pkt 2 O.p. w odniesieniu do okresów rozliczeniowych 2014 r.

Gmina wyjaśniła, iż w korektach deklaracji odliczyła podatek naliczony (wcześniej nieodliczony) wynikający z faktur VAT zakupowych związanych jednocześnie ze sprzedażą opodatkowaną i niedającą prawa do odliczenia, które rozlicza się w oparciu o tzw. współczynnik sprzedaży VAT (art. 90 ustawy o VAT). Kwoty podatku naliczonego zostały wykazane do odliczenia w proporcji obliczonej w oparciu o tzw. współczynnik VAT, który wyniósł 81%. Zdaniem Gminy w stosunku do wydatków "mieszanych" ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, gdyż ponoszone wydatki "mieszane" były/są związane jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi oraz niepodlegającymi VAT. Gmina nie jest w stanie przyporządkować ich jednoznacznie do jednego rodzaju swojej działalności.

W ocenie Gminy, regulacje ustawy o VAT do końca 2014 r. nie dawały podstaw do zastosowania dodatkowej proporcji odliczenia VAT naliczonego od tzw. wydatków mieszanych poza proporcją określoną w art. 90 ustawy o VAT.

Gmina wskazała, ze zgodnie z uchwałą NSA wydaną w składzie siedmiu sędziów z 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Ponadto we wniosku Gmina wskazała, iż w skorygowanych deklaracjach: uwzględniła faktury dokumentujące wydatki Gminy, na których jako dane nabywcy wskazano dane Urzędu Gminy; za styczeń i marzec 2014 r. dokonała korekty podatku naliczonego na inwestycje "Budowa sieci wodociągowej W.-S."; dokonała korekty zwiększającej VAT pierwotnie odliczony przez ZUP od tzw. wydatków mieszanych w związku z ponownym przeliczeniem wstępnego współczynnika VAT dla Zakładu; za styczeń, kwiecień, lipiec i październik 2014 r. dokonała korekty zmniejszającej wartość podatku należnego w stawce 8% o kwotę 132,- zł, za czerwiec 2014 r. uwzględniła dodatkową wartość sprzedaży opodatkowanej w stawce 23% z tytułu dostawy przez Gminę autobusu wykorzystywanego przed zbyciem do czynności opodatkowanych oraz innej działalności.

We wniosku Gmina wskazała, iż zgodnie z wyrokiem TSUE oraz uchwałami NSA, a także obowiązującą od dnia 1 października 2016 r. ustawą o centralizacji, w złożonych za poszczególne miesiące 2014 r. korektach deklaracji VAT-7 dokonała konsolidacji swoich rozliczeń z rozliczeniami swoich jednostek organizacyjnych nieposiadających statusu odrębnego od Gminy podatnika VAT, które dokonywały w 2014 r. sprzedaży podlegającej VAT. Gmina w złożonych korektach deklaracji VAT-7 uwzględniła sprzedaż jednostek budżetowych niezarejestrowanych odrębnie od Gminy dla celów VAT oraz sprzedaż i zakupy dla celów VAT ZUP, zarejestrowanego odrębnie od Gminy jako podatnik VAT.

Do wniosku dołączono m.in. wykaz jednostek organizacyjnych, których rozliczenia objęte są korektami deklaracji VAT-7 Gminy za okresy od stycznia do grudnia 2014 r. oraz informację według wzoru z załącznika nr 2 do ustawy o centralizacji.

Naczelnik US po przeprowadzeniu kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2016 r., a następnie postępowania podatkowego w sprawie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług Gminy za poszczególne miesiące 2014 r., decyzją z dnia 23 września 2019 r. określił Gminie z tytułu podatku od towarów i usług za: styczeń 2014 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 11.038,- zł; luty 2014 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 944,- zł; marzec 2014 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie w kwocie 10.588,- zł; kwiecień 2014 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 20.234,- zł; maj 2014 r. kwotę różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 1.074,- zł oraz 0,- zł do przeniesienia na następny miesiąc; czerwiec 2014 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 7.051,- zł; lipiec 2014 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 8.286,- zł; sierpień 2014 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 1.127,- zł; wrzesień 2014 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 112.645,- zł; październik 2014 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 22.695,- zł; listopad 2014 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 5.264,- zł; grudzień 2014 r. kwotę różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 11.320,- zł oraz 0,- zł do przeniesienia na następny miesiąc; a także określił nadpłaty w podatku od towarów i usług za: luty 2014 r. w kwocie 837,- zł, maj 2014 r. w kwocie 1.836,- zł, sierpień 2014 r. w kwocie 2.738,- zł, wrzesień 2014 r. w kwocie 4.452,- zł, grudzień 2014 r. w kwocie 1.733,- zł. Ponadto odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za: luty 2014 r. w kwocie 1.781,- zł; marzec 2014 r. w kwocie 5.473,- zł; kwiecień 2014 r. w kwocie 6.262,- zł; maj 2014 r. w kwocie 1.836,- zł; czerwiec 2014 r. w kwocie 2.158,- zł; lipiec 2014 r. w kwocie 1.716,- zł; sierpień 2014 r. w kwocie 3.865,- zł; wrzesień 2014 r. w kwocie 9.265,- zł; październik 2014 r. w kwocie 1.761,- zł; listopad 2014 r. w kwocie 4.447,- zł.

W uzasadnieniu tej decyzji Naczelnik US w zakresie sprzedaży podatku należnego nie uznał faktur wystawionych na rzecz jednostek budżetowych za kwiecień i czerwiec 2014 r., albowiem czynności te miały charakter wewnętrzny. Wobec powyższego Gmina zawyżyła podatek należny za rzeczone miesiące odpowiednio w kwocie 34,53 zł i 37,01 zł. Ponadto Organ I instancji stwierdził zaniżenie w czerwcu 2014 r. wartości sprzedaży zwolnionej o kwotę 7.000,- zł.

W zakresie zakupów i podatku naliczonego Naczelnik US wskazał, że biorąc pod uwagę uregulowania zawarte w art. 90 ust. 1-5 ustawy o VAT oraz fakt, iż Gmina korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2014 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty złożyła w dniu 28 grudnia 2018 r., Gminie i jej jednostkom budżetowym przysługuje odliczenie podatku naliczonego za okres: od stycznia 2014 r. do grudnia 2014 r. przy uwzględnieniu proporcji sprzedaży obliczonej na podstawie art. 90 ust. 3-6 ustawy o VAT oraz na podstawie art. 16 ust. 2 pkt 2 ustawy centralizacyjnej, przy czym obliczenia tego dokonać należy odrębnie dla Urzędu Gminy wraz z jej jednostkami budżetowymi oraz odrębnie dla ZUP będącego zakładem budżetowym.

W tak ustalonym stanie prawnym organ I instancji dokonał w decyzji wyliczenia prewspółczynnika, następnie proporcji na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT oraz wartości podatku naliczonego przysługującego do odliczenia związanego z opodatkowaną działalnością gospodarczą oddzielnie dla Gminy i dla ZUP.

Z uwagi na stwierdzony w toku kontroli fakt, iż Gmina prowadziła rejestr wydatków mieszanych, w którym ujmowała wyłącznie takie wydatki, których nie udało się przyporządkować wyłącznie do działalności opodatkowanej, zwolnionej lub niepodlegającej ustawie o VAT, organ dokonał weryfikacji każdego wydatku z faktur ujętych w tym rejestrze, przy uwzględnieniu związku danego wydatku ze sprzedażą mieszaną, analizując opis wydatku. Sporządził zestawienie wydatków mieszanych oraz wyliczył wartość podatku naliczonego zgodnie z ustalonym prewspółczynnikiem.

Dokonując ustaleń w zakresie nadpłaty należnej Gminie, organ I instancji uwzględnił rozliczenia dokonane w pierwotnych deklaracjach VAT-7 złożonych przez Gminę i ZUP w oparciu o scentralizowane rozliczenia zawarte w decyzji.

Jak ustalił Naczelnik US na kwotę nadpłaty oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu składają się rozliczone wydatki Gminy na budowę oraz modernizację infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Gmina w pierwotnych deklaracjach VAT-7 nie rozliczyła przedmiotowych wydatków, gdyż nie były to wydatki związane z opodatkowaną sprzedażą Gminy. Infrastruktura była przekazana jednostce organizacyjnej, tj. ZUP, który dopiero wtedy wykorzystywał ją do sprzedaży opodatkowanej.

Naczelnik US uznał, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia wydatków poniesionych na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, a zatem wnioskowane kwoty nadpłaty oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu (taktowane jako nadpłata) w zakresie wydatków na inwestycje wodno-kanalizacyjną za miesiące luty, sierpień, wrzesień i grudzień 2014 r. podlegają oprocentowaniu na podstawie art. 78 § 5 pkt 2 O.p. Jednocześnie za listopad 2014 r. określono zobowiązanie podatkowe w kwotach wyższych niż Gmina wykazała w scentralizowanych korektach deklaracji VAT-7 za te miesiące. Za styczeń 2014 r. Gmina nie wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty, wobec czego w rozliczeniu podatku VAT za powyższe miesiące nie wystąpiła nadpłata w podatku od towarów i usług.

Od powyższej decyzji organu I instancji Gmina wniosła odwołanie.

Decyzją z dnia 4 grudnia 2019 r. Dyrektor IAS uchylił decyzję organu I instancji i orzekł co do istoty sprawy określając za poszczególne miesiące od stycznia do lipca oraz od września do grudnia 2014 r. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT, kwotę różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy i do przeniesienia na następny miesiąc, uchylił decyzję w zakresie określenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2014 r. określając nadpłatę w wysokości 839,- zł i za wrzesień 2014 r. określając nadpłatę w wysokości 4.453,- zł, a w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że uchylenie decyzji organu pierwszej instancji spowodowane było tym, że zastosował on proporcję 99% do wysokości podatku naliczonego za poszczególne miesiące 2014 r., podczas gdy kwota podatku naliczonego przysługującego do odliczenia wyliczonego według wstępnej alokacji VAT naliczonego w wysokości 3% wyniosła w każdym miesiącu 2014 r. 100%. Zatem Gminie przysługiwało prawo do odliczenia w całości (przy uwzględnieniu wstępnej alokacji 3%).

Organ odwoławczy, odnosząc się do dokonanego przez Gminę odliczenia podatku naliczonego od tzw. wydatków mieszanych wskazał, że do dnia złożenia przez Gminę korekty, treść przepisów w zakresie odliczenia podatku naliczonego nie uległa zmianie, a jedynie dokonano ich odmiennej interpretacji niż prezentowana przez stronę. Ponadto organ zwrócił uwagę, że od 1 stycznia 2016 r. rozszerzono treść art. 86 ustawy o VAT o ustępy 2a-h, które jednakże nie wprowadzały nowego rozumienia prawa do odliczenia podatku naliczonego, a jedynie precyzowały zasady dokonywania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Organ drugiej instancji podkreślił, że istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie ma okoliczność złożenia przez Gminę wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektami deklaracji VAT-7 za 2014 r. w dniu 27 grudnia 2018 r. działając na podstawie ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2016 r. poz. 1454). Skoro, zdaniem organu Gmina złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty oraz korekty deklaracji już po wejściu w życie zmian do ustawy o podatku od towarów i usług, to tym samym, dokonując rozliczenia w złożonych korektach posiadała wiedzę w zakresie określonym w przepisach ustawy o VAT.

Organ odwoławczy wskazał, że zawarty w art. 90 ust. 4 ustawy o VAT sposób postępowania nie miał zastosowania w sytuacji, gdy podatnik składając korekty a organ podatkowy wydając decyzję znał rzeczywiste za 2014 r. wartości niezbędne do wyliczenia proporcji za dany rok podatkowy. Skoro bowiem Gmina i organ podatkowy dysponowały wiedzą na temat obrotów osiągniętych przez stronę w tym roku, a więc znana była już proporcja właściwa dla danego roku, która faktycznie odzwierciedlała stosunek obrotu związanego ze sprzedażą opodatkowaną do całości obrotów, to nie było konieczności ustalania proporcji wstępnej, a następnie dokonywania korekty odliczenia podatku w deklaracji za styczeń następnego roku.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej ustaleń organu w zakresie odliczenia podatku VAT naliczonego od tzw. wydatków mieszanych Gminy i Zakładu za 2014 r. oraz sposobu kalkulacji tzw. współczynnika VAT ZUP dla 2014 r.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie:

1. 1) art. 2 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT w brzmieniu z 2014 r., polegającą na naruszeniu przez organ konstytucyjnych zasad demokratycznego państwa prawa, pewności prawa (zaufania do państwa), a także zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji poprzez nieuzasadnione obciążenie Gminy konsekwencjami zmiany wykładni art. 86 ust. 1 i art. 90 ustawy o VAT w wyniku wyroku TSUE z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17, polegające na odmowie Gminie prawa do odliczenia VAT naliczonego od tzw. wydatków mieszanych (tj. związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi VAT, zwolnionymi z VAT oraz czynnościami niepodlegającymi ustawie o VAT) poniesionych przez Gminę i Zakład w 2014 r. przy zastosowaniu wyłącznie tzw. współczynnika VAT, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT oraz w pełnej wysokości od wydatków Zakładu poniesionych w 2014 r. związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i inną działalnością ZUP, podczas gdy odliczenie VAT naliczonego w sposób dokonany przez Gminę i ZUP było powszechnie akceptowane w praktyce organów podatkowych i orzecznictwie sądów administracyjnych na moment prowadzenia rozliczeń VAT przez Gminę (ZUP) w 2014 r. oraz na moment złożenia przez Gminę skorygowanych rozliczeń VAT;
2. 2) art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT w brzmieniu z 2014 r. w zw. z art. 2 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania oraz błędną wykładnię i uznanie, że w przedmiotowej sprawie, dokonując odliczenia części VAT naliczonego od tzw. wydatków mieszanych, oprócz zastosowania proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT oraz odliczenia VAT w pełnych kwotach od wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i inną działalnością, Gmina powinna uwzględniać również inne, dodatkowe, nieokreślone w przepisach prawa obowiązujących w 2014 r. alokacje podatku naliczonego, pomimo, iż orzecznictwo sądów administracyjnych aktualne w momencie odliczenia VAT naliczonego przez Gminę oraz ZUP w 2014 r. (lub na moment złożenia skorygowanych rozliczeń VAT Gminy) umożliwiało odliczenie VAT w sposób dokonany przez Gminę;
3. 3) art. 90 ust. 4 ustawy o VAT w brzmieniu z 2014 r. poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania, polegającą na braku zastosowania, a w konsekwencji jego błędną wykładnię, polegającą na zastosowaniu przez Organ w decyzji do tzw. wydatków mieszanych ZUP poniesionych w 2014 r. tzw. współczynnika VAT Zakładu, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT skalkulowanego na podstawie ostatecznego obrotu zrealizowanego przez ZUP w 2014 r., podczas gdy w pierwotnych rozliczeniach VAT Zakład stosował (do czego był uprawniony) wstępny współczynnik VAT (tj. skalkulowany na podstawie obrotów zrealizowanych przez ZUP w 2013 r.);
4. 4) art. 121 § 1 O.p. poprzez brak merytorycznej poprawności i staranności działania Organu, a tym samym prowadzenie przez Dyrektora postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, w szczególności z uwagi na pominięcie przez Organ stanowiska organów podatkowych w analogicznych sprawach oraz orzecznictwa NSA, a także brzmienia przepisów ustawy o VAT w stanie prawnym obowiązującym w 2014 r.;
5. 5) art. 120 O.p. poprzez działanie sprzeczne z przepisami prawa, w szczególności nałożenie na Gminę obowiązków podatkowych nieuregulowanych w przepisach ustawy o VAT obowiązujących w 2014 r.

Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 4 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 110/20, uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora IAS z dnia 4 grudnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r.

Sąd I instancji orzekł, iż nie aprobuje stanowiska organów podatkowych, iż Gmina, dokonując korekty rozliczenia podatku VAT na podstawie ustawy o szczególnych zasadach rozliczeń za 2014 r. i odliczając podatek naliczony od tzw. wydatków mieszanych, powinna, oprócz zastosowanej proporcji sprzedaży, o jakiej mowa w art. 90 ustawy o VAT, zastosować dodatkowe alokacje podatku naliczonego.

Jako podstawę dokonanego przez Gminę rozliczenia Sąd I instancji powołał uchwałę siedmiu sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10. Uchwała ta pozwalała na pełne odliczenie podatku naliczonego w przypadku zakupu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej i nieopodatkowanej. Zgodnie z wyrażonym w niej poglądem w świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogły wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ww. ustawy.

WSA wskazał, iż sądy wielokrotnie podkreślały, że uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą wywoływać ujemnych następstw dla podatnika, jeżeli działał on w dobrej wierze i zaufaniu do otrzymanej decyzji bądź interpretacji.

Na powyższe orzeczenie Sądu pierwszej instancji Dyrektor IAS wniósł skargę kasacyjną, w wyniku której NSA wyrokiem z dnia 24 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 26/21, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę ponownie do rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.

W uzasadnieniu orzeczenia NSA wskazał, że sposób sporządzenia uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie potwierdził tego, aby Sąd ten dokonał pełnego rozpoznania sprawy w odniesieniu do jej istotnych aspektów faktycznych mających znaczenie dla płaszczyzny rozważań prawnych. Nadto stanowisko WSA było niejasne w warstwie argumentacyjnej, zwłaszcza w konfrontacji z okolicznościami wywodzonymi w skardze kasacyjnej, znajdującymi oparcie w materiale zgromadzonym w aktach sprawy podatkowej. Oprócz tego wadliwe było również przyjęcie przez Sąd do szeroko rozumianej podstawy prawnej stanowiącej o uchyleniu decyzji, rzekomego motywu organu o stosowaniu w sprawie art. 86 ust. 2a do 2h ustawy o VAT.

W opinii NSA, sąd I instancji błędnie przyjął, że organ naruszył prawo [rzekomo] wskazując, iż skorygowane rozliczenia Gminy powinny uwzględniać unormowania zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT. Dyrektor IAS w żadnym fragmencie uzasadnienia decyzji nie stwierdził, aby do stanu załatwianej przez niego sprawy podatkowej zastosowanie znajdowały wspomniane (nowe) przepisy.

Zdaniem NSA, nie jest jasne, ani oczywiste, co według Sądu pierwszej instancji zakwestionował organ podatkowy, czy rozliczenia Gminy zrealizowane przez nią na bieżąco w odniesieniu do poszczególnych miesięcy 2014 r., czy także rozliczenia ZUP dokonywane na bieżąco za te miesiące, a może wyłącznie rozliczenia Gminy i (lub) jej Zakładu wykazane dopiero po raz pierwszy w korektach deklaracji VAT-7 złożonych pod koniec 2018 r. w ramach procesu konsolidacji rozliczeń Gminy i jej jednostek.

Przedstawione wątpliwości nie pozwalają stwierdzić, jaki stan faktyczny Sąd I instancji miał na uwadze, wyrażając stanowisko dotyczące następstw wyroku TSUE w sprawie C-566/17 dla przypadku sprawy podatkowej zakończonej decyzją poddaną pod jego osąd.

Zdaniem NSA Sąd I instancji nie zawarł w sporządzonym uzasadnieniu wyroku argumentacji, która nie pozostawiałaby wątpliwości co do tego, że w swojej ocenie rozważał element stanu sprawy obejmujący wykazanie przez Gminę w korektach deklaracji zupełnie nowych odliczeń, tj. odliczeń niewykazanych w pierwotnie złożonych deklaracjach za poszczególne okresy rozliczeniowe przypadające na 2014 r.

Sąd I instancji nie podał dokładnie i czytelnie kategorii rozliczeń Gminy i Zakładu dokonywanych przez te podmioty na bieżąco za okresy miesięczne z 2014 r. oraz kategorii rozliczeń Gminy i ZUP ujętych w deklaracjach korygujących złożonych w grudniu 2018 r., z jednoczesnym ważnym dla ochrony praw podatnika wyróżnieniem takich odliczeń, które wykazano po raz pierwszy (a więc dodatkowo) i takich, które zgłoszono (powtórzono) w korektach deklaracji VAT-7 wyłącznie ze względu na dokonywaną przez Gminę konsolidację rozliczeń z jej jednostkami organizacyjnymi. Sąd pierwszej instancji nie podał przy tym precyzyjnie, które z nich zostały zakwestionowane przez organ.

Ponownie rozpoznając sprawę, wyrokiem z dnia 30 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 1169/21, WSA w Gdańsku oddalił skargę Gminy.

WSA wskazał, że podnoszoną przez organ odwoławczy okoliczność, że Gmina – jak sama wskazała w odwołaniu – w ramach złożonych korekt deklaracji dokonała dodatkowo odliczenia podatku naliczonego, nieujętego w pierwotnych rozliczeniach z 2014 r., należy uznać za bezsporną. Znajduje ona odzwierciedlenie w decyzjach organów podatkowych, a w konsekwencji również w przedstawionym przez Sąd stanie sprawy (relacji z przebiegu postępowania podatkowego).

Tym samym sytuacja Gminy w niniejszej sprawie jest odmienna od przedstawianej w orzecznictwie (m.in. sygn. akt I FSK 119/17, I FSK 2161/19, I FSK 243/16) NSA odnoszącym się do wyroku TSUE sygn. C-566/17. Różnica polega na tym, że Gmina nie dokonywała pełnego odliczenia w pierwotnie składanych deklaracjach za 2014 r. Natomiast w momencie gdy Gmina dokonała takiego pełnego odliczenia (powołując się między innymi na ustawę o centralizacji) w prawie krajowym obowiązywały już przepisy umożliwiające określenie podlegającej odliczeniu części podatku naliczonego podatku od towarów i usług związanego z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego.

W konsekwencji Sąd I instancji uznał, że nie powinna mieć zastosowania do skarżącej ochrona praw podatników (ochrony uzasadnionych oczekiwań) stosujących się do utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych, które w następstwie wydania wyroku przez TSUE okazało się niezgodne z prawem unijnym.

Od powyższego wyroku Gmina wniosła skargę kasacyjną, po rozpoznaniu której NSA wyrokiem z dnia 25 sierpnia 2022 r., sygn. akt I FSK 304/22, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku.

W uzasadnieniu ww. wyroku NSA stwierdził, że trafne są podnoszone w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 190 i art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT w brzmieniu z 2014 r., sprowadzające się do stanowiska, według którego Sąd pierwszej instancji nie zastosował się do wykładni prawa dokonanej przez NSA w rozpoznawanej sprawie podczas wydania wyroku z dnia 24 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 26/21. Wydając ww. wyrok z dnia 24 marca 2021 r. NSA dokonał oceny prawnej istotnych okoliczności sprawy. W szczególności NSA odniósł się do możliwości skorzystania przez podatnika z ochrony praw podmiotowych, tj. zachowania pierwotnie zrealizowanych praw do odliczenia podatku naliczonego na zasadach wyrażonych wykładnią krajowego prawa materialnego zawartą w uchwale NSA o sygn. akt I FPS 9/10. Co istotne w omawianym wyroku NSA podkreślił, że "z nakreślonej perspektywy uzasadnienie wyroku Sądu I instancji, nie sposób było jednoznacznie stwierdzić jaki stan faktyczny, w obszarze rozliczeń Gminy i Zakładu, miał w tej sprawie miejsce, a tym samym został przyjęty do wyrokowania i podlegał ocenie tegoż Sądu w płaszczyźnie wypowiedzi o konieczności zachowania prawa do odliczenia (na zasadzie zaufania i ochrony praw nabytych)".

Zatem Sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę Gminy powinien był rozróżnić kategorie rozliczeń VAT Gminy i Zakładu dokonywane przez te podmioty "na bieżąco" (pierwotnie) w 2014 r. oraz kategorie rozliczeń VAT Gminy i ZUP ujęte "po raz pierwszy" w deklaracjach korygujących złożonych w grudniu 2018 r., z jednoczesnym istotnym dla ochrony praw podatnika wyróżnieniem takich odliczeń, które wykazano po raz pierwszy (a więc dodatkowo) i takich, które zgłoszono (powtórzono) w korektach deklaracji VAT- 7 wyłącznie ze względu na dokonywaną przez Gminę konsolidację rozliczeń z jej jednostkami organizacyjnymi.

Tymczasem z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji za kluczową dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy instancji uznał okoliczność, że Gmina w ramach złożonych korekt deklaracji dokonała dodatkowo odliczenia podatku naliczonego, nieujętego w pierwotnych rozliczeniach z 2014 r. Sąd I instancji uznał, że ta okoliczność wyklucza skorzystanie przez Gminę z pierwotnie zrealizowanych praw do odliczenia podatku naliczonego na zasadach wyrażonych wykładnią krajowego prawa materialnego zawartą w uchwale NSA o sygn. akt I FPS 9/10. W uzasadnieniu wyroku WSA odniósł się bowiem wyłącznie do VAT naliczonego odliczonego przez Gminę po raz pierwszy w złożonych w 2018 r. korektach deklaracji VAT Gminy. W uzasadnieniu wyroku Sąd pominął podnoszoną przez Gminę kwestię odliczenia VAT naliczonego na bieżąco przez ZUP w pierwotnie złożonych odrębnie od Gminy deklaracjach VAT Zakładu za poszczególne miesiące 2014 r., które to odliczenie również zostało zakwestionowane w zaskarżonej decyzji.

W złożonych w 2018 r. scentralizowanych korektach deklaracji VAT Gminy za poszczególne okresy 2014 r. Gmina uwzględniła bowiem zarówno kwoty VAT naliczonego odliczonego pierwotnie przez Zakład (doszło do scalenia rozliczeń VAT Gminy z jej jednostkami organizacyjnymi, w tym ZUP), jak i VAT naliczony wykazany po raz pierwszy (dodatkowo) przez Gminę od tzw. wydatków mieszanych na funkcjonowanie Urzędu Gminy i infrastrukturę wodno-kanalizacyjną.

W związku z powyższym NSA uznał, że Sąd pierwszej instancji błędnie zastosował przepisy, których wykładni NSA dokonał w kontekście konkretnego stanu faktycznego.

NSA wskazał, że ponownie rozpatrując sprawę Sąd I instancji powinien mieć na względzie, że w przypadku zrealizowanych na bieżąco przez Gminę i/lub przez Zakład rozliczeń za okresy miesięczne przypadające na 2014 r., w których przy identyfikowaniu zakresu odliczenia podatku naliczonego uwzględniono wtedy wykładnię krajowego prawa materialnego zawartą w uchwale NSA o sygn. akt I FPS 9/10, podatnik (rozumiany jako Gmina, która dokonała w grudniu 2018 r. scentralizowanych korekt deklaracji VAT-7 również z jej Zakładem) zachowuje w tym pierwotnie zrealizowanym zakresie prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach wyrażonych tą wykładnią, mimo tego, że w świetle wyroku TSUE w sprawie C-566/17 wykładnia ta okazała się wadliwą i zakres odliczenia tych podmiotów w ramach zmienionej wykładni byłby inny (mniejszy).

W ocenie NSA zatem sprawa powinna zostać ponownie rozpoznana przez Sąd pierwszej instancji, gdyż w stanie faktycznym nadal nie jest znane stanowisko tego Sądu co do wykładni i zastosowania art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT w brzmieniu z 2014 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259, dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził naruszenia przepisów prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości decyzji organu podatkowego wydanej w związku ze złożonym przez Gminę wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług oraz o zwrot nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym wraz z korektami deklaracji dla tego podatku za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. w stosunku do tzw. wydatków mieszanych.

Zdaniem Gminy, w stosunku do tzw. wydatków mieszanych poniesionych do 31 grudnia 2014 r., Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu wyłącznie o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.. Ponoszone przez Gminę oraz jej zakład budżetowy – ZUP w 2014 r. wydatki,,mieszane’’ były bowiem jednocześnie związane z czynnościami opodatkowanymi VAT, czynnościami zwolnionymi z VAT oraz występującymi po stronie Gminy zdarzeniami niepodlegającymi u.p.t.u. Gmina jest zdania, iż w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., w kalkulacji proporcji sprzedaży nie powinna uwzględniać zdarzeń spoza zakresu VAT, co ma potwierdzenie w orzecznictwie sądowym (uchwała NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10). Gmina podkreśla, że zmiana wykładni wskazanych przepisów miała miejsce dopiero w maju 2019 r., w związku z wyrokiem TSUE wydanym w sprawie C-566/17, tj. po złożeniu korekt deklaracji VAT Gminy w grudniu 2018 r. oraz pierwotnych deklaracji ZUP za poszczególne miesiące 2014 r. W konsekwencji w opinii Gminy, zgodnie z art. 90 ust. 3 u.p.t.u. (także według stanu prawnego w 2014 r.), wyłącznie czynności uregulowane w przepisach VAT mogą zostać uwzględnione w kalkulacji proporcji. Zatem zdarzenia znajdujące się poza zakresem VAT nie powinny wpływać na wysokość proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.

Natomiast w ocenie Dyrektora IAS stanowisko Skarżącej jest błędne, bowiem korekty deklaracji za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. Gmina złożyła w dniu 27 grudnia 2018 r., a więc po wejściu zmian do u.p.t.u., jakie nastąpiły z dniem 1 stycznia 2016 r. W sytuacji wykonywania działalności podlegającej VAT i niepodlegającej, pozostającej poza zakresem ustawy o VAT, odliczenie jest dopuszczalne w takim zakresie, w jakim wydatki można przyporządkować działalności podlegającej VAT, na podstawie prewspółczynnika. Po dokonaniu takiego wyliczenia należy dokonać wyliczenia podatku naliczonego z uwzględnieniem tzw. współczynnika, o czym mowa w art. 16 ust.2 pkt 2 ustawy centralizacyjnej.

Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania NSA, który w wyniku złożonej przez Skarżącą skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 25 sierpnia 2022 r. sygn. akt I FSK 304/22 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku.

Uchylenie zaskarżonego wyroku przez NSA i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania skutkuje powrotem do takiej sytuacji, która istniała przed wydaniem wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Stosownie jednak do treści art. 190 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA.

Podkreślić należy, że rozpatrując ponownie sprawę wojewódzki sąd administracyjny, a w ślad za nim również organ, związani są nie tylko wykładnią prawa dokonaną przez sąd drugiej instancji, ale również wyrażonymi w orzeczeniu tego sądu ocenami prawnymi i wskazaniami co do dalszego postępowania.

W związku z powyższym Sąd w składzie orzekającym, ponownie rozpatrując sprawę związany jest stanowiskiem NSA sformułowanym w uzasadnieniu wyroku z dnia 25 sierpnia 2022 r., sygn. akt I FSK 304/22.

NSA w powołanym wyroku I FSK 304/22 podkreślił, że na podstawie omawianego przepisu art. 190 p.p.s.a. w rozpatrywanej sprawie WSA w Gdańsku był związany wykładnią dokonaną przez NSA w wyroku z 24 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 26/21, uchylającym wcześniejszy wyrok WSA w Gdańsku z dnia 4 sierpnia 2020 r. i przekazującym sprawę do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji.

Wydając poprzedni wyrok z 24 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 26/21, NSA dokonał oceny prawnej istotnych okoliczności sprawy.

W szczególności NSA odniósł się do możliwości skorzystania przez podatnika z ochrony praw podmiotowych tj. zachowania pierwotnie zrealizowanych praw do odliczenia podatku naliczonego na zasadach wyrażonych wykładnią krajowego prawa materialnego zawartą w uchwale NSA o sygn. akt I FPS 9/10. W tym względzie w uzasadnieniu wyroku NSA uznał, że: "w przypadku zrealizowanych na bieżąco przez Gminę i/lub przez Zakład rozliczeń za okresy miesięczne przypadające na 2014 r., w których przy identyfikowaniu zakresu odliczenia podatku naliczonego uwzględniono wtedy wykładnię krajowego prawa materialnego zawartą w uchwale NSA o sygn. akt I FPS 9/10, podatnik (rozumiany jako Gmina, która dokonała w grudniu 2018 r. scentralizowanych korekt deklaracji VAT-7 również z jej Zakładem) zachowuje w tym pierwotnie zrealizowanym zakresie prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach wyrażonych tą wykładnią, mimo tego, że w świetle wyroku TSUE w sprawie C-566/17 wykładnia ta okazała się wadliwą i zakres odliczenia tych podmiotów w ramach zmienionej wykładni byłby inny (mniejszy); w przypadku natomiast rozliczeń Gminy i/lub Zakładu za okresy miesięczne przypadające na 2014 r. uwzględniających wykładnię krajowego prawa materialnego zawartą w uchwale NSA o sygn. akt I FPS 9/10 w odniesieniu do odliczenia podatku naliczonego wykazanego dopiero po raz pierwszy w ramach korekt deklaracji VAT-7 złożonych w grudniu 2018 r., a "od razu" w tym zakresie weryfikowanych i zakwestionowanych przez organ w ramach postępowania nadpłatowego, podatnik (rozumiany jako Gmina, która dokonała w grudniu 2018 r. scentralizowanych korekt deklaracji VAT-7 również z jej Zakładem) realizuje prawo do odliczenia na zasadach już zmienionych, zgodnych ze stanowiskiem TSUE w sprawie C-566/17".

NSA w wyroku o sygn. akt I FSK 304/22 uznał, że WSA błędnie zastosował przepisy, których wykładni dokonał Sąd drugiej instancji wydając poprzedni wyrok (w sprawie o sygn. akt I FSK 26/21).

Zdaniem NSA nie można bowiem przyjąć, że sąd I instancji nie byłby związany oceną prawną dokonaną przez sąd drugiej instancji, polegającą na stwierdzeniu, że w przypadku zrealizowanych na bieżąco przez Gminę i/lub przez Zakład rozliczeń za okresy miesięczne przypadające na 2014 r., w których przy identyfikowaniu zakresu odliczenia podatku naliczonego uwzględniono wtedy wykładnię krajowego prawa materialnego zawartą w uchwale NSA o sygn. akt I FPS 9/10, podatnik (rozumiany jako Gmina, która dokonała w grudniu 2018 r. scentralizowanych korekt deklaracji VAT-7 również z jej Zakładem) zachowuje w tym pierwotnie zrealizowanym zakresie prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach wyrażonych tą wykładnią, mimo tego, że w świetle wyroku TSUE w sprawie C-566/17 wykładnia ta okazała się wadliwą i zakres odliczenia tych podmiotów w ramach zmienionej wykładni byłby inny (mniejszy).

Mając na uwadze ocenę prawną oraz wskazania zawarte w wyroku NSA, zaznaczyć należy, że w 2014 roku Gmina składała deklaracje VAT-7 i dokonywała rozliczeń dla celów VAT odrębnie od jej jednostek organizacyjnych. W pierwotnych rozliczeniach VAT dokonywała odliczenia podatku naliczonego w pełnych kwotach od wydatków związanych z nabyciem przez Gminę energii elektrycznej, której koszty były następnie przenoszone (odsprzedawane) z podatkiem VAT należnym na podmioty trzecie.

W przypadku Zakładu będącego jednostką budżetową Gminy, zakład ten odliczał podatek naliczony w pełnej wysokości od wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i inną działalnością Zakładu, gdy nie miał możliwości przyporządkowania takiego wydatku do konkretnej działalności. Natomiast dla celów odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT, zwolnionymi z VAT oraz niepodlegającymi VAT (tzw. wydatki mieszane), w przypadku gdy Zakład nie miał możliwości przyporządkowania wydatków do poszczególnej działalności, stosowano w 2014 r. wyłącznie tzw. współczynnik VAT, stosownie do art. 90 ust. 4 ustawy o VAT.

W dniu 27 grudnia 2018 r. Gmina złożyła korekty deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2014 r. W złożonych korektach Gmina dokonała pełnej konsolidacji rozliczeń w zakresie podatku VAT za ww. okresy wraz z Zakładem oraz jednostkami budżetowymi Gminy, w związku z tezami wyroku TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 oraz uchwałami NSA z 24 czerwca 2013 r., sygn. I FPS 1/13 i z 26 października 2015 r., sygn. I FPS 4/15, jak również na podstawie ustawy o centralizacji.

Gmina oraz Zakład dokonywały rozliczenia podatku VAT, zarówno w składanych deklaracjach VAT-7 jak i w złożonych korektach deklaracji, mając na uwadze przepisy ustawy o VAT obowiązujące w 2014 r. oraz przyjęte orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10 (wszystkie powoływane orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako,,CBOSA’’).

Wskazać zatem należy, że w powołanej uchwale I FPS 9/10, NSA orzekł, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy.

Uchwała ta, rozstrzygając zaistniałe wątpliwości interpretacyjne na korzyść podatników, pozwalała na pełne odliczenie podatku naliczonego w przypadku zakupu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej i nieopodatkowanej.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, że w wyroku z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17 TSUE orzekł, że art. 168 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on praktyce krajowej zezwalającej podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, ze względu na brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego.

Z uwagi na obowiązek zapewnienia pierwszeństwa i efektywności prawu unijnemu, nie może ulegać wątpliwości, że art. 86 ust. 1 u.p.t.u. - stanowiący transpozycję do porządku krajowego art. 168 lit. a) dyrektywy VAT - musi być odczytywany w świetle omawianego wyroku TSUE i w konsekwencji rozumiany w ten sposób, że brak w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. uregulowań, dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie podlegającej odliczeniu części naliczonego podatku od towarów i usług związanego z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego, nie dawał podatnikowi podstawy do pełnego odliczenia tego podatku.

Niewątpliwie, w świetle orzeczenia TSUE z 8 maja 2019 r. uległa zdezaktualizowaniu teza wyrażona w przywoływanej uchwale I FPS 9/10. Niemniej jednak należy uwzględnić to, że do czasu wydania wyroku przez TSUE, praktyka sądowa w zakresie ustalenia sposobu kalkulacji proporcji wyznaczającej zakres prawa do odliczenia VAT bazowała, z korzyścią dla podatników, na uchwale NSA z 24 października 2011 r. I FPS 9/10, opierającej przedstawione w niej stanowisko o zasadę legalizmu i wyrażoną w art. 217 Konstytucji RP zasadę wyłączności ustawowej w zakresie nakładania podatków i danin publicznych.

Respektując stanowisko TSUE jako wiążące, w ramach dokonywanej wykładni przepisów prawa krajowego oraz jego stosowania należy brać pod uwagę konsekwencje tego stanu rzeczy dla stosujących się do tej wykładni prawa podatników. Określanie następstw wyroku TSUE z 8 maja 2019 r. musi bowiem odbywać się nie tylko w poszanowaniu zasady efektywności prawa unijnego, ale powinno jednocześnie zapewniać skuteczną ochronę jednostce, uwzględniając wymóg pewności prawa i niedziałania prawa wstecz.

W szczególności należy mieć na uwadze zasadę pewności prawa (ochrony uzasadnionych oczekiwań), którą uznać należy za naruszoną, gdy przy niejednoznaczności zakresu opodatkowania danej czynności, czy np. realizacji prawa do odliczenia w przypadku VAT, organy państwa, w tym wyspecjalizowane w zakresie wykładni i stosowania prawa podatkowego, określają stanowczo zakres tego opodatkowania lub np. realizacji prawa do odliczenia, czy to poprzez utrwaloną praktykę podatkową organów podatkowych, czy utrwaloną wykładnię jurydyczną, po czym zmieniają tę praktykę (wykładnię) i do stosujących się do niej podatników wszczynają działania egzekwujące prawo podatkowe według zmienionej wykładni tego samego zagadnienia. Pewność prawa w europejskim kręgu kulturowym jest postrzegana jako istotna wartość, stanowiąca podstawę porządków prawnych budowanych w oparciu o zasadę państwa prawnego (por. wyroki NSA z dnia 2 lipca 2019 r. sygn. akt I FSK 119/17, z dnia 29 stycznia 2020 r. I FSK 2161/19, CBOSA).

Jednym z istotnych celów przyświecających zasadzie pewności prawa, określanej także jako zasada uprawnionych oczekiwań (ochrony uzasadnionych oczekiwań) w postępowaniu podatkowym jest to, aby podatnika nie obciążały błędy lub uchybienia organu państwowego, w szczególności niewłaściwa interpretacja przepisów prawa, do której się stosuje.

W związku z tym Sąd stoi na stanowisku, że zasada ta powinna chronić podatników, którzy w następstwie interpretacji prawa podatkowego lub kierując się wykładnią zawartą w uchwale NSA z 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10, nie dokonywali alokacji podatku naliczonego w odniesieniu do ponoszonych wydatków mieszanych i realizowali "pełne" prawo do odliczenia z tego tytułu. Wyrażone w art. 2 Konstytucji RP zasady demokratycznego państwa prawa oraz pewności prawa sprzeciwiają się temu, aby w przypadku okresów rozliczeniowych sprzed 1 stycznia 2016 r. podatnicy, którzy z uwagi na brak w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. w u.p.t.u. uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, umożliwiających podatnikowi określenie podlegającej odliczeniu części naliczonego podatku od towarów i usług związanego z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego, dokonali pełnego odliczenia tego podatku zgodnie z wykładnią prawa wyrażoną przez NSA w uchwale I FPS 9/10, ponosili negatywne konsekwencje podatkowe omawianej zmiany wykładni prawa.

W szczególności podatnicy nie powinni być obowiązani do dokonywania korekty swoich rozliczeń za te okresy rozliczeniowe. W sytuacji zaś wszczęcia przez organ podatkowy postępowania podatkowego, organ nie powinien kwestionować rozliczeń podatnika za te okresy rozliczeniowe odnośnie odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych w zakresie w jakim podatnik zastosował się do wykładni prawa wyrażonej w przywoływanej uchwale NSA, skoro uprzednio organ podatkowy nie kwestionował tych rozliczeń z uwzględnieniem tej wykładni.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że w złożonych w 2018 r. scentralizowanych korektach deklaracji VAT Gminy za poszczególne okresy 2014 r., Gmina uwzględniła zarówno kwoty VAT naliczonego, odliczonego pierwotnie przez Zakład (doszło do scalenia rozliczeń VAT Gminy z jej jednostkami organizacyjnymi, w tym ZUP), jak i VAT naliczony wykazany po raz pierwszy (dodatkowo) przez Gminę od tzw. wydatków mieszanych na funkcjonowanie Urzędu Gminy i infrastrukturę wodno – kanalizacyjną.

W związku z powyższym prawo do zastosowania wykładni przedstawionej w uchwale NSA o sygn. akt I FPS 9/10, nie przysługuje jedynie w odniesieniu do tych rozliczeń VAT - Gminy i ZUP, które zostały ujęte "po raz pierwszy" w deklaracjach korygujących złożonych w grudniu 2018 r.

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że uznanie przez organ podatkowy, że Gmina w całości jest pozbawiona prawa, w pierwotnie zrealizowanym zakresie, do odliczenia podatku naliczonego, na zasadach uwzględniających interpretację prawa wynikającą z uchwały NSA z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, naruszało w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy art. 2 Konstytucji RP oraz zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, a co za tym idzie uzasadniało to uchylenie zaskarżonej decyzji.

Zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jest jedną z podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego. Oznacza ona zakaz przerzucania na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez ustawodawcę lub przez organy podatkowe. Zasady zaufania do organów podatkowych nie można odczytywać w oderwaniu od zawartej w art. 120 O.p. zasady legalizmu i praworządności, które nakazują organom podatkowym działać na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa i w toku postępowania stać na straży praworządności. Zasady te realizują bowiem normy konstytucyjne, w tym art. 2 Konstytucji RP.

W ocenie Sądu, norma wyrażona w art. 121 § 1 O.p., nie może być traktowana jedynie jako abstrakcyjny postulat odnoszący się do sposobu prowadzenia postępowania, a jej naruszenie może być samodzielną przesłanką uchylenia decyzji podatkowej. Zasada ta jest normą prawną, której zastosowanie będzie mieć konkretny wymiar w toku postępowania. Z zasady tej wywieść należy ciążący na organach obowiązek uznania za nienaruszające prawa takie postępowanie podatnika, który dokonując rozliczeń podatków stosował się do obowiązujących w danym momencie unormowań oraz utrwalonej praktyki, ukształtowanej w oparciu o stanowisko organów podatkowych i sądów administracyjnych.

Jeżeli zatem Gmina w 2014 roku dokonywała rozliczeń podatku VAT, gdzie w przypadku zrealizowanych na bieżąco przez Gminę i/lub przez Zakład rozliczeń za okresy miesięczne przypadające na 2014 r., w których przy identyfikowaniu zakresu odliczenia podatku naliczonego uwzględniono wtedy wykładnię krajowego prawa materialnego zawartą w uchwale NSA o sygn. akt I FPS 9/10, to w chwili obecnej organ podatkowy kontrolując rozliczenia podatnika za ten okres nie może stosować odmiennej interpretacji prawa. Naruszenie tego wymogu uchybia wskazywanej zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadzie legalizmu i stanowi podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Powyższe stanowisko zgodne jest z oceną prawną dokonaną przez NSA w niniejszej sprawie w wyroku z dnia 25 sierpnia 2022 r., I FSK 304/22.

Sąd za nienaruszające prawa uznał natomiast stanowisko organu co do tego, że w odniesieniu do wydatków mieszanych Zakładu, poniesionych w 2014 r., należało zastosować współczynnik, o jakim mowa w art. 90 ust. 4 u.p.t.u., skalkulowany na podstawie ostatecznego obrotu zrealizowanego przez ZUP w 2014 r., a nie jak chciała Gmina w oparciu o wstępny współczynnik wyliczony na podstawie obrotów zrealizowanych przez Zakład w roku 2014.

Zgodnie z art. 90 ust. 4 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2014 r.) w przypadku nabytych towarów i usług, których podatnik nie może przyporządkować w sposób bezpośredni do sprzedaży opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, kwotę podatku naliczonego określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu dla zakończonego roku podatkowego.

Powyższe postępowanie nie ma zastosowania w sytuacji, gdy podatnik składając korekty, a organ podatkowy wydając decyzję zna rzeczywiste wartości niezbędne do wyliczenia proporcji za dany rok podatkowy. Skoro zatem Gmina jak i organ podatkowy dysponowały wiedzą na temat obrotów osiągniętych przez stronę w 2014 roku, a więc znana była już proporcja właściwa dla danego roku, która faktycznie odzwierciedlała stosunek obrotu związanego ze sprzedażą opodatkowaną do całości obrotów, to nie było konieczności ustalania proporcji wstępnej, a następnie dokonywania korekty odliczenia podatku w deklaracji za styczeń następnego roku. Wynika to z faktu, że przepisy dotyczące wstępnej proporcji mają na celu umożliwienie odliczania podatku naliczonego w formie szacunkowej.

Natomiast w przypadku, gdy znana jest już proporcja właściwa dla danego roku, która faktycznie odzwierciedla stosunek obrotu związanego ze sprzedażą opodatkowaną do całości obrotów, w celu odliczenia prawidłowej części podatku naliczonego, należy zastosować proporcję właściwą (por. wyroki NSA z dnia 6 lipca 2018 r. sygn. akt I FSK 1986/16, z dnia 6 lipca 2018 I FSK 1716/16, CBOSA).

Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni wyrażone w niniejszym uzasadnieniu wyroku stanowisko Sądu.

W szczególności organ podatkowy uwzględni, że konieczne jest ustalenie stanu faktycznego w kontekście okoliczności, że w scentralizowanych korektach deklaracji VAT Gminy za poszczególne okresy 2014 r. Gmina uwzględniła zarówno kwoty VAT naliczonego odliczonego pierwotnie przez Zakład (doszło do scalenia rozliczeń VAT Gminy z jej jednostkami organizacyjnymi, w tym ZUP), jak i VAT naliczony wykazany po raz pierwszy (dodatkowo) przez Gminę od tzw. wydatków mieszanych na funkcjonowanie Urzędu Gminy i infrastrukturę wodno-kanalizacyjną.

Dokonując tych ustaleń organ powinien mieć na względzie, że w przypadku zrealizowanych na bieżąco przez Gminę i/lub przez Zakład rozliczeń za okresy miesięczne przypadające na 2014 r., w których przy identyfikowaniu zakresu odliczenia podatku naliczonego uwzględniono wtedy wykładnię krajowego prawa materialnego zawartą w uchwale NSA o sygn. akt I FPS 9/10, podatnik (rozumiany jako Gmina, która dokonała w grudniu 2018 r. scentralizowanych korekt deklaracji VAT-7 również z jej Zakładem) zachowuje w tym pierwotnie zrealizowanym zakresie prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach wyrażonych tą wykładnią, mimo tego, że w świetle wyroku TSUE w sprawie C-566/17 wykładnia ta okazała się wadliwą i zakres odliczenia tych podmiotów w ramach zmienionej wykładni byłby inny (mniejszy).

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., orzekł jak w pkt 1. sentencji wyroku i uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania w pkt 2. sentencji wyroku Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.