Uzasadnienie
W dniu 15 września 2022 r. P Spółka z o.o. w G. (dalej: spółka, wnioskodawca, skarżąca) złożyła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązków płatnika w związku z wypłatą zaliczki na poczet dywidendy w przypadku wypłaty zysku wypracowanego w trakcie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.
We wniosku Spółka podała, że jest spółką z o.o. opodatkowaną ryczałtem od dochodów spółek w rozumieniu przepisów art. 6b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "Ustawa o CIT").
Spółka zamierza w przyszłości wypłacać udziałowcom (wyłącznie osobom fizycznym) dywidendy, tj. należności z tytułu podzielonych zysków, osiągniętych w okresie opodatkowania ryczałtem, opodatkowanych (w Spółce) zgodnie z art. 28o ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT.
Ilekroć w dalszej części niniejszego wniosku mowa będzie o "Dywidendzie Netto" należy przez to rozumieć kwotę przeznaczoną do wypłaty wspólnikom, tj. w wysokości przypadających na nich podzielonych zysków pomniejszonych o przypadający na Spółkę podatek dochodowy od osób prawnych (ryczałt).
Natomiast "Dywidenda Brutto" oznaczać będzie kwotę w wysokości przypadających na wspólników podzielonych zysków przed pomniejszeniem ich o przypadający na Spółkę podatek dochodowy od osób prawnych (ryczałt).
Faktycznej wypłacie na rzecz wspólników Spółki podlegać będzie Dywidenda Netto pomniejszona o pobrany przez Spółkę (płatnika) podatek dochodowy od osób fizycznych.
W związku z powyższym stanem faktycznym Spółka zadała pytanie:
Czy podstawą obliczenia podatku od dywidendy, do pobrania którego zobowiązana będzie Spółka, będzie Dywidenda Netto czy Dywidenda Brutto?
Zdaniem Wnioskodawcy, podstawą obliczenia podatku, do pobrania którego na podstawie art. 41 ust. 4ab ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "Ustawa o PIT") zobowiązana będzie Spółka, będzie Dywidenda Netto.
Z tytułu dokonywania wypłat dywidend, na Spółce ciążyć będzie obowiązek określony w art. 41 ust. 4ab Ustawy o PIT, tj. będzie zobowiązana jako płatnik pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 19 tejże ustawy.
Spółka wskazała, że art. 30a ust. 1 pkt 4 Ustawy o PIT stanowi, że od dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Z kolei ust. 19 pkt 1 tegoż artykułu formułuje zasadę, w myśl której zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez wspólnika z wypłat podzielonych zysków spółki osiągniętych przez tę spółkę w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, zgodnie z przepisami rozdziału 6b ustawy o CIT, jeżeli pochodzą z podziału zysków z tego okresu wyodrębnionych w kapitale własnym spółki, pomniejsza się o kwotę stanowiącą 90% kwoty odpowiadającej iloczynowi procentowego udziału wspólnika w zysku spółki liczonego na dzień nabycia przez niego prawa do wypłaty podzielonego zysku i należnego ryczałtu od dochodów spółek z zysku podzielonego tej spółki, z którego przychód ten został uzyskany – w przypadku przychodów z podzielonego zysku wypłaconych z zysków spółki opodatkowanych zgodnie z art. 28o ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.
Zgodnie z art. 24 ust. 5 Ustawy o PIT, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału. Nie ulega więc wątpliwości, iż podstawą obliczenia podatku od dywidendy jest kwota, która jest przeznaczona do wypłaty na rzecz udziałowca (stanowi w całości jego wierzytelność wobec wypłacającego). Natomiast zysk podzielony Spółki nie będzie w całości stanowił wierzytelności udziałowców, gdyż Spółka zobowiązana będzie zapłacić od niego podatek dochodowy od osób prawnych (ryczałt) i do faktycznej wypłaty wspólnikom przekaże kwotę podzielonego zysku pomniejszoną o ten należny ryczałt.
Zatem, przychodem wspólników Spółki z tytułu udziału w jej zyskach, będzie faktycznie uzyskany przychód, czyli Dywidenda Netto.
Reasumując, Spółka zobowiązana będzie pobrać podatek w wysokości 19% Dywidendy Netto minus kwota pomniejszenia, zgodna z art. 30a ust. 19 pkt 1 Ustawy o PIT.
Stanowisko podobne do wyżej zaprezentowanego można także znaleźć w interpretacji indywidualnej DKIS z 21 stycznia 2022 r. (...), w której stwierdzono, że podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych będzie kwota faktycznie wypłaconego wspólnikom spółki zysku po potrąceniu należnego do zapłaty przez spółkę ryczałtu.
W interpretacji indywidualnej z dnia 14 listopada 2022 r. DKIS uznał stanowisko spółki przedstawione we wniosku za nieprawidłowe.
Na wstępie DKIS przywołując art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, definiującej co podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, definiującym przychody stwierdza, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, które stanowić będą trwałe przysporzenie majątkowe. Co do zasady zatem, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów podlegających opodatkowaniu decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono majątek podatnika (takie, którymi może rozporządzać jak właściciel).
Kolejno DKIS wskazał katalog źródeł przychodów został określony w art. 10 ust. 1 ustawy o PIT, a wśród nich art. 10 ust. 1 pkt 7 (kapitały pieniężne).
Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT: za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału (...).
Kolejno DKIS przywołał treść art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT wskazujący wysokość zryczałtowanego podatku (19%) należnego od uzyskanych dochodów (przychodów) oraz art. 30 a ust. 19 ustawy o PIT regulujący pomniejszenia zryczałtowanego podatku.
DKIS przywołał uzasadnienie do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw z dnia 29 października 2021 r. (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105), druk 1532 oraz art. 41 ust. 4 i art. 41 ust. 4ab ustawy o PIT wskazujące na obowiązki spółki jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonywanych wypłat z tytułu podzielonych zysków.
Dlatego w opinii DKIS otrzymane przez wspólnika podzielone zyski pochodzące z podziału zysku spółki w okresie, gdy spółka opodatkowana była ryczałtem od dochodów spółek, podlegają opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, analogicznie jak dywidendy i inne przychody z udziału w zyskach otrzymywane z innych spółek.
DKIS zwraca jednak uwagę, że w przypadku podzielonych zysków spółki otrzymanych z zysków spółki, które były opodatkowane ryczałtem od dochodów spółek, zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych obliczony od tych przychodów podlega pomniejszeniu o odpowiedni wskaźnik procentowy należnego od spółki ryczałtu od dochodów spółek. Istotne jest, w jaki sposób spółka była opodatkowana w okresie, za który osiągnięty przez spółkę zysk jest wypłacony w postaci podzielonych zysków spółki. Dlatego też zyski spółki osiągane za każdy rok, w którym spółka była opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek, powinny być wyodrębnione w kapitale własnym spółki. Przy czym, zyski spółki z okresu, gdy była opodatkowana ryczałtem, powinny być wyodrębnione w kapitałach własnych spółki nie tylko w okresie, w którym jest opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek, ale również, gdy będzie miała zyski z tego okresu do podziału już po zakończeniu okresu opodatkowania ryczałtem.
DKIS wskazał również, że udział wspólnika ustalany jest według stanu posiadania przez niego udziału w zysku spółki z dnia, w którym wspólnik staje się uprawnionym do otrzymania wypłaty podzielonego zysku spółki. Zasady nabywania prawa do podzielonego zysku spółki przez wspólników określają przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm.).
Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że wnioskodawca jest spółką z o.o. opodatkowaną zgodnie z przepisami rozdziału 6b ustawy o CIT.
Dlatego też DKIS nie może zgodzić się ze stanowiskiem spółki, że w przypadku wypłaty dywidendy powinna spółka przyjąć jako podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych kwotę faktycznie wypłaconego wspólnikom zysku po potrąceniu należnego do zapłaty przez spółkę ryczałtu. W przypadku wypłaty dywidendy, spółka powinna przyjąć jako podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem kwotę przeznaczonego do podziału wspólnikom zysku.
DKIS wskazał, że przykładowa kalkulacja należnego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaty zysku opodatkowanego ryczałtem od dochodów spółek została zawarta w Przewodniku do Ryczałtu od dochodów spółek z 23 grudnia 2021 r. zamieszczonym na stronie internetowej Ministerstwa Finansów - Przykład 50 (s. 68).
W związku z powyższym, podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wypłacanego zysku na poczet dywidendy będzie kwota zysku przeznaczonego do podziału wspólnikom – Dywidenda Brutto.
W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą interpretację indywidualną Skarżąca, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie od organu kosztów postępowania, zarzuciła dokonanie:
- - błędnej wykładni i błędnej oceny co do zastosowania art. 24 ust. 5 ustawy o PIT;
- - błędnej wykładni art. 30 ust.1 pkt 4, art. 41 ust. 4ab i art. 30a ust. 19 pkt 1 ww. ustawy;
- - oraz naruszenie art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 (w zw. z art. 14h) O.p.
W uzasadnieniu skargi naruszenia art. 14c § 1 oraz art. 14c § 2 O.p. Skarżąca upatruje w braku uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Skarżącej jako nieprawidłowe. DKIS w ocenie Skarżącej poza przywołaniem szeregu przepisów ustawy o PIT, nie wyjaśnił, w jaki sposób ich treść sprzeciwia się stanowisku spółki lub uzasadnia stanowisko DKIS. Przywołany przez DKIS pogląd Ministerstwa Finansów wyrażony w Przewodniku do Ryczałtu od dochodów spółek z dnia 23 grudnia 2021 r., jako jedyny argument na poparcie stanowiska organu, nie należy jednak, w opinii Skarżącej, do uzasadnienia prawnego.
Naruszenia przepisów prawa materialnego Skarżąca upatruje w braku odniesienia się przez DKIS do art. 24 ust. 5 ustawy o PIT.
W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje
Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona do Sądu interpretacja indywidualna narusza przepisy prawa w stopniu skutkującym wyeliminowaniem jej z obrotu prawnego.
Otóż godnie z art. 14c §1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera [...] ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Zgodnie z art. 14c § 2 O.p., w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.
Jak trafnie podkreślono w skardze, zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego wydawnictwa PWN, uzasadnieniem jest zbiór argumentów, motywów, dowodów itp. uzasadniających czyjeś działanie (https://sjp.pwn.pl/sjp/uzasadnienie; 2534071.html). Zatem "uzasadnienie prawne" oceny lub stanowiska należy rozumieć jako zbiór argumentów zbudowanych na bazie przepisów prawa, logicznie i zgodnie ze sztuką wykładni prawa uzasadniających ocenę lub stanowisko. Samo przytoczenie treści przepisów uzasadnieniem prawnym nie jest. Wyjątkiem może być jedynie sytuacja, gdy ocena lub stanowisko są w sposób oczywisty sprzeczne lub w sposób oczywisty zgodne z niebudzącą wątpliwości treścią przepisów, co z pewnością nie mam jednak miejsca w niniejszej sprawie.
W skardze trafnie zarzucono, że DKIS ocenił stanowisko Skarżącej jako nieprawidłowe oraz wskazał stanowisko według swojej opinii prawidłowe, ale uzasadnienia prawnego tej oceny i tego stanowiska nie dokonał. Owszem, przytoczył szereg przepisów, tj. art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 11 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 30a ust. 1 pkt 4, art. 30a ust. 19, art. 41 ust. 4 i 4ab ustawy o PIT oraz art. 28o ust 1 ustawy o CIT, a także fragment uzasadnienia do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw z dnia 29 października 2021 r. (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105), ale nie wyjaśnił w jaki sposób ich treść sprzeciwia się stanowisku Spółki lub uzasadnia stanowisko DKIS. Za próbę dokonania uzasadnienia prawnego można uznać końcową część interpretacji (od ostatniego akapitu str. 5 do str. 7), ale jest to próba nieudana przede wszystkim dlatego, że nie wyjaśnia kluczowego w niniejszej sprawie zagadnienia, tj. w jaki sposób przytoczone przepisy regulują wysokość podstawy opodatkowania podatkiem PIT dywidend otrzymanych od opodatkowanego ryczałtem podatnika podatku CIT.
Skarżąca trafnie zauważa, że jedyny rzeczywisty argument DKIS sprowadza się do stwierdzenia, że jego stanowisko, w przeciwieństwie do stanowiska Skarżącej, jest zgodne z poglądem Ministerstwa Finansów wyrażonym w Przewodniku do Ryczałtu od dochodów spółek z 23 grudnia 2021 r. zamieszczonym na stronie internetowej Ministerstwa Finansów. Argument ten nie należy jednak do "uzasadnienia prawnego", o którym mowa w art. 14c §1-2 O.p., gdyż objaśnienia podatkowe Ministerstwa Finansów nie są źródłem prawa, z zwłaszcza prawa podatkowego (por. m.in. Rozdział III i art. 217 Konstytucji RP).
W konsekwencji za zasadny uznać należy zarzut Skarżącej naruszenia przez DKIS art. 14c §1 i § 2 O.p. poprzez niedopełnienie obowiązku zamieszczenia w Interpretacji uzasadnienia oceny prawnej stanowiska Skarżącej oraz własnego stanowiska.
Organy podatkowe w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego są związane stanem faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę i nie mają kompetencji do zmiany, czy samodzielnego uzupełniania przedstawionego stanu faktycznego. Również ocena stanowiska wnioskodawcy powinna być ograniczona do przedstawionego stanu faktycznego i sformułowanego pytania.
W rozpoznawanej sprawie DKIS tymczasem w swoich rozważaniach jako istotne wskazał w jaki sposób spółka była opodatkowana w okresie, za który osiągnięty był zysk spółki wypłacony w postaci podzielonych zysków spółki, jak i to, że zyski te (opodatkowane ryczałtem od dochodów spółek) powinny być wyodrębnione w kapitale własnym spółki i to nie w okresie, w którym jest opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek, ale również, gdy będzie miała zyski z tego okresu do podziału już po zakończeniu okresu opodatkowania ryczałtem. Powyższe wykraczało zarówno poza opis stanu faktycznego jak i będące przedmiotem oceny stanowisko spółki w zakresie zadanego pytania.
Zatem ponownie rozpoznając wniosek Skarżącej DKIS uwzględni powyższe stanowisko Sądu. Jednocześnie ze wskazanych przyczyn naruszenia przez DKIS przepisów proceduralnych, za przedwczesne Sąd uznał ustosunkowanie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.
W konsekwencji na mocy art. 146 § 1 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259), orzeczono jak w wyroku.