Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 23 sierpnia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor IAS" lub "organ odwoławczy"), działając na podstawie 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 220 § 2 oraz w związku z art. 51 § 1 i § 2, art. 53 § 1 i § 4, art. 53a § 1, art. 56 § 1, art. 63 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 – dalej jako "O.p."), art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 2, ust. 3f i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. – dalej jako "u.p.d.o.f."), § 2 ust. 1 i 2, § 4 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz.U. nr 165, poz.1373 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania P. K. – dalej jako "Skarżący" lub "podatnik" od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej jako "Naczelnik US") z dnia 1 grudnia 2020 r., określającej Skarżącemu wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za listopad 2015 r. w kwocie 402,00 zł, za grudzień 2015 r. w kwocie 2.118,00 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w części określającej Skarżącemu wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień 2015 r. w kwocie 2.118,00 zł; uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części określającej Skarżącemu wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanej w terminie zaliczki na podatek dochodowy osób fizycznych za listopad 2015 r. i w tej części umorzył postępowanie w sprawie.
Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:
Skarżący w 2015 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą "A". Zakresem tej działalności (według kodu PKD) było wydobywanie żwiru i piasku oraz wydobywanie gliny i kaolinu.
W dniu 11 stycznia 2017 r. Skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym korektę zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2015 rok (PIT-36L), w którym wykazał: przychód w kwocie 3.222.106,10 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 2.782.637,83 zł, dochód w kwocie 439.468,27 zł.
Po odliczeniu od podatku składek na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 2.879,45 zł - należny podatek wyniósł 80.619,00 zł.
W okresie od 21 lutego do 18 grudnia 2019 r. w Urzędzie Skarbowym przeprowadzono w stosunku do podatnika kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem w podatku dochodowym pobieranym od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za okres od 1 kwietnia 2014 r. do 31 grudnia 2017 r., którą zakończono protokołem kontroli podatkowej doręczonym stronie w dniu 9 stycznia 2020 r.
Postanowieniem z dnia 19 maja 2020 r. Naczelnik US wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe za 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w stawce 19%, pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.
Decyzją z dnia 1 grudnia 2020 r. Naczelnik US określił Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok w stawce 19% od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 175.934,00 zł. Powyższe było następstwem zmiany wysokości osiągniętego przez podatnika dochodu, który wyliczono w kwocie 941.122,80 zł, jako sumę dochodu z działalności prowadzonej pod nazwą "A" w kwocie 439.468,27 zł i dochodu ustalonego z prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami w wysokości 501.654,53 zł. Organ pierwszej instancji uznał bowiem, że dokonywana przez podatnika i jego żonę sprzedaż nieruchomości w 2015 roku spełniała znamiona działalności gospodarczej.
W tym samym dniu Naczelnik US wydał decyzję określającą podatnikowi wysokość odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za listopad 2015 r. w kwocie 402,00 zł i za grudzień 2015 r. w kwocie 2.118,00 zł, gdyż w oparciu o zebrane w postępowaniu podatkowym dowody ustalono, iż kwota zaliczek na podatek dochodowy za w/w miesiące, zadeklarowanych przez Stronę w złożonym w dniu 22 marca 2016 r. zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2015 r., została zaniżona.
Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez Skarżącego, decyzją z dnia 23 sierpnia 2021 r., Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
Dyrektor IAS w pierwszej kolejności stwierdził, że Skarżący w 2015 roku prowadził działalność gospodarczą, w związku z tym zobowiązany był - na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy. Dalej organ podał, że w świetle art. 53a O.p., w sprawie dotyczącej określenia wysokość odsetek od zaległości podatkowej, organ podatkowy nie bada ponownie okoliczności faktycznych, które mają znaczenie dla wymiaru zobowiązania podatkowego, ale dokonuje tylko operacji matematycznej, gdy istnieją przesłanki określenia wysokości odsetek. Zdaniem Dyrektora IAS Naczelnik US w decyzji z 1 grudnia 2020 r. prawidłowo ustalił, iż kwota zadeklarowanych przez stronę zaliczek na podatek dochodowy z tytułu dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w 2015 r. za listopad i grudzień 2015 r. została zaniżona oraz prawidłowo określił wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek.
Przy czym Dyrektor IAS zauważył, że skoro odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek przedawniają się na podstawie art. 70 § 1 O.p. z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin zapłacenia zaliczek, to termin przedawnienia zobowiązania w przedmiocie odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za listopad 2015 r., upływał z dniem 31.12.2020 r. Zdaniem Dyrektora IAS, z akt niniejszej sprawy wynika, że nie wystąpiły zdarzenia mające wpływ na bieg terminu przedawnienia, o których mowa w art. 70, 70a, 70c O.p. (tj. okoliczności przerywające bądź zawieszające bieg tego terminu).
W związku z tym, w opinii organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek podatku dochodowy od osób fizycznych za listopad 2015 r. upłynął w ustawowym terminie, tj. z dniem 31.12.2020 r., co skutkuje tym, że postępowanie podatkowe w tym zakresie stało się bezprzedmiotowe.
Zdaniem Dyrektora IAS, z uwagi na fakt, że zaliczkę za ostatni miesiąc roku podatkowego podatnik wpłaca w terminie do 20 stycznia następnego roku podatkowego (art. 44 ust. 6 u.p.d.o.f.) to termin przedawnienia zobowiązania w przedmiocie odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za grudzień 2015 r., upływa 31 grudnia 2021 r. Zatem odsetki od nieuregulowanej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy za grudzień 2015 r. nie przedawniły się i możliwe było merytoryczne rozpatrzenie sprawy.
Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na powyższą decyzję Dyrektora IAS, domagając się uchylenia decyzji organów obu instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania.
W uzasadnieniu Skarżący zarzucił, że zaskarżona decyzja dotyczy określenia wysokości odsetek od nieuregulowanej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy za 2015 rok i jest bezpośrednio powiązana z decyzją dotyczącą wymiaru podatku dochodowego. Jak wskazał Skarżący, przedmiotowa sprawa zależy od rozstrzygnięcia w zakresie decyzji wymiarowej tj. w przypadku jej uchylenia nie ma żadnych podstaw do naliczania odsetek od zaliczki na podatek.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje
Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.
Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.
Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.
W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).
Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.
Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.
W pierwszej kolejności Sąd stwierdził, że prawidłowe było rozstrzygnięcie Dyrektora IAS w zakresie uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w części określającej Skarżącemu wysokości odsetek za zwłokę od nieuregulowanej w terminie zaliczki na podatek dochodowy osób fizycznych za listopad 2015 r. i umorzenia postępowanie w tej części.
Prawidłowo organ przyjął, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Sąd aprobuje stanowisko zawarte w uchwale NSA z dnia 7 grudnia 2009 r. sygn. akt II FPS 5/09, zgodnie z którym do przedawnienia odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek należy stosować przepisy odnoszące się do przedawnienia zobowiązań podatkowych występujących w każdej postaci. Do takiego wniosku uprawnia wykładnia systemowa wewnętrzna przepisów podatkowego prawa materialnego wprowadzających zaliczki na podatek, a więc art. 44 ust 1 pkt 1 w związku ust 3 u.p.d.o.f. oraz art. 3 pkt 3 lit. a) O.p. Ten ostatni przepis stanowi, że jeśli w tej ustawie określona norma dotyczy podatku to należy ją stosować także do zaliczek na podatek.
W związku z tym przyjąć należy, iż definicją podatku objęte są również zaliczki, będące w trakcie roku podatkowego świadczeniem głównym, z którym wiąże się, w pewnych sytuacjach, obowiązek określania przez organ podatkowy odsetek za zwłokę. Skoro nieuiszczona w terminie zaliczka z końcem roku podatkowego traci swój byt prawny stając się zobowiązaniem podatkowym odrębnym od zobowiązania z tytułu podatku, to okres przedawnienia zobowiązania podatkowego obejmującego odsetki od zaliczek na podatek liczyć się powinien od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zapłacenia zaliczek. Dla odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się wiec z końcem roku, w którym upłynął termin płatności poszczególnych zaliczek, a nie z końcem roku, w którym upłynął termin złożenia zeznania podatkowego.
Skoro zatem odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek przedawniają się na podstawie art. 70 § 1 O.p. z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin zapłacenia zaliczek, to termin przedawnienia zobowiązania w przedmiocie odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za listopad 2015 r., upływał z dniem 31 grudnia 2020 r.
Zgodnie z art. 208 § 1 O.p. gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.
Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego w tym zakresie było zatem prawidłowe.
Z uwagi na fakt, że zaliczkę za ostatni miesiąc roku podatkowego podatnik wpłaca w terminie do 20 stycznia następnego roku podatkowego (art. 44 ust. 6 u.p.d.o.f.) to termin przedawnienia zobowiązania w przedmiocie odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za grudzień 2015 r., upływał z dniem 31 grudnia 2021 r. Zatem odsetki od nieuregulowanej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy za grudzień 2015 r. nie przedawniły się i możliwe było merytoryczne rozpatrzenie sprawy.
W opinii Sądu, podstawowy podnoszony przez stronę zarzut sprowadza się w istocie do kwestionowania zasadności decyzji wymiarowej organu odwoławczego, określającej Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok. W tym zakresie, ocena prawidłowości stanowiska organów podatkowych była już przedmiotem rozpoznania Sądu, który w ramach kontroli legalności decyzji Dyrektora IAS, wyrokiem z dnia 22 lutego 2022 r., Sygn. akt I SA/Gd 1454/21 oddalił skargę Skarżącego, uznając tym samym trafność stanowiska Dyrektora IAS. W tym stanie rzeczy, z uwagi na fakt, że decyzja określająca wysokość odsetek jest jedynie konsekwencją uprzednich ustaleń organów podatkowych co do określenia wysokości samego zobowiązania podatkowego, w niniejszej sprawie kontroli Sądu podlega wyłącznie kwestia związana z prawidłowością określenia odsetek od istniejącej zaległości.
W postępowaniu dotyczącym określenia wysokości zobowiązania podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok ustalone zostało, że Skarżący, oprócz przychodów z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wydobycia żwiru, piasku, gliny i kaolinu, uzyskał również przychód ze sprzedaży nieruchomości gruntowych. Przychód ten, zdaniem organów podatkowych, należało zakwalifikować do źródła przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.
Zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 (tj. pozarolniczej działalności gospodarczej) są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust, 3f-3h. Jak stanowi natomiast art. 44 ust. 6 u.p.d.o.f. zaliczki miesięczne od dochodów wymienionych w ust. 1, wpłaca się w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczki kwartalne podatnicy wpłacają w terminie do 20 dnia każdego miesiąca następującego po kwartale, za który wpłacana jest zaliczka. Zaliczkę za ostatni miesiąc lub ostatni kwartał roku podatkowego podatnik wpłaca w terminie do 20 stycznia następnego roku podatkowego. Podatnik nie wpłaca zaliczki za ostatni miesiąc lub odpowiednio kwartał, jeżeli przed upływem terminu do jej wpłaty złoży zeznanie i dokona zapłaty podatku na zasadach określonych w art 45.
Z powyższego wynika, że na Skarżącym ciążył obowiązek odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy w związku z otrzymaniem w 2015 roku przychodu ze sprzedaży nieruchomości gruntowych, uzyskanego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Z uwagi na to, że Skarżący tego nie uczynił, niezapłacone w wymaganym terminie zaliczki stały się zaległością podatkową, od których nalicza się odsetki za zwłokę. Jak stanowi bowiem art. 51 § 1 i § 2 O.p., niezapłacony w terminie podatek jest zaległością podatkową. Za zaległość podatkową uważa się niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, w tym również zaliczkę, o której mowa w art. 23a, lub ratę podatku. Od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 52 § 1 pkt 2 i art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę (art. 53 § 1 O.p.).
W myśl art. 53a O.p. jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek.
Sąd w pełni aprobuje przywołany w decyzji pogląd NSA wyrażony w wyroku z dnia 16 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3730/17, że decyzja w przedmiocie odsetek od niezapłaconych zaliczek nie ma charakteru samoistnego, a jest - w sferze ustaleń faktycznych - prostą pochodną wyniku postępowania podatkowego, prowadzonego w stosunku do podatnika za okres roku podatkowego (lub innego okresu rozliczeniowego). Ustalenia tego postępowania stanowią więc podstawę faktyczną, w oparciu o którą organ dokonuje odpowiedniego przypisania tych ustaleń do okresów płatności zaliczek, a w konsekwencji - obliczenia wysokości odsetek od kwot nieuiszczonych lub uiszczonych w zbyt niskiej wysokości zaliczek, za określony czas. Oznacza to, że decyzja wydana w zakresie odsetek od zaliczek nie wymaga powtórzenia wszystkich ustaleń faktycznych postępowania podatkowego, a organ nie ma obowiązku ponownego ich oceniania, ani odnoszenia się do zarzutów proceduralnych, czy materialnoprawnych, dotyczących postępowania "wymiarowego".
Wystarczającym jest powołanie się na ustalenia tego postępowania, znajdujące wyraz w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w innej niż zadeklarowana wysokości. Decyzja ta ma bowiem wiążący charakter dla organu podatkowego i tak długo jak obowiązuje w obrocie prawnym, stanowi dostateczną podstawę faktyczną decyzji "odsetkowej" (podobnie wyrok NSA z dnia 19 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 354/17, CBOSA).
W związku z powyższym, w decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę nie było wymagane ponowne badanie okoliczności faktycznych, które legły u podstaw wydania decyzji w zakresie określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok. Tym samym organy podatkowe ograniczając się wyłącznie do wyliczenia należnych odsetek za zwłokę, przy uwzględnieniu obowiązujących w tej mierze przepisów Ordynacji podatkowej oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie naruszyły przepisów prawa. Sąd stwierdza przy tym, że kwota należnych odsetek została ustalona przez organy w prawidłowej wysokości.
Jeszcze raz należy podnieść, że decyzja "odsetkowa" jest pochodną decyzji organu w zakresie określenia podatnikowi zobowiązania podatkowego. Skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w postępowaniu w sprawie prowadzonej pod sygn. akt I SA/Gd 1454/19 uznał, że decyzja określająca Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok była prawidłowa, to z tej przyczyny brak było podstaw do uchylenia w niniejszej sprawie wydanej decyzji w przedmiocie określenia wysokości odsetek za zwłokę.
W świetle powyższego, skoro podniesione w skardze zarzuty nie zasługują na uwzględnienie, na mocy art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w wyroku.