Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańskuz 15 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 1460/21

Uzasadnienie

1. 1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor IAS" lub "organ drugiej instancji"), po rozpatrzeniu odwołania H. K. (dalej jako "Skarżąca"), działając na podstawie art. 3, art. 5a pkt 6, art. 9 ust. 1 i 2, art. 9a ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1, art. 27b, art. 30c, art. 45 ust. 1 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f.") oraz art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako "O.p." lub "Ordynacja podatkowa"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej jako "Naczelnik US" lub "organ pierwszej instancji") z dnia [...] 2021 r. w przedmiocie określenia wysokości straty poniesionej w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w 2016 r.
2. 2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy:
3. 2.1. Skarżąca w 2016 r. prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą "A". Przedmiotem tej działalności (wg kodu PKD) były usługi wynajmu maszyn ciężkich (spychacze, ładowarki, wywrotki).

W okresie od [...] 2019 r. do [...] 2019 r. w Urzędzie Skarbowym w C. przeprowadzono kontrolę podatkową działalności Skarżącej w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem w podatku dochodowym pobieranym od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za okres od [...] 2014 r. do [...] 2017 r., którą zakończono protokołem kontroli podatkowej doręczonym stronie w dniu [...] 2020 r.

Postanowieniem z dnia [...] 2020 r. Naczelnik US wszczął wobec Skarżącej postępowanie podatkowe za 2016 rok w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w stawce 19%, pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

1. 2.2. Decyzją z dnia [...] 2021 r. Naczelnik US określił Skarżącej wysokość straty poniesionej w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w 2016 r. w kwocie 149.087,78 zł. Powyższe było następstwem zmiany wykazanej przez podatniczkę w 2016 r. wysokości straty, którą wyliczono w kwocie 149.087,78 zł, jako różnicę między stratą z działalności prowadzonej na nazwisko własne "A" wykazaną w kwocie 326.211,01 zł a dochodem ustalonym z prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami w kwocie 177.123,27 zł. Organ uznał bowiem, że dokonywana przez podatniczkę i jej męża sprzedaż nieruchomości w 2016 r. spełniała znamiona działalności gospodarczej.

1. 2.3. Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez Skarżącą, decyzją z dnia [...] 2021 r., Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Dyrektor IAS w pierwszej kolejności stwierdził, że nie znajdują uzasadnienia zarzuty dotyczące naruszenia przez organ pierwszej instancji wskazanych w odwołaniu zasad procedury postępowania podatkowego, określonych w Ordynacji podatkowej. W ocenie organu odwoławczego materiał dowodowy zebrany w sprawie pozwalał na poprawne ustalenie stanu faktycznego, stąd zarzut, że organ nie przedstawił żadnego dowodu, że odpłatne zbycia nieruchomości dokonywane były w ramach działalności gospodarczej uznać należy za bezpodstawny. Dyrektor IAS nie podzielił stanowiska strony, że w sprawie dokonano nieprawidłowych ustaleń, noszących znamiona dowolności, z przekroczeniem zasad swobodnej oceny dowodów.

Organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, iż czynności dokonywane przez małżonków K. w zakresie transakcji obrotu nieruchomościami odpowiadały cechom właściwym dla prowadzenia działalności gospodarczej. Przede wszystkim działalność ta miała charakter zarobkowy, gdyż Państwo K. uzyskali konkretne korzyści finansowe, a cena uzyskana ze sprzedaży działek w przeliczeniu na metry kwadratowe kilkukrotnie przewyższała cenę nabycia. Działalność ta miała również charakter ciągły, o czym świadczy fakt regularnego nabywania oraz zbywania nieruchomości gruntowanych. Z akt sprawy wynika, że na przestrzeni lat 1999 – 2017 małżonek Skarżącej nabył samodzielnie albo wspólnie ze Skarżącą lub z innymi osobami ponad 200 ha gruntów, a następnie – po dokonanych podziałach – małżonkowie K. zbywali je ze znacznym zyskiem. Działanie podatniczki miało także charakter zorganizowany, o czym świadczy przekształcanie nabytych gruntów w wyniku ich wielokrotnych podziałów, podejmowanie czynności w celu sporządzania projektów podziałów działek, wydzielenie działek przeznaczonych na sprzedaż, wyznaczenie dróg dojazdowych, prezentowanie klientom działek przeznaczonych do sprzedaży oraz oferowanie im możliwości zakupu innych działek, przekazanie do publicznej wiadomości zamiaru sprzedaży, uzbrajanie sprzedawanych działek, składanie wniosków w zakresie doprowadzenia do poszczególnych działek przyłączy sieci gazowej oraz przyłączy sieci energetycznej, a także partycypacja w kosztach budowy sieci wodociągowej.

Podatniczka w prowadzonej działalności działała także własnym imieniu, albowiem transakcje nabywania oraz zbywania nieruchomości na podstawie aktów notarialnych zawierane były zarówno na imię małżonka Skarżącej, jak i na imiona obojga małżonków.

Zdaniem organu dokonywana przez małżonków K. sprzedaż nieruchomości dokonywana była cyklicznie, co wskazuje na powtarzalność działalności oraz jej stały charakter. Zawarcie w latach 2004-2017 ok. 100 transakcji sprzedaży świadczy o uczestnictwie małżonków K. w obrocie gospodarczym. Podejmowane przez nich czynności na przełomie lat wskazują na racjonalne działanie nastawione na osiągniecie jak największego zysku. W rezultacie nie można uznać, iż działania małżonków K. mają postać działań nakierowanych na rozporządzanie majątkiem prywatnym.

W ocenie Dyrektora IAS w celu wyjaśnienia całokształtu sprawy i oceny czynności podejmowanych przez podatniczkę w związku ze sprzedażą nieruchomości, zasadnie dokonano analizy zdarzeń zaistniałych w całym okresie, a nie tylko w roku podatkowym, którego dotyczyła wydana w sprawie decyzja. Spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym nie należy bowiem rozpatrywać wyłącznie w danym roku podatkowym, lecz należy brać pod uwagę czynności, które mają charakter systematyczny, zorganizowany oraz zarobkowy. Organ stwierdził też, że dla oceny charakteru dokonywanych czynności bez znaczenia pozostaje okoliczność, iż dokonano sprzedaży działek po 14 latach od ich nabycia. Dyrektor IAS podkreślił też, że wbrew stanowisku podatniczki niezbędnym warunkiem uznania działań podatnika w zakresie sprzedaży nieruchomości za pozarolniczą działalność gospodarczą nie jest prowadzenie wyłącznie specjalistycznych działań marketingowych.

Organ odwoławczy wskazał dalej, że H. K. wraz z P. K. w 2016 r. z tytułu sprzedaży nieruchomości osiągnęli przychód łącznie 457.306 zł (brutto), z czego na podatniczkę przypada 228.653 zł (brutto). Mając na względzie, że zarówno Skarżąca jak i jej małżonek odrębnie opodatkowali dochody z prowadzonych przez nich pozarolniczych działalności gospodarczych (tj. wg 19% stawki), Naczelnik US zasadnie przychód ze sprzedaży działek, które sprzedawali wspólnie, przypisał każdemu z małżonków po 50%. Organ wskazał jednocześnie, że w związku z tym, iż po zakończonej kontroli podatkowej w zakresie podatku VAT za okres od [...] 2014 r. do [...] 2018 r. Skarżąca złożyła prawnie skuteczne korekty deklaracji VAT-7 za kontrolowane okresy, w tym za I kw. 2016, IV kw. 2016 i wykazała przypadający na nią podatek wynikający ze sprzedaży nieruchomości, zgodnie z ustaleniami zawartymi w protokole kontroli, prawidłowo organ pierwszej instancji pomniejszył osiągnięty przez podatniczkę przychód o należny podatek VAT.

W odniesieniu do rozliczenia kosztów uzyskania przychodu organ podał, że pomimo wielu wezwań do złożenia dokumentów i wyjaśnień w zakresie poniesionych wydatków związanych ze sprzedażą nieruchomości, Skarżąca nie złożyła żadnych wyjaśnień ani nie przedłożyła dowodów dokumentujących poniesione wydatki w tym zakresie. Natomiast, w ocenie organu odwoławczego, Naczelnik US dokonał wszelkich starań w celu zebrania materiału dowodowego w zakresie poniesionych przez podatniczkę kosztów uzyskania przychodów. W aktach sprawy znajdują się bowiem nie tylko wezwania w tym zakresie kierowane do strony, ale również do innych podmiotów (np.: B, C Sp. z o.o.) oraz instytucji (np.: Urzędu Gminy w C., Urzędu Gminy w C., Sądu Rejonowego w C.).

W ocenie organu odwoławczego, organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie ustalił koszty uzyskania przychodu z tytułu obrotu niezabudowanymi działkami gruntowymi za 2016 rok z uwzględnieniem wysokości wydatków przypadających na nabycie działki gruntu będących przedmiotem sprzedaży, obejmującej koszty sprzedaży działek (cenę zakupu i koszty notarialne), opłat adiacenckich i opłat sądowych.

Zdaniem Dyrektora IAS ustalony na podstawie zebranego materiału dowodowego stan faktyczny sprawy potwierdza także zasadność dokonanej oceny w zakresie rzetelności prowadzonej przez podatniczkę księgi przychodów i rozchodów za 2016 rok. W przedmiotowej sprawie Naczelnik US stwierdził nierzetelne i wadliwe prowadzenie księgi przychodów i rozchodów za 2016 rok w zakresie zaniżenia przychodów ze sprzedaży nieruchomości gruntowych w miejscowości N. oraz w miejscowości C., w łącznej kwocie 185.896,75 zł. Jak stwierdził organ, w rozpoznawanej sprawie udowodniono, że Skarżąca w 2016 roku prowadziła działalność gospodarczą również w zakresie obrotu nieruchomościami, której nie ujawniła i nie opodatkowała.

3. Na rozstrzygnięcie organu odwoławczego Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenia od strony przeciwnej na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

Uzasadniając postawione zarzuty strona stwierdziła, że w zaskarżonej decyzji zostało pominięte to, iż Skarżąca wraz z małżonkiem od wielu lat prowadzą również, jako rolnicy, wielohektarowe gospodarstwo rolne. W takiej sytuacji uzasadnione jest i zgodne z doświadczeniem życiowym, iż przeznaczają posiadane środki na rozwój gospodarstwa, tj. zakup ziemi. Ponadto, racjonalne prowadzenie gospodarstwa rolnego polega między innymi na właściwym wykorzystywaniu posiadanych zasobów rolnych co oznacza, że w sytuacji, gdy na części gruntów prowadzenie działalności rolniczej jest nieopłacalne i nieracjonalne, dochodzi do sprzedaży takiej ziemi i kupna w zamian innej.

W związku z tym całkowicie nieuzasadnione zdaniem Skarżącej są twierdzenia organu, że o handlowych zamiarach Skarżącej świadczy to, iż na przestrzeni wielu lat dokonywała kolejnych zakupów ziemi. Takie rozumowanie, zdaniem strony, jest tym bardziej nieuzasadnione zważywszy na to, że w okresie wielu lat Skarżąca przeznaczyła tylko niewielką część posiadanych gruntów do sprzedaży (około 10%).

Zdaniem strony, jeżeli właściciel decyduje się na sprzedaż części posiadanych nieruchomości to samo w sobie nigdy nie może to być utożsamiane z prowadzoną działalnością gospodarczą, tym bardziej, gdy do takiej sprzedaży dochodzi po kilkunastu latach od dnia zakupu. Trudno w takiej sytuacji mówić o zorganizowanym, ciągłym i ukierunkowanym na zysk działaniu. Ponadto, w przekonaniu wnoszącej skargę, liczba i zakres transakcji sprzedaży, okoliczność, że przed sprzedażą podzielono grunt na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej, długość okresu, w jakim te transakcje następowały oraz wysokość osiągniętych z nich przychodów same w sobie nie są okolicznościami przesądzającymi o działaniu w charakterze podatnika. Elementy te mogą bowiem wiązać się także z zarządem majątkiem prywatnym.

Strona stwierdziła, że organ podatkowy w zaskarżonej decyzji nie przedstawił żadnych racjonalnych argumentów związanych z tym, iż mamy do czynienia z obrotem gospodarczym nieruchomościami, a nie jak jest w rzeczywistości zarządem majątkiem prywatnym, co powoduje, iż ustalenia decyzji w tym zakresie (tzn. uznanie sprzedaży nieruchomości za działalność gospodarczą) są całkowicie dowolne, pozbawione podstaw prawnych i faktycznych.

1. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje

1. 5.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

1. 5.2. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329, dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że nie została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa, a zatem nie istniały podstawy do jej uchylenia.

5.3. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia kwalifikacji prawnopodatkowej przychodu, osiągniętego w 2016 r. przez Skarżącą ze sprzedaży nieruchomości. Organy podatkowe stwierdziły, że źródłem tak uzyskanego przychodu była pozarolnicza działalność gospodarcza, zaś zdaniem strony skarżącej sprzedaż nieruchomości nie miała charakteru profesjonalnego i stanowiła element zwykłego zarządu mieniem podatnika.

W toczącym się sporze należy przyznać rację stanowisku zaprezentowanemu przez organy podatkowe.

Należy wskazać, że co do zasady odpłatne zbycie nieruchomości jest odrębnym źródłem przychodów określonym w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Jednakże już w treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. ustawodawca wskazał, że odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości stanowi źródło przychodów, lecz tylko wówczas, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Przepis ten koresponduje zatem z art. 5a pkt 6 in fine u.p.d.o.f., stanowiącym, że przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą być jednocześnie zaliczane do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Ustalenie, że do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw.

W przypadku zbycia nieruchomości i innych rzeczy uzyskane przychody mogą być zaliczone do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jeżeli ich zbycie nastąpiło podczas wykonywania czynności posiadających cechy, jakim winna odpowiadać działalność gospodarcza. Jeżeli zatem niepodważone ustalenia faktyczne świadczą o tym, że strona skarżąca prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą, wykluczone jest zarówno ryczałtowe opodatkowanie uzyskanego przychodu, jak i uznanie, że przychód ten jest wolny od opodatkowania.

Definicję legalną działalności gospodarczej zawiera art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. ilekroć w ustawie tej jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Przedmiotowa definicja pozwala na wyróżnienie kilku elementów tworzących to pojęcie, a mianowicie wskazuje, że jest to działalność zarobkowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Zarobkowy charakter działalności oznacza, że działalność ta jest nastawiona na osiągnięcie zysku, dochodu, co odróżnia ją od działalności społecznej. Zysk z kolei powinno się definiować jako nadwyżkę przychodów nad wydatkami. Należy też liczyć się z możliwością nieuzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, czyli z poniesieniem straty. Tym samym o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia (por. wyrok NSA z dnia 31 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 489/18; wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako "CBOSA"). Z drugiej jednak strony, sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi przez niego transakcjami (czynnościami), nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Pojęcie "zorganizowanie" można rozpatrywać w dwóch aspektach: zorganizowania formalnego oraz zorganizowania faktycznego. Na organizację formalną przedsięwzięcia kwalifikowanego jako działalność gospodarcza składa się m.in.: wybór formy organizacyjno-prawnej, w jakiej działalność ta będzie uskuteczniana (np. na podstawie zgłoszenia osoby fizycznej do ewidencji działalności gospodarczej, czy też przez powołanie spółki prawa handlowego, wpisanej następnie do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego); uzyskanie właściwego numeru statystycznego; zgłoszenie działalności organowi podatkowemu oraz spełnienie innych warunków prawnych, związanych z podjęciem określonego rodzaju działalności gospodarczej. Wypada jednak wskazać, że dopełnienie wymienionych wyżej wymogów formalnych nie ma decydującego znaczenia dla uznania określonych form aktywności za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy podatkowej.

Prowadzenie działalności gospodarczej (i osiąganie przychodów z tej działalności) to pewien stan obiektywny. Dla uzyskiwania przychodów z tego źródła nie jest konieczne, aby podatnik miał status przedsiębiorcy, nie jest konieczna rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w przepisach odrębnych, dotyczących wymogów formalnych, jakie powinna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. Nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika, iż przychody z jego aktywności są przypisane do innego źródła przychodu (por. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2096/12; CBOSA).

Należy także dodać, że nie ma przesądzającego znaczenia to, czy podatnicy prowadząc działalność gospodarczą dysponują przedsiębiorstwem w znaczeniu przedmiotowym, jako zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Czym innym bowiem jest prowadzenie przedsiębiorstwa, a czym innym prowadzenie działalności gospodarczej. Poza tym prowadzenie działalności gospodarczej wcale nie musi być związane z posługiwaniem się oznaczeniem indywidualizującym, skoro można prowadzić ją także pod własnym nazwiskiem, nie zawsze też konieczne jest posiadanie licencji, koncesji, zezwoleń czy praw wynikających z umów najmu, dzierżawy, czy też prowadzenie ksiąg i dokumentów związanych z działalnością gospodarczą.

Jak trafnie zaznaczono w wyroku NSA o sygn. akt II FSK 4025/14 (CBOSA), dla oceny czy aktywność podatnika spełnia cechy "zorganizowania" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie tyle jest istotne spełnienie kryterium formalnej rejestracji, ile wykazanie, że występuje element jej faktycznego zorganizowania.

Wykonywanie działalności w sposób ciągły to prowadzenie jej w sposób stały, nie okazjonalny, powtarzalny. Ciągłość działania wiąże się z jej planowanym charakterem i realizacją poszczególnych zamierzeń. Ciągłość działalności gospodarczej nie oznacza jednak, że jej czynności wykonywane muszą być bez przerwy, istotna jest realizowana powtarzalność określonych czynności celem osiągnięcia dochodu, w tym także czynności przygotowawczych, które nie przynoszą jeszcze dochodu, czy nawet przychodu, ale z uwagi na zamierzony cel są niezbędne do jego uzyskania lub maksymalizacji.

Działanie we własnym imieniu oznacza, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki.

Należy wskazać, że dla oceny, czy dokonywane czynności spełniają wskazane cechy rozstrzygające znaczenie mają okoliczności, w jakich są one wykonywane. O prowadzeniu działalności gospodarczej przesądzają obiektywne i zewnętrzne jej przejawy, a nie przekonanie podatnika. W tym sensie nie ma i nie może mieć znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność gospodarczą nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej, nie nazywa jej tak, oświadcza, że jej nie prowadzi itp. Podatnik nie może zatem w sposób dowolny w zależności od stanu swojej świadomości, czy przewidywanych korzyści podatkowych kwalifikować wykonywanej przez siebie aktywności.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie za trafny uznaje pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13 (także w innych wyrokach, np.: z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/14 i z dnia 15 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 70/13; CBOSA), że ze względu na różnorodność form aktywności podatników, jakie występują w obrocie prawnym, proste zestawienie unormowań art. 10 ust.1 pkt 3 i pkt 8 u.p.d.o.f. z regulacją zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie pozwala na stworzenie uniwersalnego wzorca zachowań umożliwiającego jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako sprzedaż związaną z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 3) od odpłatnego zbycia osobistego mienia (pkt 8).

W każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (nieruchomości). Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. może wskazywać, rozpatrywany całościowo zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości.

5.4. W świetle powyższego, należy stwierdzić, że organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni przepisów u.p.d.o.f. i w ustalonych okolicznościach faktycznych właściwie zakwalifikowały przychody uzyskiwane przez podatnika ze sprzedaży nieruchomości, jako przychody z prowadzonej działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu, trafnie organy podatkowe doszły do przekonania, że działaniom Skarżącej można było przypisać charakter zorganizowany, planowy, ukierunkowany na osiągnięcie określonego celu w postaci dążenia do zwiększenia wartości gruntu i uzyskania rentowności z dokonanej transakcji.

Jak wynika z dokonanych ustaleń, P. K. w latach 1999 – 2017 nabywał działki gruntu w miejscowościach N., C., K., R. i C., o łącznej powierzchni ponad 200 ha (szczegółowe zestawienie tych działek zostało wskazane w tabelarycznym zestawieniu na str. 7-8 zaskarżonej decyzji). Działki te nabywał wspólnie z żoną H. K., jak również z M. S. i M. K. Jak ustalono, jedynie działka nr [...] położona w miejscowości N. została wykorzystana na prowadzenie przez P. K. działalności gospodarczej w zakresie wydobywania piasku i żwiru, działka nr [...] w miejscowości C. została uwzględniona przez niego w ewidencji środków trwałych, a na działce nr [...] w miejscowości C. założono Dom Pomocy Społecznej Seniora. Pozostałe działki gruntu położone w miejscowościach N. oraz C. zostały przez małżonków K. przeznaczone do dalszej odsprzedaży.

Wskazać w tym miejscu należy, że działki te nie podlegały dalszej odsprzedaży w swym pierwotnym, niezmienionym stanie, ale przed ich zbyciem podlegały podziałowi na mniejsze, kilkusetmetrowe działki z dostępem do dróg publicznych lub z ustanowioną służebnością gruntową. I tak przykładowo wskazać należy za ustaleniami poczynionymi przez organy, że w latach 2014-2017 do Wójta Gminy C. wpłynęły wnioski o wydanie decyzji zatwierdzających projekty podziałów działek znajdujących się w miejscowości N. Małżonkowie K. wnosili o wydanie decyzji zatwierdzających podział działki nr [...] na 2 mniejsze działki, nr [...] oraz nr [...] na 8 mniejszych działek, nr [...], [...], [...], [...], [...] każda na 3 mniejsze działki, nr [...], [...], [...], [...] i [...] każda na 2 mniejsze działki, nr [...] na 4 mniejsze działki.

Ponadto małżonkowie K. wraz J. R. i G. S. złożyli do Wójta Gminy C. wniosek o wydanie postanowienia w sprawie podziału nieruchomości nr [...], a następnie, po pozytywnym zaopiniowaniu wniosku przez Wójta Gminy C., złożyli wniosek o wydanie decyzji zatwierdzającej projekty podziału działki. W następstwie tego Wójt Gminy C. wydał decyzję z dnia [...] 2009 r. zatwierdzającą podział działki nr [...] na 21 mniejszych działek. W dalszej kolejności na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w C. Wydział I Cywilny z dnia [...] 2010 r. sygn. akt [...] dokonano zniesienia współwłasności tych działek, w wyniku którego małżonkowie K. zostali wyłącznymi właścicielami działek o nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], natomiast droga oznaczona jak działka nr [...] pozostała we współwłasności z J. R. oraz G. S.-R. P. K. pismem z dnia [...] 2014 r. złożył także wniosek o wydanie postanowienia w sprawie podziału nieruchomości oznaczonej jako działki nr [...], [...], [...], [...] i [...], w następstwie którego decyzją z dnia [...] 2015 r. Wójt Gminy C. wydzielił 4 działki.

Z powyższych ustaleń jawi się obraz podejmowania aktywnych działań handlowych, mających na celu nabywanie i sprzedaż nieruchomości. Co istotne działania te nie polegały na nabyciu i odsprzedaniu tej samej nieruchomości, ale dokonywaniu czynności, dzięki którym sprzedawane nieruchomości uzyskiwały zupełnie odmienny wymiar ekonomiczny wyrażający się w zwiększeniu ich atrakcyjności handlowej. Skarżąca wraz z małżonkiem podjęła bowiem szereg działań, które służyły dokonaniu podziału dużych obszarów gruntu (np. działki w miejscowości C. o powierzchni 2,9890 ha) na mniejsze działki, atrakcyjne dla inwestorów planujących zabudowę jednorodzinną, co niewątpliwe przyczyniało się do podwyższenia wartości takich gruntów.

Nie można przy tym przyjąć, że stanowiło to gospodarowanie mieniem mieszczące się w pojęciu zwykłego zarządu majątkiem. Typowa sprzedaż majątku zmierzająca do pozyskania środków pieniężnych nie wymaga bowiem podejmowania aktywności, która w skutkach prowadzi do wielokrotnego zwiększenia jego wartości. Dążeniu do odzyskania środków pieniężnych zainwestowanych uprzednio w nabycie nieruchomości nie musi przecież towarzyszyć podział gruntu na mniejsze działki. Możliwa jest bowiem sprzedaż całości uprzednio zakupionego gruntu i odzyskania w ten sposób zainwestowanych środków. Działania podejmowane w celu podziału gruntu służą niewątpliwie podwyższeniu rentowności transakcji i wskazują na zamiar maksymalizacji zysków. Mając przy tym na względzie, że podejmowane są zwykle na przestrzeni dłuższego okresu czasu i wymagają podjęcia nie jednej, ale szeregu czynności, działania takie można zakwalifikować jako właściwe dla prowadzenia działalności gospodarczej.

Należy także mieć na uwadze, że do zwiększenia wartości handlowej zbywanych nieruchomości przyczyniały się również podejmowane starania o uzbrojenie działek gruntu w media. Z informacji uzyskanej od D sp. z o.o. wynika, że P. K. występował z wnioskami o przyłączenia do sieci gazowej działek położonych w miejscowości N. – w 2015 roku działek o nr [...] i [...], a w 2017 roku działek o nr [...], [...] i [...]. Z kolei E S.A. wskazała, że P. K. złożył wniosek o określenie warunków przyłączenia sieci elektroenergetycznej dla działki nr [...] w miejscowości N. Z pisma Gminnego Zakładu Gospodarki Komunalnej w C. wynika natomiast, że P. K. zawarł umowę na partycypację w kosztach budowy sieci wodociągowej. Z umowy tej wynika, że dotyczy ona wybudowania sieci wodociągowej w obrębie działek nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] w miejscowości C. Zwrócić także należy uwagę, że w poszczególnych aktach notarialnych, na podstawie których małżonkowie K. dokonali sprzedaży działek, zawarto zapisy dotyczące ustanowienia służebności gruntowej polegającej na prawie przejazdu, przechodu i przeprowadzenia sieci, przewodów elektrycznych, energetycznych i paliwowych, telekomunikacyjnych, wodociągowych, kanalizacyjnych i innych podobnych urządzeń przesyłowych na rzecz każdoczesnych właścicieli sprzedawanej działki.

Niewątpliwie wskazywane okoliczności mogą świadczyć o zorganizowanym charakterze działań Skarżącej, co stanowi konieczną cechę uznania ich za właściwe dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Szereg podejmowanych kroków służył uczynieniu nieruchomości atrakcyjniejszymi handlowo poprzez dokonywanie podziałów gruntów, uzbrajanie ich w dostęp do mediów (sieci energetycznej, gazowej czy wodnokanalizacyjnej) czy w końcu na ustanawianiu określonych służebności (np. przechodu, przejazdu) na rzecz każdoczesnego właściciela działki. Podatniczka wraz z małżonkiem czynili zatem takie starania, które zmierzały do uatrakcyjnienia gruntów tak, aby z tytułu ich sprzedaży wygenerować jak największy zysk. W przekonaniu Sądu zakres zaangażowania Skarżącej i jej małżonka w proces sprzedaży gruntów, jak również ilość transakcji przeprowadzonych na przestrzeni 14 lat, wskazuje na uczynienie sobie ze sprzedaży nieruchomości stałego źródła zarobkowania, co wskazuje, że działalność ta wyczerpuje znamiona prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wskazać również należy, że z zeznań świadków wynika, że w przeważającej mierze o możliwości zakupu działek gruntu dowiadywali się od osób znajomych. Jednakże należy podkreślić, że o profesjonalnym charakterze prowadzonej działalności nie musi świadczyć korzystanie przy sprzedaży działek wyłącznie z usług biur pośrednictwa w obrocie nieruchomościami lub zamieszczanie płatnych ogłoszeń w prasie oraz w internecie. Jeżeli te źródła informacji były wystarczające i zgłaszali się nabywcy, to ponoszenie dodatkowych kosztów na reklamę byłoby wręcz nieracjonalne. Przekaz ustny może być równie skuteczny jak tradycyjne sposoby reklamowania usług czy towarów. Przedsiębiorca prowadząc działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży nieruchomości nie musi wieszać banerów czy dawać ogłoszeń w prasie, aby zrealizować swój cel gospodarczy (por. wyrok NSA z dnia 23 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3505/17; CBOSA).

W przekonaniu Sądu fakt, że potencjalni nabywcy dowiadywali się o możliwości zakupu działek od osób trzecich (a nie bezpośrednio od samej sprzedającej) nie oznacza, że Skarżąca nie wykazywała żadnej aktywności w zakresie informowania o możliwości sprzedaży nabytych przez nią nieruchomości. Za uprawnione należy przyjąć takie założenie, że skoro informacje o sprzedaży docierały do określonego kręgu osób, to Skarżąca musiała wykazywać się aktywnością, która w skutkach prowadziła do sprzedaży licznych działek gruntu. Nielogiczne i sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego byłoby bowiem założenie, że działki gruntu sprzedawały się bez jakichkolwiek działań ze strony sprzedającej. Skoro informacje o możliwych do nabycia działkach gruntu docierały do potencjalnych nabywców, to nie sposób przyjąć, że takich informacji nie rozpowszechniała sama Skarżąca. Zdaniem Sądu, aktywność przedsiębiorcy realizującego zamiar sprzedaży nieruchomości nie musi zawsze przybierać postaci bezpośredniej oferty sprzedaży kierowanej do zindywidualizowanego odbiorcy, ale może polegać na rozpowszechnianiu informacji, które mogą dotrzeć do potencjalnego nabywcy.

W świetle ustaleń poczynionych przez organy nie sposób przyjąć, aby strona zachowywała się w sposób bierny, a nieruchomości "sprzedawały się niejako same", bez podejmowania przez Skarżącą jakiejkolwiek aktywności handlowej. Dodać przy tym należy, że dla wypełnienia przesłanki zorganizowania działalności nie jest konieczne posiadanie wyspecjalizowanego biura obrotu nieruchomościami, umieszczanie szyldów i reklam ogłoszeń. Wystarczające jest bowiem stwierdzenie, że Skarżąca podejmowała inne działania służące znalezieniu potencjalnych nabywców gruntów, nawet, jeśli działania te nie przybrały zinstytucjonalizowanej formy.

Niewątpliwie działalności Skarżącej można także przypisać cechę ciągłości. Należy zwrócić uwagę, że Skarżąca wraz z małżonkiem sukcesywnie, choć nieregularnie, począwszy od 2004 roku dokonywała sprzedaży niezabudowanych działek gruntu lub udziałów w nieruchomościach. Szczegółowe zestawienie dokonywanych transakcji zostało przedstawione w tabelarycznym zestawieniu na stronach 11-13 zaskarżonej decyzji.

Nie ulega także wątpliwości Sądu, że Skarżąca wszelkie działania podejmowała we własnym imieniu i na własny rachunek.

Nie można także, oceniając działania strony skarżącej, nie zwrócić uwagi na kwestię finansową wiążącą się z nabyciem nieruchomości a następnie zbywaniem mniejszych działek gruntu. Z porównania ceny zakupu gruntów z cenami sprzedawanych działek ewidentnie wynika zyskowny charakter działań strony skarżącej, charakterystyczny dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, której celem jest maksymalizacja zysku przy optymalizacji poniesionych nakładów. Z zestawienia tabelarycznego wynika bowiem, że działki gruntu zakupione przez małżonków K. w latach 1999 – 2017, zostały nabyte za cenę 2.102.127 zł (tabela str. 7-8 decyzji). Natomiast sprzedaż mniejszych działek gruntu, lub udziału w gruncie, dokonywana w latach 2004-2017 przyniosła Skarżącej i jej małżonkowi przychód w łącznej wysokości 7.320.700 zł (tabela str. 11-13 decyzji).

Jakkolwiek dążenie do osiągnięcia zysku może być także cechą działań podatnika wykonującego zarząd prywatnym majątkiem to jednak oceny, czy zysk ze sprzedaży nieruchomości wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej, czy świadczy o zwykłym zarządzie majątkiem, należy zawsze dokonywać przy uwzględnieniu skali działań podatnika, ilości operacji gospodarczych związanych z obrotem nieruchomościami, rodzaju podejmowanych działań. Zdaniem Sądu, wysokość zysku osiągniętego przez Skarżącą w związku z obrotem nieruchomościami, oceniana w powiązaniu z innymi podejmowanymi przez nią działaniami pozwala dojść do wniosku, że działalność Skarżącej nosiła cechy działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f.

W kontekście przytoczonych uwag za prawidłowe należy uznać stanowisko zaprezentowane przez organy podatkowe obu instancji, że działania Skarżącej wskazywały na zamiar uzyskania określonego efektu gospodarczego, polegającego na nabyciu działek i dokonaniu podziałów polegających na wydzieleniu większej ilości mniejszych działek, możliwych do sprzedania za wyższą cenę niż ta, która mogłaby zostać uzyskana w przypadku odsprzedaży uprzednio zakupionego gruntu. Działanie takie należy postrzegać jako działanie w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a przychód osiągnięty z tego tytułu należy zaliczyć do przychodów o jakich mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. a nie do przychodów ze zbycia nieruchomości wskazanych w art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.

Przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy oczywiście uwzględnić wszystkie etapy tej aktywności. Ocena podejmowanych działań powinna uwzględniać działania podejmowane na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Zwłaszcza należy uwzględnić te elementy aktywności, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym. Wskazać tutaj należy choćby na aktywne działania podejmowane w stosunku do nieruchomości po jej zakupie, zmierzające do dokonania podziału nieruchomości na mniejsze działki, czy podejmowanie działań mających służyć doprowadzeniu sieci mediów do działek gruntu. Działania tego rodzaju nie należą, w ocenie Sądu, do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, lecz stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, która wskazuje, że ww. czynności przybrały formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. Tego rodzaju aktywna działalność podatniczki podjęta po zakupie gruntu rolnego była bez wątpienia działalnością mającą na celu dokonanie korzystnej sprzedaży.

Dla oceny tego, czy sprzedaż nieruchomości odbywała się w warunkach właściwych dla prowadzenia działalności gospodarczej, bez znaczenia pozostaje wskazywany przez stronę zamiar nabywania działek gruntu na rozwój gospodarstwa rolnego. Na pełną aprobatę zasługuje stwierdzenie, że sam zamiar, z jakim podmiot nabył towar, np. w postaci działki niezabudowanej, nie jest czynnikiem miarodajnym do oceny, w jakim charakterze działa ten podmiot w momencie jego sprzedaży (por. wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1229/13; wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 1011/15; CBOSA). Wskazane wyroki dotyczą sposobu rozumienia pojęcia działalności gospodarczej na gruncie podatku od towarów i usług, niemniej jednak wyrażone w nich poglądy odnieść można także do sposobu rozumienia tego pojęcia na gruncie podatku dochodowego.

Również w wyroku z dnia 1 kwietnia 2010 r., II FSK 1933/08 (CBOSA), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie ma znaczenia, czy w momencie nabycia nieruchomości zamiarem właściciela było przeznaczenie jej do sprzedaży z zyskiem, lecz to, że podatnik podjął działania mające charakter ciągły, zorganizowany, nakierowany na uzyskanie zysku sprzedaży nieruchomości. Jak najbardziej jest bowiem możliwa sytuacja, w której podmiot, nabywając grunty na potrzeby prywatne, później zmieni ich przeznaczenie, angażując siły i środki podobne do tych, które angażują podmioty profesjonalnie zajmujące się obrotem nieruchomości. Podzielenie przeciwnego stanowiska oznaczałoby, że nabycie gruntu do celów osobistych, prywatnych musiałoby być – jedynie ze względu na zamiar w chwili nabycia – kwalifikowane jako sprzedaż majątku prywatnego, z czym nie można się zgodzić.

Nawet zatem gdyby przyjąć, że nabycie przedmiotowych nieruchomości nastąpiło w celach prywatnych mających związek z prowadzeniem działalności rolnej, nie oznacza to, że sprzedaż działek nie mogła nastąpić w wykonywaniu działalności gospodarczej. Istotne jest bowiem to, czy podejmowane przez Skarżącą działania posiadały cechy działalności gospodarczej, co w realiach rozpatrywanej sprawy zostało wykazane.

Zgodzić należy się także w pełni z organem podatkowym co do tego, że w rozpatrywanej sprawie zachodziła konieczność badania całokształtu działalności Skarżącej odnoszącej się nie tylko do okresu objętego zaskarżoną decyzją, ale również do czasu poprzedzającego rok 2016 jak i zdarzeń mających miejsce po tym roku. Dla oceny, czy Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. ma istotne znaczenie, czy była ona prowadzona na przestrzeni kilku lat, a nie roku, za który została wydana decyzja podatkowa. Znaczenie ma zorganizowanie faktyczne tej działalności, na co składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, mieszczących w sobie czynności przygotowawcze oraz fazę realizacji.

5.5. Podsumowując Sąd stwierdza, że realizowane przez Skarżącą przedsięwzięcia na rynku nieruchomości nie były przypadkowe, incydentalne czy nieprzemyślane. Działania strony podejmowane były cyklicznie, a racjonalność gospodarowania przejawiająca się efektami ekonomicznymi świadczy o gospodarczym charakterze prowadzonej przez nią działalności. O handlowym charakterze spornych transakcji świadczy częstotliwość ich dokonywania uwzględniając okoliczność, że przedmiotem obrotu były grunty. Ze względu właśnie na przedmiot sprzedaży charakter tej działalności należy oceniać nie z perspektywy jednego miesiąca czy jednego roku, lecz kilku lat. Trudno doszukać się przesłanek pozwalających uznać, iż zakupione działki miały być przeznaczone wyłącznie na cele związane z działalnością rolniczą. Okoliczności transakcji kupna i sprzedaży działek świadczą o tym, że nabywane nieruchomości pełniły funkcję towarów handlowych. Takiemu zapatrywaniu nie stoi na przeszkodzie ustalenie, że sprzedane działki gruntu stanowią jedynie część majątku nieruchomego, zakupionego przez Skarżącą i jej małżonka. Dla oceny tego, czy sprzedaż działek dokonywana była w ramach działalności gospodarczej istotna jest nie tyle ilość sprzedanych nieruchomości (liczona w stosunku do ogólnej wartości majątku podatniczki), lecz ogół okoliczności wskazujących na to, że ich zbycie następowało w sposób zorganizowany, ciągły i zarobkowy.

W ocenie Sądu, działania Skarżącej i jej małżonka miały charakter zorganizowany, gdyż wymagały podejmowania szeregu zaplanowanych i przemyślanych czynności (np. podział dużych działek gruntu na mniejsze, doprowadzanie do działek mediów). Zaprezentowany w uzasadnieniu decyzji stan faktyczny wskazujący na podejmowane działania, ich powtarzalność, wykorzystanie określonych mechanizmów prawnych (np. ubieganie się o zatwierdzenie planu podziału nieruchomości) świadczą o tym, że działania podejmowane przez Skarżącą i jej małżonka nie były nieplanowane i stanowiły proces, który był nastawiony na osiągnięcie zysku. Był to zatem trwały, planowy i zorganizowany proces, który miał charakter zarobkowy. Skarżąca uczyniła więc z obrotu nieruchomościami źródło dochodu, co wypełnia znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu, suma opisanych w decyzji działań Skarżącej i jej małżonka świadczy o tym, że działalność w zakresie handlu nieruchomości polegała na zorganizowaniu faktycznej działalności gospodarczej w tym zakresie i nie stanowiła zwykłego zarządu własnym mieniem.

5.6. Sąd kontrolując zaskarżoną decyzję przeanalizował jej treść także w zakresie, w jakim strona nie kwestionowała rozstrzygnięcia organu odwoławczego. Analiza zaskarżonej decyzji i przedstawionej w niej argumentacji pozwala przyjąć, że również w części niepodważanej przez Skarżącą rozstrzygnięcie Dyrektora IAS jest prawidłowe.

Sąd kontrolujący zaskarżoną decyzję nie stwierdził przy tym, aby w prowadzonym postępowaniu doszło do uchybienia przepisom Ordynacji podatkowej, regulującym zagadnienia związane z gromadzeniem i oceną materiału dowodowego. Wprawdzie strona wnosząca skargę nie wskazała w wyraźny sposób na to, jakie normy zostały w tej mierze naruszone przez organy podatkowe, niemniej jednak z treści uzasadnienia skargi należy wywieść, że Skarżąca kwestionuje prawidłowość ustalenia stanu faktycznego oraz stwierdza wyjście poza granice swobodnej oceny dowodów.

W ocenie Sądu działania Dyrektora IAS mieściły się w granicach określonych prawem i podejmowane były w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Bez wątpienia wypełniona została dyrektywa zawarta w art. 122 O.p., nakazująca organom gromadzenie materiału dowodowego niezbędnego do końcowego załatwienia sprawy. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 O.p., nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 O.p. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne.

Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy w sprawie odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2018 r., sygn. akt I GSK 824/16; CBOSA).

Sąd zwraca uwagę, że do organów podatkowych należy ocena tego, jakie konkretnie działania należy podjąć i jakie zastosować środki dowodowe aby w sposób najbardziej efektywny zapewnić realizację zasady zupełności postępowania, określonej w analizowanym powyżej przepisie. Nie stanowi zarazem naruszenia tej zasady brak ustalenia wszystkich okoliczności, jeśli całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1226/16; CBOSA).

W kontekście przytoczonych uwag Sąd nie znajduje uchybienia w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego, a zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia.

W ocenie Sądu przeprowadzona przez organ podatkowy odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa. Zdaniem Sądu nałożony na organy obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 O.p.) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny, czy też że został on jednostronnie oceniony przez organ podatkowy. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 178/15; CBOSA).

Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez Dyrektora IAS wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tutejszego Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym bardzo obszerna, wielowątkowa analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji Dyrektor IAS opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p., albowiem nie tylko przywołano unormowania znajdujące zastosowanie w przedmiotowej sprawie, ale dokonano ich właściwej interpretacji, z odwołaniem się do poglądów wyrażonych w orzecznictwie sądów administracyjnych.

1. 5.7. Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.