Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańskuz 15 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1461/13

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia 9 września 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia 7 czerwca 2013 r., odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 sierpnia 2013 r., w przedmiocie określenia P. K. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2007r.

Decyzja organu odwoławczego zapadła na tle następującego stanu faktycznego.

Pismami z dnia 12 grudnia 2007r. i z dnia 29 stycznia 2008r. P. K. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłat w podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2007r. oraz zwrot nadpłat wraz z oprocentowaniem.

Naczelnik Urzędu Skarbowego, rozpoznając ww. wnioski decyzją z dnia 25 kwietnia 2008r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe oraz dokonania zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem.

W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 24 października 2008r. uchylił ją w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Realizując zalecenia Dyrektora Izby Skarbowej, organ na podstawie upoważnienia z dnia 23 lutego 2009r. przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za okres od 1 kwietnia 2007r. do 31 grudnia 2007r.

Ustalenia kontroli stanowiły podstawę do wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2007r.

Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 16 sierpnia 2010r. wydał decyzję, którą określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2007r.

Od powyższej decyzji organu pierwszej instancji strona wniosła odwołanie. Organ odwoławczy postanowieniem z dnia 7 lutego 2011r. stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania.

P. K. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na ww. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 1 czerwca 2011r., sygn. akt I SA/Gd 230/11 stwierdził nieważność zaskarżonego postanowienia oraz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 sierpnia 2010r.

Następnie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 października 2012r., sygn. akt I FSK 2154/11 uchylił powyższe orzeczenie WSA w Gdańsku i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, wyrokiem z dnia 22 maja 2013r. sygn. akt l SA/Gd 375/13, oddalił skargę podatnika na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 lutego 2011r. Pismem z dnia 24 lipca 2013r. podatnik złożył skargę kasacyjną od wspomnianego wyroku.

P. K. reprezentowany przez doradcę podatkowego, pismem z dnia 8 stycznia 2013r., złożył na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 i art. 248 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej powoływana jako "O.p.") wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 sierpnia 2010r., określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2007r. W uzasadnieniu wniosku jako podstawę żądania podatnik wskazał na rażące naruszenia przepisów:

1. - art. 165 § 4, art. 137 § 3 w zw. z art. 123 § 1 O.p.,
2. - art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 ze zm). w związku z art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1 i 3 Dyrektywy Rady z dnia 28.11.2006r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, art. 2 pkt 6, 15, 16,19 i 20, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 3, art. 86 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 4 ust. 1, 2, 3 VI Dyrektywy Rady z dnia 17.05.1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej- ujednolicona podstawa wymiaru podatku.

Decyzją z dnia 7 czerwca 2013r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 sierpnia 2010r.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik domagał się uchylenia jej w całości i stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 sierpnia 2010r. z uwagi na rażące naruszenie prawa.

Uzasadniając utrzymanie w mocy decyzji z dnia 7 czerwca 2013 r., organ odwoławczy na wstępie wskazał, iż istotą postępowania o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji jest ustalenie i ocena przesłanek do stwierdzenia nieważności, enumeratywnie wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Organ, prowadząc postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, nie przeprowadza ponownie postępowania co do istoty sprawy, lecz bada wyłącznie, czy objęta tym postępowaniem decyzja jest dotknięta jedną z wad wymienionych w tym przepisie. W ocenie organu nie odnoszą zatem skutku zarzuty i argumenty podatnika, które zmierzają do podważenia merytorycznej zasadności decyzji ostatecznej z dnia 16 sierpnia 2010 r.

Dalej organ wskazał, że w niniejszej sprawie podstawą wniosku o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 sierpnia 2010r. była przesłanka określona w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., tj. rażące naruszenie prawa.

Organ odwoławczy stwierdził, iż trafne jest stanowisko organu pierwszej instancji o braku przesłanek do uznania, że decyzja objęta wnioskiem o stwierdzenie nieważności, została wydana z rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O. p. Nadto organ zasadnie ocenił, że w tej sprawie nie wystąpiły również żadne inne przesłanki z art. 247 § 1 O. p.

Odnosząc się do zarzutu, dotyczącego rażącego naruszenia przepisu art. 165 § 4, art. 137 § 3 w zw. z art. 123 § 1 O. p. poprzez wadliwe doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w wyniku czego postępowanie w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres II-IV kwartału 2007r. było prowadzone bez udziału podatnika, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ w sprawie nie budzi żadnych wątpliwości, że wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji, określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres II-IV kwartał 2007r. poprzedziło prawidłowe wszczęcie postępowania podatkowego. Organ zaznaczył, iż powyższa kwestia podlegała już ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 25 października 2012r., sygn. akt I FSK 2154/11) oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku (wyrok z dnia 22 maja 2013r., sygn. akt I SA/Gd 375/13), wskutek skargi P. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 lutego 2011r. w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 sierpnia 2010r.

Dyrektor Izby Skarbowej, odnosząc się do kolejnego zarzutu, stwierdził, że zasadne jest stanowisko organu I instancji o braku przesłanek do uznania, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 sierpnia 2010r. narusza art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 9 ust.1, art. 12 ust. 1 i 3 Dyrektywy nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W tym zakresie organ wskazał, że przedmiotem postępowania zwyczajnego, zakończonego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 sierpnia 2010r. była między innymi sprzedaż przez P. K. działek budowlanych pod zabudowę jednorodzinną wydzielonych z nieruchomości gruntowej uprzednio wykorzystywanej do prowadzenia działalności rolniczej.

Biorąc pod uwagę stwierdzone okoliczności, organ podatkowy uznał, że podatnik podejmował działania zmierzające do zmiany zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, a działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Zatem ocena działania Naczelnika Urzędu Skarbowego nie potwierdziła zarzutu rażącego naruszenia ww. przepisów, bowiem ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego nie pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią tych przepisów.

W zakresie zarzutu dotyczącego sprzeczności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16.08.2010r. ze stanowiskiem sądów krajowych oraz wyrokiem TSUE z dnia 15.09.2011r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, stwierdzono, iż w zaskarżonej decyzji organ wskazał, że przywołane orzeczenia nie stanowią obowiązującej wykładni prawa, gdyż zostały wydane w indywidualnych sprawach, a organy podatkowe nie są nimi związane. Organ argumentował także, że w powołanych orzeczeniach ETS nie zajął jednoznacznego stanowiska w kwestii opodatkowania sprzedaży gruntów uprzednio wykorzystywanych do prowadzenia działalności rolniczej. Organ wyjaśnił, że z powołanych orzeczeń wynika, że ocena działań podatnika uzależniona jest od konkretnego stanu faktycznego w danej sprawie. Zaznaczono, że organ podatkowy przy ocenie działań podatnika uwzględnił obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa oraz aktualne orzecznictwo sądowe. Ponadto zdaniem organu nawet błędna ocena zebranego materiału dowodowego, nie daje podstaw do uznania, że ostateczna decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa.

Ustosunkowując się do zarzutów rażącego naruszenia art. 109 ust. 3 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, Dyrektor Izby Skarbowej zaakcentował, iż powyższe zarzuty były już podnoszone zarówno w odwołaniu od decyzji z dnia 16 sierpnia 2010r., jak i we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji i nie mogły być wzięte od uwagę, ponieważ mogły być one podnoszone w postępowaniu wymiarowym. Organ wyjaśnił, iż instytucja stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie może stanowić powielenia środka odwoławczego od decyzji organu pierwszej instancji. Ponieważ strona wniosła odwołanie z uchybieniem terminu do jego wniesienia i utraciła prawo do skutecznego żądania ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy, to nie może na obecnym etapie postępowania skutecznie kwestionować ustaleń organu podatkowego.

W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej za niezrozumiały i nieuzasadniony uznał zarzut naruszenia art. 208 § 1 O. p. W opinii organu teza podatnika, że w związku z niezakwestionowaniem zobowiązań podatkowych w podatku VAT, wynikających z deklaracji nie było podstaw do wydania decyzji w zakresie podatku od towarów i usług, jest sprzeczna z materiałem dowodowym.

Za nietrafny uznano również zarzut, dotyczący niewydania przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji, o której mowa w art. 247 § 2 i § 3 O. p. ze względu na upływ terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku VAT. Organ, mając na uwadze treść art. 247 § 2 i 3 O. p. stwierdził, iż w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi sytuacja opisana w powołanych przepisach. Dyrektor Izby Skarbowej, badając legalność decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 sierpnia 2010r., nie stwierdził, aby decyzja ta obarczona była wadami określonymi w art. 247 § 1 O. p. Zatem w sytuacji kiedy nie została stwierdzona wadliwość decyzji brak jest podstaw do zastosowania art. 247 § 2 i § 3 O.p.

Niezależnie od powyższego organ wyjaśnił, że wbrew twierdzeniu pełnomocnika zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za II, III, IV kwartał 2007r., określone decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 sierpnia 2010r. nie uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2012r., bowiem bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, tj. zajęcia rachunku bankowego. Wobec powyższego nie zaszła też konieczność uzupełnienia materiałów dowodowych o akta egzekucyjne, czy też występowanie do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udostępnienie wszelkich niezbędnych dokumentów i informacji dotyczących wymagalności zobowiązań podatkowych.

Organ nie podzielił zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4, art. 121 § 1 i art. 124 O.p. poprzez nieprawidłowe zastosowanie, polegające na zaniechaniu sporządzenia uzasadnienia zawierającego ustalenia stanu faktycznego i ocenę prawną. Uzasadnienie kwestionowanej decyzji odpowiada bowiem wymogom określonym w art. 210 O.p., ponieważ organ I instancji w uzasadnieniu decyzji przedstawił stan faktyczny sprawy, powołując się na konkretne dokumenty znajdujące się w aktach sprawy. Powołał i wyjaśnił przepisy prawa mające zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, a zestawiając stan faktyczny sprawy z normami wynikającymi z regulacji prawnych wyczerpująco wyjaśnił motywy i przesłanki, jakimi się kierował rozstrzygając sprawę.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku P. K., działający przez profesjonalnego pełnomocnika, zarzucił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie:

1. 1. art. 247 §1 pkt 3 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezzasadnej odmowie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 sierpnia 2010r.,
2. 2. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art.124, art. 187 §1 i §2, art. 188, art 190 § 1 i §2, art. 191, art 192, art. 200 §1 O.p.,
3. 3. art.210 §1 pkt 6 w zw. 210 § 4 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie,

Nadto podatnik zarzucił przedmiotowej decyzji naruszenie art. 70 § 1 O.p. poprzez bezzasadne nieuwzględnienie przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku VAT, objętych decyzją z dnia 16 sierpnia 2010 r.

Skarżący wniósł o uchylenie kwestionowanej decyzji i zasądzenie od strony przeciwnej zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego

W skardze podkreślono, iż w sprawie zaistniały przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 16 sierpnia 2010 r. ze względu na rażące naruszenia przepisów, tj.:

1. 1. art. 165 §4, art. 137 §3 w zw. z art. 123 §1. O.p. 2.art. 208 § 1. O.p.
2. 3. art. 15 ust.1 i 2 ustawy o podatku VAT w zw. z art. 9 ust, art. 12 ust.1 i 3 Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartość dodanej (Dz.U.UE.L 2006 nr 34, poz.
3. 1) oraz art. 15 ust.1 i 2 ustawy o podatku VAT;
4. 4. art. 2 pkt 6, 15, 16, 19, 20, art.5 ust.1 pkt 1, art. 7 ust.1, art. 15 ust.1 i 2, art. 41 ust.1, art. 43 ust.1 pkt 3, art. 86 ust.1, art. 109 ust.3 ustawy o podatku VAT oraz art. 4 ust.1, ust.2, ust.3 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych– wspólny system podatku od wartości dodanej- ujednolicona podstawa wymiaru podatku.

Z ostrożności procesowej skarżący podniósł, iż organ błędnie przyjął, iż w niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki do wydania decyzji, o której mowa w art. 247 § 2 i 3 O.p. ze względu na upływ terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku VAT. Wbrew ocenie organu w sprawie wystąpiły przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji, toteż obowiązkiem organu było wnikliwe rozpatrzenie wszystkich kwestii związanych z przedawnieniem zobowiązań podatkowych.

Skarżący stwierdził, iż organy bezzasadnie nie uwzględniły przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku VAT za poszczególne miesiące 2007 r. z dniem 31 grudnia 2012 r., bowiem nie nastąpiło zawieszenie ani przerwa biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Skarżący dowodził, iż nie został wobec niego zastosowany zgodnie z prawem żaden środek egzekucyjny, o jakim mowa w art. 70 §4 O.p. przed dniem 31 grudnia 2012 r. Ponadto nie wystąpiło również zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku VAT za poszczególne miesiące 2007 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 O.p., gdyż żadne z postępowań, których był stroną nie dotyczyło bezpośrednio decyzji, określającej wysokość zobowiązań podatkowych. Postępowania sądowoadministracyjne dotyczyły kwestii stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania oraz odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Przedmiotem tych postępowań nie była prawidłowość określenia zobowiązań podatkowych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego.

W związku z tym, w ocenie skarżącego przedawnienie zobowiązań podatkowych nastąpiło z dniem 31 grudnia 2012 r. Co ważne w opinii skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej pominął wszystkie wnioski dowodowe zawarte w odwołaniu z dnia 7 czerwca 2013 r. oraz w piśmie z dnia 23 sierpnia 2013 r.

Ponadto w ocenie podatnika, decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego została wydana z rażącym naruszeniem przepisów, tj. art. 165 §4, art. 137 §3 w zw. z art. 123 §1 O.p., ponieważ pozbawiono go udziału w tymże postępowaniu. Postanowienie o wszczęciu postępowania doręczono pełnomocnikowi, zamiast stronie. Zatem wszystkie czynności dowodowe w postępowaniu podatkowym nie wywarły żadnych skutków prawnych dla strony. W tej kwestii odwołał się orzecznictwa sądów administracyjnych.

Następnie podniesiono, że ww. decyzja została wydana z rażącym naruszeniem przepisów art. 15 ust.1 i 2 ustawy o podatku od towarów usług w zw. z art. 9 ust.1, art. 12 ust.1 i 3 Dyrektywy Rady z dnia 28.11.2006r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, gdyż dokonana przez niego sprzedaż nieruchomości nie jest działalnością handlową, lecz jedynie sprzedażą majątku osobistego w celach prywatnych. Zatem Naczelnik Urzędu Skarbowego błędnie ocenił materiał dowodowy w sprawie i wysnuł z niego mylne wnioski.

Skarżący podkreślił, iż decyzja jest sprzeczna z wyrokiem TUSE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach poł. C-180/10 i C-181/10 oraz ugruntowanym orzecznictwem sądów administracyjnych. Nadto decyzja narusza art. 5 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji organ bezpodstawnie uznał, że skarżący zachował się jak podatnik VAT i tym samym podlega opodatkowaniu wg stawki 22 %, co doprowadziło do rażącego naruszenia art. 41 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Strona podniosła ponadto, że jeżeli wysokość zobowiązań podatkowych w podatku VAT nie została zakwestionowana w toku postępowania podatkowego, to nie było podstaw do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązań w podatku VAT. W konsekwencji postępowanie podatkowe dotyczące wymiaru zobowiązań podatkowych winno być umorzone jako bezprzedmiotowe na podstawie art. 208 §1 O.p.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych aktów z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a." stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c P.p.s.a.).

Dokonując kontroli, Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi, powinien jednak rozstrzygać w granicach danej sprawy, co wynika wprost z treści art. 134 § 1 P.p.s.a. Oznacza to, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

W ocenie Sądu analiza zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem wskazanych wyżej kryteriów prowadzi do wniosku, że wbrew podniesionym w skardze zarzutom nie została ona wydana z naruszeniem prawa.

W niniejszej sprawie kontroli Sądu poddana została decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, unormowane w rozdziale 18 Działu IV Ordynacji podatkowej. Tryb stwierdzenia nieważności decyzji jest nadzwyczajnym trybem wzruszenia decyzji, stanowiącym odstępstwo od zasady trwałości, określonej w art. 128 O.p. Zgodnie z tym przepisem decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności lub wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych.

Zasada trwałości decyzji ostatecznych ma podstawowe znaczenie dla stabilizacji opartych na decyzji skutków prawnych, dlatego zasada ta uchodzi za jedno z kardynalnych założeń całego systemu postępowania administracyjnego. Jest to tzw. domniemanie mocy obowiązującej decyzji.

Z uwagi na szczególny charakter instytucji stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej niedopuszczalne jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów określających zastosowanie tego nadzwyczajnego środka (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 17 lutego 2010 r., I SA/Sz 12/10, wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2011 r., II FSK 1051/10, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem instytucja stwierdzenia nieważności nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości.

Co istotne, postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności nie może prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy, co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Postępowanie to ogranicza się do zbadania, czy kwestionowane ostateczne rozstrzygnięcie jest dotknięte jedną z kwalifikowanych wad, wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 O.p. uzasadniających stwierdzenie nieważności. W postępowaniu dowodowym sprawy o stwierdzenie nieważności decyzji organ zasadniczo dokonuje oceny przez pryzmat akt postępowania zwykłego, nie przeprowadza zaś nowych dowodów, które miałyby na celu podważanie, czy też kwestionowanie stanu faktycznego sprawy zakończonej decyzją, która jest przedmiotem kontroli w postępowaniu nadzorczym.

Rację ma zatem Dyrektor Izby Skarbowej twierdząc, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem strony mógł dokonać oceny materiału dowodowego tylko pod kątem prawidłowości zastosowanych przez organ pierwszej instancji przepisów. Organ nie był natomiast uprawniony do rozpoznania sprawy merytorycznie, co prawidłowości ustaleń kontroli, bowiem jego kompetencje w tym zakresie ograniczały się wyłącznie do oceny zgodności z prawem decyzji, o której stwierdzenie nieważności wystąpiono.

Rolą sądu administracyjnego w prowadzonym wskutek skargi strony postępowaniu sądowoadministracyjnym jest zbadanie, czy odmowa stwierdzenia nieważności była uzasadniona i zgodna z prawem. Sąd nie może natomiast oceniać decyzji, której stwierdzenia nieważności odmówiono. Nie ma więc obowiązku (ani podstaw) do badania legalności decyzji ostatecznej, bowiem wówczas wykroczyłby poza granice sprawy, poza zakres naruszeń prawa zakreślony wnioskiem skarżącego o stwierdzenie nieważności decyzji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 2012 r., II FSK 714/11, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skarżący zainicjował postępowanie nieważnościowe wnioskiem z dnia 8 stycznia 2013 r., w którym podniósł, że ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego została wydana z rażącym naruszeniem prawa.

Niewątpliwie określenie "rażące naruszenie prawa" jest pojęciem nieostrym. W wyroku z dnia 21 listopada 2012 r., sygn.akt II FSK 1802/11 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż pojęcie "rażącego naruszenia prawa" należy określić jako naruszenie mające oczywisty charakter, przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste ich zestawienie, a więc wówczas, gdy dochodzi do przekroczenia prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Nie można jako rażącego traktować rozstrzygnięcia, wynikającego z odmiennej interpretacji danego przepisu, nawet jeżeli później wykładnia zostanie zmieniona, z uwagi na brak prawidłowości w pierwotnej interpretacji (por. wyroki NSA: z dnia 9 marca 2000r., sygn. akt I SA/Ka 1582/98, LEX 42914), z dnia 29 czerwca 2000r., sygn. akt III SA 3279/99, LEX 47928).

W orzecznictwie podkreśla się również, że różnica poglądów, co do wykładni przepisu nie może być kwalifikowana jako przesłanka do odstąpienia od zasady trwałości decyzji ostatecznej, wskazanej w art. 247 § pkt 3 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2002r., sygn. akt III SA 146/01, Biuletyn Skarbowy 2004/2/29). "Tam, gdzie wchodzi w grę rozbieżność w wykładni prawa nie można mówić o jego rażącym naruszeniu" (wyrok NSA z dnia 21 listopada 1994r., sygn. akt III SA 388/94, Kodeks postępowania administracyjnego oraz ustawa o Naczelnym Sądzi Administracyjnym z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego – Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1998 r., s. 410). Rażące naruszenie prawa nie występuje, gdy na tle tych samych przepisów możliwe jest wyrażenie rozbieżnych poglądów (wyrok SN z dnia 20 czerwca 1995r., sygn. akt III ARN 22/95).

W orzecznictwie sądowym utrwalony jest także pogląd, że jako rażące naruszenie prawa nie należy traktować błędów wykładni prawa. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy przepisy prawa, które pozostają ze sobą w związku dopuszczają możliwość rozbieżnej interpretacji. Zatem rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce, gdy w stanie prawnym, który nie budzi wątpliwości, co do jego rozumienia zostanie wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (por. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 1998r., sygn. akt II SA 1379/97, LEX 41670).

Nie ulega zatem wątpliwości, że naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność decyzji, gdy ma charakter rażący, tzn. gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek (por. wyroki NSA w Warszawie z 22 października 1999 r., III SA 7539/98, Lex nr 43941; z 10 maja 2000 r., III SA 1524/99, Lex nr 158827; z 13 lutego 2002 r., III SA 2027/01, Dor. Podat. 2003/7-8/75; z 12 listopada 2002 r., III SA 3630/00, Lex nr 79266; z 13 marca 2003 r., III SA 1473/01, Biul. Skarb. 2004/3/26; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 marca 2004 r., III SA 2073/02, Lex nr 141238; NSA z 28 stycznia 2005 r., FSK 1371/04, Lex nr 180622; z 2 kwietnia 2008 r., II FSK 285/07, Lex nr 475576; z 29 lipca 2008 r., II FSK 636/07, Lex nr 410933; WSA w Poznaniu z 8 lipca 2009 r., III SA/Po 303/09, Lex nr 52452).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, wskazać należy, że przedmiotem postępowania zakończonego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 sierpnia 2010r. była między innymi sprzedaż przez P. K. działek budowlanych pod zabudowę jednorodzinną wydzielonych z nieruchomości gruntowej, uprzednio wykorzystywanej do prowadzenia działalności rolniczej. Dla okoliczności sprawy istotne znaczenie miał fakt, że z inicjatywy P.K. i L.O. – K. doszło do zmiany przeznaczenia (z rolnego na budowlane) nieruchomości, a następnie jej podział na działki budowlane. Działania podejmowane przez P. K., przed sprzedażą działek budowlanych, charakterystyczne są dla osób, które profesjonalnie dokonują obrotu nieruchomościami.

Biorąc pod uwagę stwierdzone w toku postępowania okoliczności, organ podatkowy I instancji uznał, że podatnik podejmował działania zmierzające do zmiany zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanych gruntów, a działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

W tym miejscu wskazać należy, że w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, obrót nieruchomościami gruntowymi co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Grunty - według art. 2 ust. 6 tej ustawy - są bowiem towarem, a z mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu. Czynności te są opodatkowane jednakże tylko wtedy, gdy dokonują ich podatnicy w rozumieniu art. 15 ust. 1 ww. ustawy, tj. osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o jakiej mowa w art. 15 ust. 2 ww. ustawy, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - jak definiuje to ww. przepis - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy; działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Nie narusza prawa ocena wyrażona przez Dyrektora Izby Skarbowej, że organ podatkowy prawidłowo powołał i zastosował przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, przy czym normy prawa krajowego definiujące pojęcie podatnika i działalności gospodarczej, tj. art. 15 ust. 1 i ust. 2 przytoczone w decyzji, nie pozostają w sprzeczności z regulacjami wspólnotowymi, ani nie kolidują z orzecznictwem TSUE.

W związku z powyższym nie zasługiwały na uwzględnienie te zarzuty skargi, które zmierzały do wykazania, że w postępowaniu zakończonym decyzją z dnia 16 sierpnia 2010 r. doszło do rażącego naruszenia prawa. Zarzuty w tym zakresie w istocie sprowadzały się do odmiennej oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Jeszcze raz podkreślić należy, że w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nieważności, nie dokonuje się ponownego, merytorycznego, rozpoznania sprawy, służy ono wyłącznie wyjaśnieniu, czy zaskarżona decyzja dotknięta jest najcięższymi wadami, wadami kwalifikowanymi (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 marca 1996 r., III ARN 70/95, OSNAPiUS z 1996 r. Nr 18, poz. 258). Tryb stwierdzenia nieważności decyzji i tryb odwoławczy nie są trybami konkurencyjnymi. Żądanie stwierdzenia nieważności decyzji nie zastępuje odwołania od decyzji. Zakres kompetencji organu odwoławczego jest znacznie szerszy niż zakres kompetencji organu orzekającego w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 listopada 2000 r., III SA 2619/99, Przegląd Podatkowy z 2001 r. Nr 5, poz. 61).

Wobec powyższego zarzuty naruszenia art. 109 ust. 3 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów z uwagi na charakter postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji mogły być podnoszone w postępowaniu wymiarowym.

Zdaniem Sądu nietrafny jest również zarzut, dotyczący niewydania przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji, o której mowa w art. 247 § 2 i § 3 O. p., ze względu na upływ terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku VAT.

Stosownie do treści art. 247 § 2 O.p., organ podatkowy odmawia stwierdzenia nieważności decyzji, jeżeli wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art.

70. Zgodnie z art. 247 § 3 O. p. odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji w przypadku wymienionym w § 2, organ podatkowy w rozstrzygnięciu stwierdza, że decyzja zawiera wady określone w § 1, oraz wskazuje okoliczności uniemożliwiające stwierdzenie nieważności decyzji.

Cytowany przepis stanowi negatywną przesłankę do stwierdzenia nieważności decyzji, która zachodzi wówczas, gdy z powodu upływu terminów przedawnienia w rozumieniu art. 68 lub 70 O.p. niedopuszczalne byłoby ponowne orzekanie co do istoty sprawy. Zatem w sytuacji stwierdzenia, że postępowanie, w którym wydano decyzję ostateczną obarczone było taką wadą, która przez ustawodawcę uznana została za wadę kwalifikowaną, enumeratywnie wyliczoną w art. 247 § 1 O.p. ze względu na upływ terminów przedawnienia niedopuszczalne byłoby ponowne orzekanie co do istoty sprawy. W takiej sytuacji organ podatkowy jest zobowiązany na podstawie art. 247 § 2 O. p. odmówić stwierdzenia nieważności decyzji i ograniczyć się, zgodnie z art. 247 § 3, do wyjaśnienia, że decyzja zawiera wady określone w § 1, oraz wskazać okoliczności uniemożliwiające stwierdzenie nieważności decyzji.

W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, że nie zachodzi sytuacja opisana w powołanych przepisach. Skoro prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej nie dopatrzył się kwalifikowanych wad decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 sierpnia 2010r., określonych w art. 247 § 1 O.p., to nie było podstaw do zastosowania art. 247 § 2 i § 3 O.p.

Niezależnie od powyższego wyjaśnić należy, że wbrew twierdzeniu skarżącego zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2007r., określone decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 sierpnia 2010r. nie uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2012r., bowiem bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, tj. zajęcia rachunku bankowego.

Jak wynika z akt sprawy w dniu 24 maja 2011 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia, należącego do zobowiązanego P. K., rachunku bankowego w "A" S.A. w oparciu o tytuły wykonawcze o nr: [...], [...], [...] z dnia 20 maja 2011r. obejmujące zaległości podatkowe z ww. decyzji. W związku z powyższym, zgodnie z art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatnika został przerwany. Fakt, że organ egzekucyjny z dniem 1 czerwca 2011r. zawiesił postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku P. K. na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 20 maja 2011r. pozostaje bez wpływu na stwierdzenie, że bieg terminu przedawnienia został przerwany. Bez wpływu na przedawnienie zobowiązań podatkowych określonych decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 sierpnia 2010r. pozostaje też okoliczność uchylenia zajęcia rachunku bankowego, bowiem czynność ta nie niweluje skutku zastosowanego środka egzekucyjnego, tj. skutku przerwania biegu terminu przedawnienia.

Samo uchylenie czynności egzekucyjnych wywołuje bowiem skutek ex nunc. Skoro więc skutek ten nie rozciąga się wstecz, tym samym konsekwencje wywołane przez zastosowane środki egzekucyjne jeszcze przed uchyleniem czynności egzekucyjnej pozostają w mocy, co nie budzi wątpliwości w orzecznictwie sądowym (por. wyroki NSA: z dnia 7 marca 2012 r., II FSK 1680/10, z dnia 11 marca 2011 r., I FSK 445/10; z dnia 18 października 2005 r., II FSK 351/05; z dnia 14 grudnia 2005 r., II FSK 52/05 - publ: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Bez znaczenia w sprawie jest również fakt, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokami z dnia 10 października 2012r., sygn. akt I SA/Gd 587/12, 588/12, 589/12 uchylił postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 marca 2012r. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym.

Wbrew zarzutom skargi, w niniejszej sprawie nie zaszła konieczność uzupełnienia materiałów dowodowych o akta egzekucyjne, czy występowanie do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udostępnienie wszelkich niezbędnych dokumentów i informacji dotyczących wymagalności zobowiązań podatkowych.

Odnosząc się do zarzutu braku skutecznego wszczęcia postępowania i w konsekwencji nieskutecznego doręczenia decyzji, które w przekonaniu skarżącego stanowi rażące naruszenie prawa, wypada jedynie zauważyć, że zagadnienie to podlegało już kontroli sądowoadministracyjnej w orzeczeniach zapadłych w związku ze skargą na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 lutego 2011r. w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 października 2012r., sygn. akt I FSK 2154/11 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 maja 2013r., sygn. akt I SA/Gd 375/13). Nie budzi zatem wątpliwości, że wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług poprzedziło prawidłowe wszczęcie postępowania podatkowego. Co istotne, zgodnie z art. 153 P.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

W ocenie Sądu, jako niezrozumiały należy ocenić zarzut naruszenia art. 208 § 1 O.p. Postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2007r. zostało wszczęte w związku ze złożonym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty i stwierdzonymi w trakcie kontroli podatkowej nieprawidłowościami. W efekcie prowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego dnia 16 sierpnia 2010r. wydał decyzję, w której dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2007r. w sposób odmienny aniżeli podatnik w złożonych za te okresy deklaracjach. W tej sytuacji twierdzenia skarżącego, że w związku z niezakwestionowaniem zobowiązań wynikających z deklaracji brak było podstaw do wydania decyzji w zakresie podatku od towarów i usług, nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy i nie uzasadniają istnienia kwalifikowanych wad prawnych decyzji, określonych w art. 247 § 1 O.p.

W ocenie Sądu, wbrew zarzutom dotyczącym naruszenia prawa procesowego, Dyrektor Izby Skarbowej uczynił zadość obowiązkom wynikającym z Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy trafnie ocenił, iż nie miało miejsca rażące naruszenie prawa, tj. naruszenie takiej wagi, by konieczne było złamanie zasady trwałości ostatecznej decyzji administracyjnej poprzez jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Jak już wcześniej wspomniano, postępowanie nadzwyczajne nie podlega rygorowi ponownego przeprowadzania postępowania dowodowego, a jedynie prowadzenia postępowania pod kątem wystąpienia przesłanek wynikających z treści art. 247 § 1 O.p. Z tego obowiązku organ wywiązał się należycie, zaś wyniki przeprowadzonego postępowania szczegółowo uzasadnił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W ocenie Sądu, organ podatkowy wyjaśnił przesłanki odmowy stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 16 sierpnia 2010 r. Zauważyć przy tym należy, że dokonanie merytorycznej oceny decyzji wymiarowej w zakresie, w jakim oczekiwał tego skarżący, byłoby ponownym rozpoznaniem co do istoty sprawy zakończonej już decyzją ostateczną. W postępowaniu szczególnym, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji nie ma miejsca na zbieranie nowych dowodów, weryfikowanie i ocenianie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe w postępowaniu wymiarowym. Wobec tego jako bezzasadny należało ocenić zarzut naruszenia art. 188 O.p.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów stwierdzić należy, że ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Sąd podkreśla, że organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń. W tej sytuacji nie zasługiwały na uwzględnienie pozostałe zarzuty skargi.

Organy orzekające w niniejszej sprawie dysponowały materiałem dowodowym umożliwiającym podjęcie rozstrzygnięcia w sprawie, natomiast odmienna ocena prawna tego materiału nie oznacza automatycznie naruszenia art.120, art.121, art.122, art.124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art.188 O.p.

Wbrew zarzutom skargi, kwestionowane decyzje odpowiadają wymogom, o których mowa w art. 210 §1 pkt 6 w zw. 210 § 4 O.p. Ponadto, z akt sprawy wynika, że skarżący miał zapewniony czynny udział w każdym stadium postępowania podatkowego, a przed wydaniem decyzji umożliwiono mu wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Z powyższych uprawnień skarżący skorzystał, zatem jako bezpodstawne należy ocenić zarzuty naruszenia art. 123 oraz art. 200 § 1 O.p.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 p.p.s.a oddalił skargę.