Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańskuz 12 lipca 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 158/05

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...] roku nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił zobowiązanie D. i A. P. w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 w wysokości [...] złotych. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy I instancji podniósł, iż podatnicy zawyżyli przychody o kwotę [...] złotych, ponieważ nieprawidłowo ujęli jako koszty uzyskania przychodów w księgach różnice kursowe od dokonanych w 2000 roku płatności z tytułu realizacji kontraktu z dnia 26 marca 1999 roku zawartego z "A" poprzez zdublowanie zapisów księgowych dotyczących prawidłowo wyliczonych różnic kursowych. Nadto, A. i D. P. zaewidencjonowali w ciężar kosztów prowadzonej działalności gospodarczej wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, w łącznej wysokości [...] złotych, w tym:

1. I. zawyżony koszt własny sprzedaży konstrukcji hali rozbieralnej o kwotę [...] złotych wynikającą z faktury VAT z dnia [...] roku nr wystawioną przez B Sp. z o.o.
2. II. wydatki związane z realizacją inwestycji prowadzonych w 2000 roku na terenie C tj.
3. - zakup betonu towarowego w kwocie [...] złotych netto na podstawie faktury VAT z dnia [...] roku nr [...] z D, koszty transportu ziemi w kwocie netto [...] złotych na podstawie faktury VAT z dnia [...] roku nr [...] wystawionej przez E S.A., koszty usług transportowych wywrotka Kamaz w kwocie netto [...] złotych zgodnie z fakturą VAT [...] roku nr [...] oraz w kwocie [...] złotych zgodnie z fakturą VAT nr [...] z dnia [...] roku wystawioną przez F.
4. - wydatki na wykonanie opracowań wymaganych dla inwestycji prowadzonych na terenie C zgodnie z decyzją Wójta Gminy o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu z dnia [...] roku nr [...] tj. projekt wykonania sieci kanalizacyjnej deszczowej z operatem wodno-prawnym o wartości netto [...] złotych zgodnie z fakturą VAT z dnia [...] roku nr [...] wystawioną przez F, opracowanie dokumentacji w zakresie akustyki, odpadów, ochrony powietrza i oddziaływania na środowisko o wartości netto [...] złotych zgodnie z fakturą VAT z dnia [...] roku nr [...] wystawioną przez H Sp. z o.o.
5. - wydatki z tytułu montażu rynien, rur spustowych pomiędzy starym a nowo wybudowanym obiektem hali magazynowej o wartości netto [...] zgodnie z fakturą VAT z dnia [...] roku nr [...] wystawioną przez wspólników spółki cywilnej I s.c.
6. - wydatek na usługę związaną z rozładunkiem i ustawieniem zbiorników [...] w kwocie [...] złotych na podstawie faktury VAT z dnia [...] roku nr [...] z J
7. III. nieprawidłowo zakwalifikowane jako remontowe wydatki z tytułu faktur wystawionych przez B Sp. z o.o. z dnia [...] roku nr [...] na kwotę netto [...] złotych i nr [...] na kwotę netto [...] złotych.
8. IV. - kwotę odpowiadającą kwocie zawyżenia kosztów podatku od nieruchomości nie związanej z pozarolniczą działalnością gospodarczą w wysokości [...] złotych
9. - ujęte w ciężar kosztów wierzytelności, których nieściągalność nie została potwierdzona stosownie do treści art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. należności od K s.c. w kwocie netto [...] złotych i należności od L s.c. w kwocie netto [...] złotych
10. - nieprawidłowo ujęte w księgach (poprzez ich zdublowanie) i uznane za koszty różnice kursowe w wysokości [...] złotych od dokonanych w 2000 roku płatności z tytułu kontraktu z dnia 26 marca 1999 roku zawartego z "A"
11. - koszty montażu środka trwałego w postaci w postaci załadowarki i wyładowarki butelek o wartości [...] DM tj. [...] złotych na podstawie faktury nr [...] z dnia [...] roku z "A"
12. - montaż układu ACL służącego do dodatkowego smarowania układu w samochodzie ciężarowym w kwocie [...] złotych na podstawie faktury [...] z dnia [...] roku wystawionego przez Ł S.A.
13. - odsetki od kredytu inwestycyjnego przeznaczonego na budowę budynku biurowego w kwocie [...] złotych
14. - opłatę za 1999 rok z tytułu emisji zanieczyszczeń w kwocie [...] złotych zapłaconą nieterminowo w dniu 8 maja 2000 roku
15. - koszty wykonania i instalacji systemów w wersji sieciowej o wartości [...] złotych netto na podstawie umowy z dnia 13 grudnia 2000 roku zawartej ze Sp. z o.o.M
16. - kwotę opowiadającą zawyżeniu podatku od nieruchomości związanych z pozarolniczą działalnością gospodarczą w wysokości [...] złotych

Organ I instancji zwiększył natomiast koszty uzyskania przychodów o odpisy amortyzacyjne od inwestycji w obcym środku trwałym - w kwocie [...] złotych oraz od zwiększonej o koszty montażu wartości załadowarki i wyładowarki butelek – w kwocie [...] złotych.

W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił za rok 2000:

1. - skorygowane przychody z działalności gospodarczej na kwotę [...] złotych,
2. - skorygowane koszty uzyskania przychodów na kwotę [...] złotych,
3. - dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej na kwotę [...] złotych,
4. - łączne dochody małżonków do opodatkowania na kwotę [...] złotych oraz
5. - podatek obliczony wg skali podatkowej na imię obojga małżonków na kwotę [...] złotych.

Po uwzględnieniu składek na ubezpieczenia zdrowotne w wysokości [...] złotych Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił wysokość zobowiązania podatkowego D. i A. P. na kwotę [...] złotych.

W wyniku rozpatrzenia odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z dnia [...] roku nr [...] na mocy art. 1, art. 6 ust. 2, art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i 2, art. 22, art. 23, art. 24, art. 26 ust. 1 pkt 9 i ust. 5, art. 27, art. 27b, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 roku, nr 14, poz. 176 z późn. zm.) oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.) uchylił decyzję organu I instancji w części i obniżył zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z kwoty [...] złotych do kwoty [...] złotych.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ II instancji przywołując przepisy art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 roku, nr 14, poz. 176 z późn. zm.) oraz powołując się na orzecznictwo m.in. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2000 roku, sygn. akt I SA/Ka 1933/99 i wyrok NSA z dnia 23 września 1998 roku, sygn. akt SA/Gd 1991/96, wskazał, iż warunkiem zaliczenia wydatku na poczet kosztów uzyskania przychodu jest istnienie związku przyczynowego miedzy poniesionym wydatkiem a uzyskanym przychodem przy czym, ciężar dowodu tego faktu spoczywa na podatniku jako stronie, która wywodzi z niego skutki prawne.

Organ odwoławczy ustalił, że A. P. realizował w 2000 roku związane z prowadzoną działalnością gospodarczą inwestycje w postaci budowy:

1. - hali magazynowej w okresie od dnia 1 stycznia 2000 roku do dnia 23 marca 2000 roku
2. - budynku [...], których aż do dnia kontroli przeprowadzonej przez organy podatkowe nie wprowadził do ewidencji środków trwałych
3. - budynku administracyjno-biurowego.

Hala magazynowa została następnie sprzedana N Sp. z o.o. na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...] roku za kwotę [...] złotych. W dniu 29 marca 2000 roku podatnik A. P. zawarł z powyższą spółką umowę leasingu operacyjnego tejże hali, a wydatki inwestycyjne w kwocie [...] złotych ujął w całości jako koszt uzyskania przychodu.

Organ II instancji wskazując na treść art. 23 ust. 1 pkt 1 lit) b ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 roku, nr 14, poz. 176 z późn. zm.) podzielił stanowisko organu I instancji kwestionującego zasadność ujęcia w koszty uzyskania przychodu kwoty [...] złotych udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z dnia [...] roku wystawioną przez B Sp. z o.o., opisaną jako "dostawa paneli hali i ich montaż". W aktach sprawy znajdują się 2 egzemplarze powyższej faktury – jeden bez podpisu osoby upoważnionej od odbioru, drugi zaś będący kopią oryginału z pieczęcią i podpisem podatnika A. P. Oryginał tejże faktury jest niezgodny z jej kopią w zakresie przedmiotu wykonanej usługi, który wg kopi faktury określono jako "budynek [...] fundamenty-roboty budowlane wg załącznika" oraz w zakresie podpisu odbiorcy faktury (kopię podpisała D. P.). Nadto, do wskazanej kopi faktury dołączono zestawienie robót przeprowadzonych w budynku [...] wraz z opisem prac wykonanych w lutym 2000 roku, o łącznej wartości [...] złotych.

Organ II instancji podkreślił, iż ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że zabudowa hali magazynowej oraz fundamenty budynku [...] zostały faktycznie wykonane, jednakże z uwagi na rozbieżności wynikające z w/w faktur oraz rozbieżności pomiędzy dowodem z przesłuchania świadków m.in. R. N. i B. K. a fakturą VAT z dnia [...] roku nr [...], nie można określić, kiedy powyższe prace miały miejsce. Z chronologii wydarzeń wynika, jak podniósł organ odwoławczy, iż w lutym 2000 roku B Sp. z o.o. wykonywała prace w budynkach zbiorników technologicznych [...], nie zaś w budynku hali. Zatem, faktura VAT nr [...] z dnia [...] roku jest niewiarygodna, zaś wskazane w niej wydatki (określone punkcie I niniejszego uzasadnienia) nie mogą zostać uwzględnione jako koszt uzyskania przychodów.

Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł, podzielając pogląd organu I instancji, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodu wydatki inwestycyjne (wskazane w punkcie II niniejszego uzasadnienia) z tytułu prowadzonych w 2000 roku na terenie C prac. Podniósł, że wydatki na nabycie i wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych uznawane są koszty uzyskania przychodu w postaci odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 22 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 roku, nr 14, poz. 176 z późn. zm.) oraz § 2 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 roku w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. nr 6, poz. 35).

W zaskarżonej decyzji podkreślono także, iż nieprawidłowo zostały określone jako remontowe (wskazane w punkcie III niniejszego uzasadnienia) wydatki poniesione na podstawie faktur wystawionych przez B Sp. z o.o.: z dnia [...] roku nr [...] na kwotę netto [...] złotych (remont posadzki w hali produkcyjnej) i nr [...] o wartości netto [...] złotych (remont posadzki w warzelni). Organ II instancji podniósł, iż oryginały powyższych faktur podpisane przez M. J. główną księgową, są niezgodne z kopiami tychże dokumentów uzyskanymi od syndyka masy upadłości B Sp z o.o. podpisanymi przez A. P. Mianowicie niezgodny jest zakres robót wskazany w oryginałach i kopiach obu faktur. Na oryginale faktur określono, że zakres robót w hali i warzelni objąć ma skucie istniejącej posadzki, wywóz gruzu na wysypisko, naprawę fundamentów z izolacją, wykonanie nowej podsypki, izolacji i podłoża betonowego, ułożenie nowej posadzki z płytek.

Z kopii faktur wynika zaś, że remont ten obejmował wyłącznie układanie terakoty (w protokole odbioru robót wskazano, że doszło do "zmiany płytek na posadzce hali produkcyjnej tj. ich rozebrania i ułożenia"). Nadto, protokół odbioru wykonanych robót tożsamy z oryginałem obu faktur został podpisany przez B. K., podczas, gdy taki sam protokół załączony do kopii tychże faktur, podpisany został przez W. S. Organ odwoławczy podkreślił, że zakres prac wyszczególniony w oryginałach faktur nie znajduje potwierdzenia w stanie faktycznym ustalonym na podstawie oględzin, w trakcie których nie stwierdzono jakichkolwiek oznak remontu podłogi w pomieszczeniach warzelni i w hali produkcyjnej.

W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że powyższe faktury nie dowodzą wykonania prac o charakterze remontowym tj. przywracających wartość użytkową pomieszczeń hali i warzelni, oraz nie dokumentują poniesienia przez A. P., zgodnie z poglądem NSA wyrażonym w wyroku z dnia 14 stycznia 1998 roku sygn. akt SA/Sz 119/97, wydatków remontowych.

Zdaniem organu odwoławczego zasadnym było także nie uwzględnienie jako kosztów uzyskania przychodów wskazanych w punkcie IV niniejszego uzasadnienia:

1. - odsetek od kredytu inwestycyjnego związanego z budową budynku biurowego w kwocie [...] złotych, bowiem stanowiły one koszt wytworzenia środka trwałego zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 33 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 roku, nr 14, poz. 176 z późn. zm.) oraz § 6 ust. 5 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 roku w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. nr 6, poz. 35)
2. - opłaty za 1999 rok z tytułu emisji zanieczyszczeń w kwocie [...] złotych (zgodnie z art. 22 ust. 5 ww. ustawy), bowiem choć opłata za IV kwartał 1999 roku została wniesiona w maju 2000 roku (po terminie), to związana była z działalnością prowadzoną w 1999 roku i należało ją zaliczyć w koszty poniesione w tymże okresie.
3. - wydatku w wysokości [...] złotych dotyczącego wykonania i instalacji systemów w wersji sieciowej zgodnie z umową z dnia 13 grudnia 2000 roku zawartą z M Sp. z o.o., bowiem przyjęte do użytkowania wartości niematerialne i prawne podlegają amortyzacji na zasadach określonych w treści ww. Rozporządzenia. Zatem, kosztem uzyskania przychodu może być wyłącznie odpis amortyzacyjny od wartości początkowej tj. [...] złotych, który zgodnie z treścią § 7 ust. 1 pkt ww. Rozporządzenia należy naliczać od miesiąca następującego po oddaniu do używania tj. w niniejszym przypadku od stycznia 2001 roku.
4. - kwoty [...] złotych stanowiącej wartość zawyżenia podatku od nieruchomości związanej z pozarolniczą działalnością gospodarczą oraz kwoty tegoż podatku w wysokości [...] złotych, obejmującego nieruchomości nie związane z prowadzeniem pozarolniczej działalności gospodarczej.
5. - należności do K s.c. nieprawidłowo zakwalifikowanej jako nieściągalna zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 20 i art. 23 ust. 2 ww. ustawy, bowiem strona nie udokumentowała ich nieściągalności.
6. - kwoty [...] złotych poniesionej w związku z montażem układu ACL zgodnie z fakturą z dnia [...] roku nr [...] wystawioną przez Ł S.A., bowiem była to inwestycja w obcy środek trwały tj. w samochód ciężarowy, będący przedmiotem umowy leasingu operacyjnego, a nie stanowiący własność podatnika, jak wymaga tego § 2 ust. 1 ww. Rozporządzenia. Zatem, nakład poniesiony na obcy środek trwały może być kosztem uzyskania przychodów jedynie w drodze odpisów amortyzacyjnych.

Organ odwoławczy, na mocy § 6 ust. 9, § 9 ust. 4 i 4a tegoż Rozporządzenia zaliczył w ciężar kosztów prowadzonej przez podatnika w 2000 roku działalności gospodarczej odpis amortyzacyjny od inwestycji w obcym środku trwałym (samochodzie ciężarowym) w wysokości [...] złotych, przyjmując najkorzystniejszą dla A. P. stawkę amortyzacji.

1. - kwoty [...] złotych jako wydatku z tytułu różnicy kursowej powstałej w związku z realizacją umowy zawartej z "A" w dniu 26 marca 1999 roku, ze względu na dwukrotne ujęcie tychże różnic w księgach. Jednocześnie przychód z tytułu różnic kursowych pomniejszono o kwotę [...] złotych.

Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zaskarżoną decyzję w części nie uznającej wydatku w kwocie [...] złotych poniesionego na montaż i uruchomienie urządzenia załadowarki i wyładowarki butelek, udokumentowanego fakturą nr [...] z dnia [...] roku (o wartości [...] DM) wystawioną przez "A". Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane na gruncie § 6 ust. 1 pkt 1 oraz § 6 ust. 4a ww. Rozporządzenia wskazującego, że wartość początkową, którą jest cena nabycia, powiększa się koszty związane z nabyciem, naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, tj. m.in. o koszty montażu. Organ II instancji podniósł, iż wskazany środek trwały został przyjęty do używania w 1998 roku, zaś w jego wartości początkowej nie zostały ujęte koszty montażu, które ostatecznie rozliczono w dniu 24 maja 2000 roku tj. po przyjęciu środka trwałego do używania.

Ponadto, za koszt uzyskania przychodu została w zaskarżonej decyzji także uznana wierzytelność przysługująca podatnikowi od L s.c. w wysokości [...] złotych, bowiem została ona umorzona przez podatnika i na gruncie art. 23 ust. 1 pkt 41 ww. ustawy stanowi koszt uzyskania przychodu.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał za całkowicie bezzasadny wniosek podatników zawarty w piśmie z dnia 20 października 2004 roku o określenie zobowiązania w podatku dochodowym z uwzględnieniem w kosztach uzyskania przychodu kwot podatku naliczonego w fakturach wystawionych przez B Sp. z o.o. w zakresie, w jakim organy podatkowe uznały, że stronie nie przysługiwało na gruncie ustawy o VAT i wydanego do niej rozporządzenia wykonawczego prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego. Organ II instancji podniósł, iż decyzjami z dnia [...] roku (nr [...],[...]) organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzje organu I instancji określające zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec oraz maj 2000 roku, stwierdzając w uzasadnieniu, że faktury nr [...],[...] oraz [...] wystawione przez B Sp. z o.o. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o naliczony ze względu na stwierdzone nieprawidłowości.

Organ odwoławczy podał, że z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, iż przepis art. 23 ust. 1 pkt 43 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 roku, nr 14, poz. 176 z późn. zm.) odnosi się do podatnika, któremu prawo obniżenia podatku należnego nie przysługuje, a nie osoby, która traci to prawo.

Organ odwoławczy podkreślił, iż choć postępowanie prowadzone przez organ II instancji dotknięte było wadą polegająca na bezzasadnym zawieszeniu postępowania do czasu rozstrzygnięcia sprawy w zakresie podatku od towarów i usług, to nie skutkuje ona koniecznością uchylenia decyzji tegoż organu.

Ponadto, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż wbrew stanowisku podatników, powołujących się na nieobowiązujący od dnia 1 stycznia 2003 roku art. 134 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.) D. P. nie jest obok swojego męża odrębną stroną postępowania. Oboje małżonkowie stanowią jedną stronę postępowania podatkowego zgodnie z art. 133 § 3 ww. ustawy Nadto, jak podniesiono, postępowanie kontrolne obejmowało swoim zasięgiem wszelkie rozliczenia budżetowe za rok 2000, w tym również rozliczenia z zakresu podatku dochodowego od osób fizycznych, stąd nieuprawnione są twierdzenia podatnika, że dowody m.in. z przesłuchania R. N. i M. N. (przeprowadzone w części postępowania dotyczącego podatku od towarów i usług) zostały przeprowadzone w ramach innego postępowania. Podkreślono, że strona miała możliwość odniesienia się do przeprowadzonych dowodów na każdym z etapów postępowania, o czym świadczy zawiadomienie z dnia 13 października 2003 roku, z dnia 30 września 2004 roku i protokół udostępnienia akt sprawy spisany w dniu 4 lutego 2004 roku.

Nadto, strona postępowania podatkowego była reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, który działał także w interesie D. P. Organ odwoławczy wskazał, iż fakt zagubienia dokumentów świadczących o nieściągalności wierzytelności od K s.c. nie stanowi podstawy do przerzucenia ciężaru dowodu na organ podatkowy, co uzasadnia stanowisko odmawiające przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków i z akt ewidencji działalności gospodarczej K s.c. i Ł s.c..

W konkluzji organ II instancji podał, iż dochód A. P. z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w 2000 roku był równy kwocie [...] złotych, zaś zobowiązanie A. i D. P. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok wyniosło [...] złotych.

Mając powyższe na względzie Dyrektor Izby Skarbowej orzekł jak w sentencji decyzji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku podatnicy zarzucili decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] roku nr [...] dokonanie błędnych ustaleń faktycznych w zakresie, w jakim nie uznał on za koszt uzyskania przychodów wydatków wymienionych w zaskarżonej decyzji oraz naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy poprzez zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego przy czynnym udziale D. P. W konkluzji, podatnicy wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie na ich rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W piśmie z dnia 6 lipca 2006 roku podatnicy uzupełniająco zarzucili zaskarżonej decyzji błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia przez błędne uznanie, że wydatek w wysokości [...] złotych udokumentowany fakturą z dnia [...] roku nr [...] stanowił wydatek na budowę [...] oraz, że wydatek w wysokości [...] udokumentowany fakturą z dnia [...] roku nr [...] i wydatek w wysokości [...] złotych udokumentowany fakturą z dnia [...] roku nr [...] roku dotyczą zdarzeń, które nie miały miejsca w rzeczywistości. Zaskarżonej decyzji zarzucono także naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy tj. przepisu art. 122, art. 187 § 1 i przepisu art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.) przez przekroczenie przez organ odwoławczy granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie ustaleń bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Postanowieniem wydanym na rozprawie w dniu 19 maja 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku dopuścił dowód z akt podatkowych w przedmiocie podatku od towarów usług za marzec i maj 2000 roku w sprawie A. P. dołączonych do akt I SA/Gd 603/04 oraz I SA/Gd 604/04, zaś postanowieniem z dnia 7 lipca 2006 roku, Sąd przeprowadził dowód z akt I SA/Gd 603/04 oraz I SA/Gd 604/04, w tym wyroków wydanych w ww. sprawach w dniu 16 maja 2006 roku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje

Skarga jest uzasadniona, albowiem w ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej naruszył przepisy postępowania tj. art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.) w takim zakresie, że miało to istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy. Stwierdzenie, że ww. naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy wyprowadzić należy z oceny, iż gdyby wskazanego uchybienia nie było, wynik niniejszej sprawy mógłby być inny.

Podkreślić należy, iż w sprawach sygn. akt I SA/Gd 603/04 oraz I SA/Gd 604/04, dotyczących zobowiązania A. P. w podatku od towarów i usług za marzec i maj 2000 roku, w których podstawę rozstrzygnięcia organu II instancji stanowiły faktur VAT nr [...] i [...] z dnia [...] roku oraz nr [...] z dnia [...] roku Sąd uchylił zaskarżone decyzje. Podstawą rozstrzygnięcia Sądu w ww. sprawach było uznanie, iż organ II instancji przekroczył zasadę swobodnej oceny dowodów wrażoną w art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.).

Sąd stwierdził w tychże sprawach, że ustawa z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 roku, nr 11, poz. 50 z późn. zm.) nakłada na podatników obowiązek formalnego dokumentowania wszelkich zaszłości gospodarczych, zwłaszcza tych, które mają wpływ na uprawnienie podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o naliczony. W ocenie Sądu wynik ustaleń organów podatkowych podjętych w celu zweryfikowania niespójności w treści faktur ze stanem faktycznym, nie mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, do której organy są uprawnione na podstawie art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.).

Sąd stwierdził, iż nie można wywodzić z wymienionej wyżej cechy konstrukcyjnej podatku od towarów i usług, iż wszelkiego rodzaju wady sporządzonych dokumentów powodują skutek w postaci utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego. Na uwadze mieć należy, że w praktyce obrotu gospodarczego zaistnieć mogą różnego rodzaju pomyłki, a nadto opis zdarzenia gospodarczego nie jest elementem faktury, który ma istotny wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług zarówno przez sprzedawcę jak i nabywcę.

Przenosząc wyżej przedstawione uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy na wstępie, że w rozpoznawanej sprawie nie jest między stronami sporne, że B Sp. z o. o. świadczyła na rzecz skarżącego w okresie, którego dotyczą zakwestionowane faktury, usługi budowlane o szerokim zakresie, obejmującym wybudowanie oraz remont budynków znajdujących się na terenie C. Nie jest także sporne, że B Sp. z o. o. wystawiła faktury dokumentujące sprzedaż usług.

Odnośnie oryginału faktury nr [...] z dnia [...] roku i jej kopii stwierdzić należy, iż niezgodność dotyczyła wyłącznie przedmiotu wykonanej usługi oraz podpisu osoby upoważnionej do odbioru. Mianowicie, oryginał faktury podpisany przez A. P., określał przedmiot usługi jako "dostawa paneli hali + montaż", zaś kopia, którą podpisała D. P., wskazywała na usługę "roboty budowlane wg załącznika – fundamenty – budynek [...]". Pozostałe elementy faktury tj. kwota należności, cena jednostkowa, kwota podatku, numer faktury oraz data faktury były zgodne. Nie stwierdzono także innych faktur dokumentujących dokonanie tych samych czynności.

W niniejszej sprawie organ podatkowy II instancji przyznał, że zabudowa konstrukcji hali magazynowej panelami została rzeczywiście wykonana, choć kwestionował, że miało to miejsce przed dniem 1 marca 2000 roku, powołując się na niespójności, jakie pojawiają się w zeznaniach świadków oraz niezgodność daty wystawienia z zapisami w dzienniku budowy. W ocenie Sądu błędne jest rozumowanie, które mając przesłankę w postaci wykonanej usługi oraz faktury stwierdzającej wykonanie tej usługi, a także kopię faktury, z której wynika inny opis zdarzenia gospodarczego, wywodzi, że usługa opisana w oryginale faktury nie została w rzeczywistości wykonana. Podkreślić należy, że żaden z dowodów zgromadzonych w sprawie jednoznacznie nie wykluczał faktu dokonania tej usługi.

Natomiast uznanie za niewiarygodną faktury nr [...] wyłącznie na podstawie tego, że inna faktura wystawiona przez B Sp. z o.o. nr [...], wskazuje na znacznie mniejszy zakres prac, zaś jej wartość jest ponad dwukrotnie większa ([...] złotych), jest zbyt daleko idące i zdaniem Sądu nieuprawnione.

Odnośnie kopii dwóch faktur: nr [...] i nr [...] zważyć trzeba, iż zawierały one inny zakres usług niż oryginały. Mianowicie wg oryginału faktury nr [...] przedmiotem świadczenia była usługa opisana jako "hala produkcyjna – remont posadzki", z kolei wg stosownego zapisu na kopii faktury, przedmiot świadczenia obejmował "układanie terakoty" w hali produkcyjnej. Oryginał faktury nr [...] zawierał zapis, iż przedmiotem świadczenia jest usługa opisana jako "budynek warzelni – remont posadzki", zaś wg stosownego zapisu na kopii faktury, przedmiotem usługi było "wykonanie" posadzki w budynku warzelni.

Nadto, oryginały faktur podpisane były przez M. J. – główną księgową, zaś ich kopie - przez A. P. Pozostałe elementy faktur tj. kwota należności, cena jednostkowa, kwota podatku, numer faktury oraz data faktury były zgodne. Nie stwierdzono także innych faktur dokumentujących dokonanie tych samych czynności.

Podkreślić należy, iż nie jest prawidłowym wysnuty na podstawie przeprowadzonych blisko 2 lata temu prac remontowych, wniosek, iż posadzka nie nosi oznak remontu. Biorąc pod uwagę charakter prac remontowych tj. zagęszczenie gruntu i wykonanie betonowych podkładów oraz brak wiedzy specjalistycznej organu kontroli skarbowej wniosek ten jest tylko niewiarygodny, ale i nieuprawniony. Z zeznań świadków – pracowników B Sp. z o.o. nie można w sposób jednoznaczny wywieść, że opisane w fakturach usługi budowlane nie miały miejsca. W ocenie tej uwzględnić należy zarówno czas, jaki upłynął od daty wykonanych robót, jak i niespójności, jakie pojawiają się w złożonych zeznaniach. Organ podatkowy powinien był także, dokonując ustaleń stanu faktycznego, przeanalizować dziennik budowy, umowy dotyczące wykonanych robót budowlanych oraz ewentualne protokoły powykonawcze.

W ocenie Sądu, dowolna jest również ocena zeznań głównej księgowej, która wypowiedziała się, co do przyczyn rozbieżności w treści kwestionowanych faktur. Organ odwoławczy nie wyjaśnił, na jakiej podstawie twierdzi, że zeznania te są wystarczające, do usunięcia wątpliwości w zakresie rozbieżności podpisów na fakturach, a nie są wystarczające do wyjaśnienia niespójności w opisie świadczonych usług, mimo, iż przesłuchana w charakterze świadka główna księgowa odniosła się do obu stwierdzonych nieprawidłowości.

Wskazać należy, iż obowiązek dokładnego wyjaśnienia okoliczności sprawy definiuje art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.), który stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Podejmowanie wszelkich działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy to dyrektywa jednoznaczna i precyzyjna, skierowana do organów podatkowych, rozwinięta w szczególności w przepisach o postępowaniu dowodowym (por. art. 180-200 ww. ustawy). Organy podatkowe, kierując się zasadą dochodzenia do prawdy materialnej, mają w toku postępowania obowiązek podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

W kontekście powyższego twierdzenia wskazać trzeba, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy winien dokonać szczegółowej analizy zeznań M. J. oraz pozostałych świadków, a także porównać je z zapisami dziennika budowy, umowami dotyczącymi wykonanych robót budowlanych, protokołem oględzin miejsca budowy oraz ewentualnymi protokołami powykonawczymi. Czynności powyższych organ powinien dokonać mając na uwadze upływ czasu, jaki minął od dnia ukończenia robót w C. Sąd zważył, iż pozostałe wydatki wskazane w zaskarżonej decyzji słusznie nie zostały uznane za koszty uzyskania przychodów.

W ocenie Sądu argumentacja organu II instancji jest trafna, przekonująca i poparta właściwymi przepisami prawa, stąd niecelowe jest jej przytaczanie. W ogólności stwierdzić trzeba, iż wszelkie wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych uznawane są za koszt uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych. Stąd dokonane przez skarżących wydatki inwestycyjne (określone w punkcie II niniejszego uzasadnienia) nie mogą być dodatkowo odliczane od przychodu jako koszty jego uzyskania.

Odnośnie wydatków określonych w punkcie IV niniejszego uzasadnienia wskazać trzeba za organem odwoławczym, iż:

1. - odsetki od kredytu inwestycyjnego związanego z budową budynku biurowego w kwocie [...] złotych stanowiły koszt wytworzenia środka trwałego
2. - opłaty z tytułu emisji zanieczyszczeń za rok 1999 należało zaliczyć do kosztów w 1999 roku
3. - wydatek w zakresie wykonania i instalacji systemów w wersji sieciowej w wysokości [...] złotych mógł być naliczany od stycznia 2001 roku
4. - kwota w wysokości [...] złotych stanowiła wartość zawyżenia podatku od nieruchomości związanego z prowadzeniem pozarolniczej działalności gospodarczej, zaś kwota podatku w wysokości [...] złotych nie była związana z prowadzeniem tej działalności, stąd nieuprawnione było zaliczenie ww. kwot w koszty uzyskania przychodów
5. - brak ściągalności wierzytelności od K s.c. nie został przez skarżących uprawdopodobniony
6. - wydatek poniesiony w związku z montażem układu ACL, udokumentowany fakturą wystawioną przez Ł S.A. na kwotę [...] złotych stanowił ze względu na wiążącą strony umowę leasingu operacyjnego, inwestycję w obcy środek trwały, co zostało prawidłowo uwzględnione w zaskarżonej decyzji jako odpis amortyzacyjny w kwocie [...] złotych tj. przy zastosowaniu najkorzystniejszej dla strony stawki.
7. - wydatek z tytułu różnic kursowych w kwocie [...] złotych został zdublowany w księgach podatkowych

Zasadnie również, zdaniem Sądu, organ II instancji uznał za koszty uzyskania przychodu wydatek w wysokości [...] złotych na montaż i uruchomienie załadowarki i wyładowarki butelek, udokumentowany fakturą [...] o wartości [...] DM. Wskazać trzeba, iż koszty montażu ww. urządzenia nie zostały ujęte w wartości początkowej urządzenia, stąd istniała możliwość ich uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów w 2000 roku po przyjęciu środka trwałego do używania. Ponadto, wierzytelność z L Sp. z o.o. w kwocie [...] złotych stanowi koszt uzyskania przychodu, bowiem przed umorzeniem została ona zarachowana jako przychód należny.

Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), uchylił zaskarżoną decyzję, a na zasadzie art. 152 ww. ustawy, określił, że nie może być ona wykonana. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 w zw. z art. 231 w zw. z art. 205 § 2 ww. ustawy, na mocy § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 6 pkt 6 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2002 roku, nr 163, poz. 1348 z późn. zm.) oraz w oparciu o §1 pkt 4 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 roku w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2003 roku, nr 221, poz. 219 z późn. zm.).

Sąd uznając, iż wartość faktur, co do których zarzuty zawarte w skardze zostały uwzględnione, pozostaje w proporcji ok. 2/3 do wartości przedmiotu zaskarżenia zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej kwotę [...] złotych, na którą składa się kwota w wysokości [...] złotych stanowiąca 2/3 wpisu sądowego oraz [...] złotych stanowiąca 2/3 wysokości stawki minimalnej wynagrodzenia adwokata.