Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańskuz 26 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 203/20

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia 25 lutego 2019 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej jako "SKO"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 75 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019r. poz. 900 ze zm., dalej jako "O.p.") w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 95 poz. 613 ze zm., dalej jako "u.p.o.l.") oraz w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b, pkt 3 i pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 243 poz. 1623 ze zm., dalej jako "Prawo budowlane"), po rozpatrzeniu odwołania A Sp. z o.o. (dalej jako "Skarżąca") od decyzji Prezydenta Miasta (dalej jako "Prezydent Miasta") z dnia 10 sierpnia 2018 r., odmawiającej stwierdzenia nadpłaty podatku od nieruchomości za rok 2011, utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

Wnioskiem z dnia 20 grudnia 2016 r. Skarżąca wystąpiła do Prezydenta Miasta o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 rok w kwocie 23.621 zł, jednocześnie składając korektę deklaracji na podatek od nieruchomości na 2011 rok, w której do opodatkowania wykazała: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej pow. 130.216 mkw (w okresie I-IX) i 130.210 mkw (w okresie X-XII), budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 15.530,64 mkw i budowle o wartości 105.990.404 zł. Skarżąca podniosła we wniosku, że nieprawidłowo opodatkowała podatkiem od nieruchomości urządzenia techniczne znajdujące się w stacjach redukcyjno-pomiarowych gazu, punktach pomiarowych, punktach redukcyjno-pomiarowych gazu, ponieważ nie stanowią one budowli w rozumieniu u.p.o.l.

Decyzją z dnia 24 listopada 2017r. Prezydent Miasta odmówił Skarżącej stwierdzenia nadpłaty.

Na skutek złożonego przez Skarżącą odwołania SKO decyzją z dnia 19 kwietnia 2018 r. uchyliło ww. decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu SKO wskazało m.in., że dla właściwego rozstrzygnięcia sprawy niezbędne będą ustalenia faktyczne opierające się na analizie technicznej co do tego czy pomiędzy siecią gazową a spornymi urządzeniami zachodzi związek techniczno-użytkowy rozumiany jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one w całości do określonego użytku, a także ustalić, czy sieć gazowa wraz ze spornymi obiektami stanowi zespół technologicznie powiązanych ze sobą elementów, służący w całości określonym zadaniom.

Po uzupełnieniu materiału dowodowego o dokumenty techniczne dotyczące budowy gazociągu wraz ze spornymi urządzeniami, Prezydent Miasta decyzją z dnia 10 sierpnia 2018r. odmówił Skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011r.

W uzasadnieniu decyzji organ opisał przebieg postępowania, przytoczył przepisy prawa stanowiące podstawę rozstrzygnięcia oraz po analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego uznał, że wszystkie obiekty Skarżącej objęte jej wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty stanowią budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Stacje redukcyjno-pomiarowe i punkty redukcyjne (w tym redukcyjno-pomiarowe) razem z innymi obiektami sieci gazowej stanowią budowlę jaką jest sieć techniczna w postaci sieci gazowej. Budowle te będąc w posiadaniu przedsiębiorcy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Bez znaczenia pozostaje to, że urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów redukcyjnych są montowane przy użyciu technologii umożliwiającej ich sprawną wymianę, gdyż ten sposób połączenia jest podporządkowany określonym wymaganiom, które znajdują odzwierciedlenie w projekcie technicznym.

SKO po rozpatrzeniu wniesionego przez Skarżącą odwołania, nie znalazło podstaw do zmiany bądź uchylenia decyzji organu I instancji.

SKO przywołało stan faktyczny sprawy, wybrane przepisy u.p.o.l. i Prawa budowlanego, a także orzecznictwo sądowe oraz poczynione przez organ I instancji ustalenia.

Organ II instancji wskazał, że przedmiotem sporu w sprawie jest określenie, co składa się na budowlę w postaci sieci gazowej, której właścicielem jest odwołująca się Spółka. Ma to wpływ na podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości, stanowi ją bowiem wartość budowli – sieci gazowej, obliczonej jako podstawa amortyzacji w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Decyzja wydana została w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy, na który składa się m.in. opinia techniczna sporządzona przez biegłego (rzeczoznawcę budowalnego) oraz dokumentacja architektoniczno-budowlana części przedmiotowych obiektów. Ustalono, że wszystkie stacje redukcyjno-pomiarowe i punkty redukcyjne objęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty ujęte były w ewidencji środków trwałych. Na podstawie oświadczenia Skarżącej ustalono, że stacje redukcyjno-pomiarowe znajdują się w obudowie kontenerowej posadowionej na fundamencie trwale związanym z gruntem. Urządzenia spornych obiektów znajdują się w obudowie w postaci szafki metalowej.

Jak przyjmuje się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Jest to zatem zespół technologicznie powiązanych ze sobą elementów, służących określonym zadaniom. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, a budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową. Ze względu na to, że budowle mają charakter bardziej zróżnicowany niż budynki i często pozostają w funkcjonalnym związku, konieczne jest traktowanie jako jednego obiektu takich budowli, które stanowią całość techniczno-użytkową.

W ocenie Kolegium urządzenia techniczne wchodzące w skład stacji czy punktów pomiarowych i redukcyjno-pomiarowych stanowią elementy składowe budowli będącej siecią gazową podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ wskazał, że gazociągiem jest rurociąg wraz z wyposażeniem, na który składają się także urządzenia służące do redukcji i pomiaru gazu stanowiące całość techniczno-użytkową. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się do określonego użytku. Ogólna wiedza daje podstawy twierdzić, że gazociąg który służy do przesyłu gazu nie może składać się tylko z samych rur, lecz powinien być wyposażony w cały system specjalistycznych urządzeń wymuszających oraz kontrolujących przepływ gazu, a także zapewniających jego wymagane właściwości.

Zatem budowlę sieci gazowej tworzą poszczególne elementy połączone ze sobą dla wspólnego użytku, którym jest dystrybucja paliwa do odbiorców. Testem pozwalającym na zbadanie związku techniczno - użytkowego jest ocena, czy budowla może funkcjonować czy nawet istnieć bez określonego elementu.

Organ zwrócił uwagę na rolę urządzeń znajdujących się obiektach stacji redukcyjno - pomiarowych, którą jest zapewnienie prawidłowości funkcjonowania podłączonych do nich gazociągów, a pośrednio także całej sieci technicznej. Podkreślił, że poszczególne elementy składające się na konkretny gazociąg funkcjonują w sposób prawidłowy i bezpieczny jedynie poprzez łączne działanie całej konstrukcji. Poszczególne elementy gazociągu mogą spełniać swój cel, którym jest przesyłanie i dystrybucja paliw, jedynie w zespoleniu. Urządzenia stacji (punktów) tylko po podłączeniu technicznym do gazociągu mogą redukować, oczyszczać, uzdatniać, ocieplać paliwo oraz mierzyć jego parametry. Analogicznie gazociąg dopiero wyposażony w odpowiednie urządzenia, w tym urządzenia stacji (punktów), może być użytkowany zgodnie z przeznaczeniem. Wskutek podłączenia wszystkich elementów w jedną zorganizowaną całość uzyskują one status budowli sieci gazowej.

Według organu, decydujące jest to, że dany gazociąg nie może prawidłowo funkcjonować tj. dostarczać gazu odbiorcom bez spornych urządzeń. Reduktor gazu w stacji jest najważniejszym elementem stacji zapewniającym stałą redukcję ciśnienia gazu sieci gazowej wysokiego ciśnienia. Bez redukcji ciśnienia niemożliwe byłoby dostarczanie gazu odbiorcom. O ile sieć gazowa po odłączeniu konkretnego urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowej może spełniać swoje funkcje w ramach jej działalności, ale już nie w ramach konkretnego gazociągu. Wszystkie stacje gazowe są jednak połączone z gazociągiem. Stacja jest zasilana gazem z gazociągu, co już świadczy o istnieniu połączenia technicznego między tymi obiektami.

Gazociąg i urządzenia te składają się na sieć gazową i stanowią całość techniczno-użytkową. Ponadto gazociąg jest wprost wymieniony jako budowla w ustawie Prawo budowalne. Gazociąg wysokiego i średniego ciśnienia pozbawiony możliwości redukcji ciśnienia gazu byłby bezużyteczny, nie mógłby dostarczać paliwa odbiorcom w bezpieczny, zgodny z wymogami techniki sposób. Pomiędzy stacją gazową a gazociągiem istnieje zatem niewątpliwie połączenie techniczne.

Według organu można sobie wyobrazić, że sieć gazowa będzie funkcjonowała bez stacji pomiarowo - redukcyjnych. W takiej sieci gaz będzie tłoczony pod stałym ciśnieniem, bez możliwości opuszczenia zamkniętego obiegu. Nie jest to jednak funkcja sieci gazowej, która polega na dystrybucji paliwa do odbiorcy. Aby było to możliwe konieczne jest wykonanie odpowiedniego przyłącza oraz zredukowanie ciśnienia gazu na odcinku pomiędzy siecią a odbiorcą. Wynika z tego, że nie jest możliwym funkcjonowanie sieci bez reduktorów ciśnienia, albowiem obiekt taki nie spełniałby swojej roli. A zatem stacja redukcyjna musi zostać uznana za element budowli sieci gazowej, pozostający z nią w związku użytkowym.

Podsumowując, urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów redukcyjnych wymienione we wniosku o stwierdzenie nadpłaty połączone z gazociągami składają się na sieć techniczną i stanowią budowlę w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Gazociągi, stanowiące całość techniczną z urządzeniami stacji i punktów, powiązane są ponadto w całość techniczną z innymi elementami, w tym z innymi gazociągami, tworząc łącznie sieć techniczną (gazową). Sieć techniczna stanowi zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, budowlę. Tym samym, służąc do prowadzenia działalności gospodarczej, stanowią łącznie przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowla w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Organ podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie ustalenia w zakresie istnienia związku techniczno – użytkowego oparte zostały na zgromadzonym materiale dowodowym, w tym został wykazany rzetelną opinią biegłego, który stwierdził, że stacje i punkty redukcyjne, redukcyjno-pomiarowe i pomiarowe, stanowią urządzenia techniczne (przyłącza wymienione w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Skarżąca zarzuciła decyzji:

1. I. naruszenie prawa materialnego, tj.:
2. a) art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego oraz w zw. z art. 1 w powiązaniu z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego przez przyjęcie, że urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi, gdyż nie wchodzą w zakres regulacji Prawa budowalnego;
3. b) art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, poprzez błędną wykładnię pojęcia "budowli" prowadzącą do wniosku, że urządzenia kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych stanowią elementy sieci gazowych i powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od ich wartości, a tym samym pominięcie faktu, iż są to urządzenia techniczne posiadające części budowlane, co sprawia, że budowlę stanowią jedynie ich elementy budowlane jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składające się na całość użytkową;
4. c) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne, mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną, a tym bardziej gazociągiem;
5. d) art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 3 i 9 Prawa budowlanego poprzez twierdzenie, iż usytuowanie urządzeń stacji redukcyjno-pomiarowych dla celów podatku od nieruchomości nie ma znaczenia;
6. e) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b oraz art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że pojęcie całości techniczno-użytkowej, jakim posługują się przepisy Prawa budowlanego, należy rozumieć, jako, z jednej strony, powiązanie funkcjonalne poszczególnych elementów (nawet jeśli wchodzą w skład odrębnych obiektów budowlanych), by łącznie nadawały się do określonego użytku (w tym przypadku - dystrybucji gazu), a z drugiej strony, powiązanie techniczne w sensie fizycznego połączenia poszczególnych elementów oraz że pojęcie to w konsekwencji należy odnosić do kilku obiektów łącznie, tj. do obiektów stacji gazowych, punktów gazowych oraz gazociągu, a nie do obiektu stacji gazowej jako samodzielnego obiektu będącego przedmiotem analizy w kontekście ustalenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości;
7. f) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez uznanie, iż uprawnione jest dla celów podatku od nieruchomości doprecyzowanie definicji wskazanych w tych przepisach poprzez odwołanie się do definicji pozaustawowych, zawartych na stronach internetowych (np. Izby Gospodarczej Gazownictwa) lub potocznego rozumienia, co skutkuje prawem do kierowania się wyłącznie funkcjonalnością obiektu budowlanego, jakim jest sieć gazowa i gazociąg oraz przez pryzmat warunków technicznych, jakim muszą odpowiadać te obiekty dla celów bezpiecznego funkcjonowania;
8. g) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez uznanie, że uprawnione jest posługiwanie się definicjami zawartymi w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 26 kwietnia 2013r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać sieci gazowe i ich usytuowanie (Dz.U. z 2013r., poz. 640) nawet jeśli wprost nie wskaże się tych przepisów w rozstrzygnięciu a na ich podstawie w praktyce wydawane są wszelkie dokumenty budowalne, jak również wszelkie opinie;
9. II. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
10. a) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez brak w decyzji ustaleń faktycznych i ich oceny i tym samym brak wskazania przyczyn, dla których argumenty Spółki wskazane we wniosku o stwierdzenie nadpłaty uznano za chybione;
11. b) art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez brak rzetelnej oceny sporządzonej opinii stanowiącej jedyny dowód w sprawie i w konsekwencji zaakceptowanie w całości stanowiska biegłego z zakresu budownictwa, podczas gdy opinia ta wydana została w oparciu o definicje obiektów gazowniczych zawarte m.in. w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 26 kwietnia 2013r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać sieci gazowe i ich usytuowanie (Dz.U. z 2013r., poz. 640), co przełożyło się na wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z przepisami u.p.o.l. oraz pominięcia art. 2a O.p., z uwagi na:
12. - zastosowanie wykładni profiskalnej przy rozstrzyganiu sprawy,
13. - nieuwzględnienie dowodów i argumentów prezentowanych przez Spółkę, w tym niewzięcie pod uwagę faktu, że urządzenia analogiczne do urządzeń będących przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty, tj. transformatory, nie stanowią budowli - co spowodowało, że podobne obiekty są inaczej kwalifikowane na gruncie podatkowym, w konsekwencji czego naruszeniu podlegają także normy konstytucyjne, czyli art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 3 oraz art. 2 Konstytucji; taka interpretacja różnicująca skutki podatkowo-prawne dla obiektów podobnych narusza prawo własności w stopniu znacznym, przez co jest niedopuszczalna w demokratycznym państwie prawnym;

a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji Prezydenta Miasta w sytuacji, gdy brak było podstaw do takiego rozstrzygnięcia.

Mając na uwadze powyższe naruszenia prawa, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 200 p.p.s.a. wniesiono o:

1. - uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Prezydenta Miasta,
2. - zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

SKO w odpowiedzi na skargę wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje

Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2018r. poz. 2107) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019r. poz. 2325 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym - co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji administracyjnej uchybiającej prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. b), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c).

Uwzględniając przytoczone zasady oceny dokonywanej przez sądy administracyjne, Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Spór w sprawie obejmuje ustalenie, czy po stronie Spółki doszło do powstania nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. W świetle powołanej regulacji za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku.

Zdaniem skarżącej Spółki uiszczony przez nią podatek od nieruchomości został zapłacony nienależnie, bowiem Spółka błędnie ujęła do opodatkowania w kategorii budowli urządzenia techniczne stacji redukcyjno - pomiarowych gazu oraz punktów pomiarowych i redukcyjno - pomiarowych, które nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż nie odpowiadają pojęciu obiektu budowlanego, budowli ani urządzenia budowlanego w Prawie budowlanym. W konsekwencji uważa, że ich wartość nie powinna być uwzględniona w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Zdaniem natomiast organów podatkowych wskazane urządzenia techniczne stanowią część budowli jaką jest sieć gazowa, zachodzi między nimi spójność techniczno-użytkowa i obiekty te stanowią całość techniczno - użytkową wraz z siecią gazową, stąd ich wartość powinna być uwzględniona w podstawie opodatkowania, bowiem bez tych elementów nie jest możliwe funkcjonowanie sieci.

Istota sporu sprowadza się zatem do rozstrzygnięcia, czy organy w sposób uprawniony przyjęły, że objęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty urządzenia stanowią w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych część budowli jaką jest sieć gazowa. Ma to wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, który jest obliczany od wartości budowli ustalonej jako podstawa amortyzacji w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym.

Na wstępie Sąd zauważa, że podobne zagadnienie było już przedmiotem analizy w jednym z wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 2019r. sygn. akt II FSK 2503/18 i w wyroku NSA z dnia 1 sierpnia 2018r. sygn. akt II FSK 1950/16, a także w wyrokach WSA w Gliwicach z dnia 28 listopada 2019r. sygn. akt I SA/Gl 651/19, WSA w Kielcach z dnia 31 października 2019r. sygn. akt I SA/Ke 331/19, WSA w Opolu w wyroku z 6 lutego 2019r., I SA/Op 402/18 (wszystkie powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia dostępne są w internecie na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd podziela poglądy w nich zawarte i posłuży się także argumentacją w nich zawartą.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na istotną ewolucję poglądów, jakie kształtowały się w orzecznictwie sądów administracyjnych w sprawach dotyczących opodatkowania sieci instalacji gazowych. Do połowy 2016r. w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane było stanowisko, zgodnie z którym w przypadku sieci gazowej na całość techniczno-użytkową składają się zarówno kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe gazu oraz energetyczne stacje kontenerowe powiązane w sposób nierozerwalny z siecią gazową, a także elementy budowlane w postaci fundamentów. Elementy te stanowią łącznie sieć gazową, która zapewnia korzystanie z niej zgodnie z przeznaczeniem i brak jest podstaw prawnych do sztucznego podziału sieci gazowej na poszczególne elementy i wyodrębnianie z niej fundamentów. Wynika to z faktu, że stacje kontenerowe położone w obrębie sieci gazowej służą określonym celom infrastruktury i nie mogą racjonalnie funkcjonować samodzielnie, w oderwaniu od pozostałych urządzeń.

W orzecznictwie tym wskazywano nadto, że urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowej gazu, umiejscowione w kontenerach posadowionych na fundamentach, stanowią elementy składowe sieci gazowej i podlegają jako budowle opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (np. wyroki NSA: z 21 lipca 2016r., II FSK 1848/14; z 19 maja 2010r., II FSK 1018/14).

Jednakże od połowy 2016r. w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtowała się odmienna linia orzecznicza, zgodnie z którą przy ocenie opodatkowania poszczególnych elementów sieci gazowej nacisk należy położyć na badanie związku techniczno-użytkowego między częściami budowlanymi i urządzeniami technicznymi. W przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi, dla oceny czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i odrębne od niej urządzenia techniczne, należy zbadać czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, ale są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo stanowią całość także pod względem technicznym. Obiektem budowlanym może być, w zależności od konkretnego stanu faktycznego: budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące z nim całość techniczno-użytkową.

Przy ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową nie można pominąć wyliczenia budowli, zawartego w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i urządzeń budowlanych, zawartego w art. 3 pkt 9 tej ustawy. Akcentuje się, że nie może być uznany za budowlę lub urządzenie budowlane obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach ustawy Prawo budowlane i nie jest do tych obiektów nawet podobny (np. wyroki: NSA z 23 czerwca 2016r., II FSK 1807/14; z 27 marca 2017r., II FSK 311/15; z 11 lipca 2017r., II FSK 2266/15; z 9 stycznia 2018r., II FSK 107/16).

Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie podziela stanowisko i argumentację prezentowaną w tej drugiej grupie orzeczeń, opierając się w dalszej części rozważań na poglądach w nich wyrażonych.

W pierwszej kolejności konieczne jest wyjaśnienie prawidłowego rozumienia, w związku z aktualnym orzecznictwem sądów administracyjnych, pojęcia budowli i możliwości zakwalifikowania do niej urządzeń technicznych znajdujących się w stacjach redukcyjno-pomiarowych gazu.

W tym zakresie, w ślad za wyrokami NSA z 1 sierpnia 2018r., sygn. akt II FSK 1950/16 i z 27 marca 2017r., sygn. akt II FSK 311/15 należy wskazać na następujące okoliczności niżej podane.

Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l). W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Nie budzi obecnie wątpliwości, zwłaszcza w świetle uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011r. sygn. akt P 33/09 (OTK-A z 2011r. nr 7, poz. 71), że odesłanie do "przepisów prawa budowlanego" oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy Prawo budowlane. Odesłanie, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy bowiem określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217 Konstytucji, przedmiot opodatkowania powinien być uregulowany wyłącznie w ustawie. Także w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, iż definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma znaleźć zastosowanie w prawie podatkowym, taka interpretacja jest niedopuszczalna. Za budowlę można uznać wyłącznie taki obiekt budowlany, który został wskazany w definicji budowli albo w innych przepisach Prawa budowlanego, a jednocześnie obiekt ten musi stanowić całość techniczno-użytkową (np. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2015r., II FSK 977/15).

Ustawa Prawo budowlane definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną wskazując, że są nimi:

1. - budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,
2. - budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,
3. - obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego).

Jednocześnie w definicji budowli (art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego) ustawodawca wyraźnie wskazuje na to, że wymienione przez niego w katalogu rodzaje obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii: budynków, budowli albo obiektów małej architektury. Budowlą jest bowiem tylko taki obiekt, który nie jest budynkiem albo obiektem małej architektury.

Z kolei urządzenia budowlane, to zgodnie z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Budowlę zdefiniowano w ustawie Prawo budowlane poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając słowa "w szczególności" - por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Warszawa 2002, s. 199). W powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. P 33/09 uznano, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, iż definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma znaleźć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy zatem uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli albo w innych przepisach ustawy Prawo budowlane. W wyroku z 30 maja 2018r. sygn. akt II FSK 1356/16, NSA odnosząc się do definicji budowli stwierdził jednoznacznie, że "nie każdy obiekt budowlany kwalifikowany jako budowla w rozumieniu Prawa budowlanego może zostać uznany za budowlę w ujęciu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a w konsekwencji nie każdy obiekt budowlany zaliczony do budowli w rozumieniu Prawa budowlanego może podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości".

Dodatkowo obiekt ten (budowla) musi stanowić całość techniczno-użytkową (o czym poniżej). Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wymieniono, m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć. Jak wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie NSA (por. wyroki: z dnia 27 maja 2014r., II FSK 1498/12; z 21 stycznia 2011r., II FSK 1338/10), z uwagi na specyficzny, techniczny charakter tych pojęć zawodne może być odwołanie się do ich potocznego rozumienia w języku etnicznym (np. w Słowniku współczesnego języka polskiego - Wyd. Wilga 1996, s. 1014-1015 - sieć zdefiniowano jako ogół połączeń, dróg, linii przesyłowych itp. umożliwiających komunikację, przekazywanie czegoś, transport określonego typu na danym obszarze, np. sieć telefoniczna, drogowa; por. też B. Brzeziński, W. Morawski, Kable telekomunikacyjne znajdujące się w kanalizacji kablowej a podatek od nieruchomości, Przegląd Podatkowy z 2008r. nr 10, s. 24), czy definicji tych pojęć zawartych w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy, jak np. w art. 2 pkt 11 ustawy z dnia 17 maja 1989r.

Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2010r. poz. 1287, ze zm.), czy w art. 2 pkt 13 ustawy z dnia 27 marca 2003r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz.U. Nr 80, poz. 717, ze zm.). Jednakże z dalszych przepisów ustawy Prawo budowlane wynika wprost, że do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). Niewątpliwie zatem sieć gazową uznać należy za budowlę także na gruncie u.p.o.l. Ustawa Prawo budowlane nie rozstrzyga jednakże, jakie elementy składają się na sieć gazową.

W art. 3 pkt 3a Prawa budowlanego, w brzmieniu obowiązującym od 17 lipca 2010r., zdefiniowano obiekt liniowy jako obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego. Ustawodawca, jak wynika z zawartego w powołanym przepisie wyliczenia przykładów obiektów liniowych, za samodzielny obiekt budowlany uznaje gazociąg. Z porównania definicji obiektu budowlanego wyprowadzić należy kolejny wniosek, że gazociąg stanowić będzie budowlę, której charakterystyczną cechą będzie jej długość.

W Prawie budowlanym za budowlę uznaje się obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i przyłączami. Jak konsekwentnie wyjaśnia się w orzecznictwie, w tym dotyczącym skarżącej Spółki (wyrok NSA z 27 marca 2017r., II FSK 311/15) określenie "całość techniczno-użytkowa" odnosi się, jak wskazuje kolejność użytych słów, do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami. Całość techniczno-użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być:

1. - budowla,
2. - budowla wraz z instalacjami i urządzeniami,
3. - a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową (por. Prawo budowlane. Komentarz, pod red. Z. Niewiadomskiego, Warszawa 2007, s. 41-42).

Należy jednak podkreślić, w ślad za stanowiskiem orzecznictwa (zob. wyroki NSA: z 20 kwietnia 2010r., II FSK 2112/08; z 7 października 2009r., II FSK 635/08), że przy ocenie co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową, nie można pominąć wyliczenia budowli, zawartego w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i urządzeń budowlanych wskazanych w art. 3 pkt 9 tej ustawy. Powyższe oznacza, że nie może być uznany za budowlę lub urządzenie budowlane obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach Prawa budowlanego i nie jest do tych obiektów nawet podobny. W powołanym wyżej wyroku NSA z 16 grudnia 2015r., II FSK 977/15 wprost stwierdzono, że za budowlę można uznać wyłącznie taki obiekt budowlany, który został wskazany w definicji budowli albo w innych przepisach Prawa budowlanego (a jednocześnie obiekt ten musi stanowić całość techniczno-użytkową). Z tych powodów w orzecznictwie jednolicie uznano, że transformatory nie są budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (pogląd ten został podzielony w wyrokach NSA z: 16 grudnia 2009r., II FSK 1184/08; 5 stycznia 2010r., II FSK 1101/08; 25 listopada 2010r., II FSK 1382/09; 26 lutego 2014r., II FSK 804/12).

Jak podkreślił NSA w wyrokach z 27 marca 2017r., II FSK 311/15 i z 1 sierpnia 2018r., II FSK 1950/16, wśród budowli wymienia się bowiem m.in. części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów, składających się na całość użytkową. Wymienione przykładowo budowle, a także treść art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, wskazują zatem na to, że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi, dla oceny czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i odrębne od niej urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, ale są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo stanowią całość także pod względem technicznym (wykonane są według tej samej techniki).

W stanie niniejszej sprawy jest to szczególnie istotne ze względu na stanowisko Skarżącej o konieczności badania związku techniczno-użytkowego między nimi, a nie między urządzeniami a siecią gazową (gazociągiem). Ustawodawca wymaga bowiem nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, które stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla. W tym właśnie stanowisku wyraża się zmiana linii orzeczniczej od czerwca 2016r., że przy ocenie całości techniczno-użytkowej główny nacisk kładzie się na badanie związku techniczno-użytkowego pomiędzy częściami budowlanymi i urządzeniami technicznymi. NSA orzekając w sprawie II FSK 311/15 dotyczącej skarżącej Spółki stwierdził, że skoro ustawodawca definiuje budowlę jako całość techniczno-użytkową, jednocześnie zaznaczając w odniesieniu do niektórych obiektów, że budowlę stanowią tylko części, które nie są odrębne pod względem technicznym, to tym samym wyróżnia w budowli części budowlane i niebudowlane.

Ponadto przez całość techniczną rozumie całość spójną pod względem technicznym, a zatem wykonaną w tej samej technice. Z tego względu za budowlę uznaje fundamenty pod maszyny, a maszyn, dla których ten fundament został wykonany - już za budowlę nie uważa, choć przecież sam fundament, bez posadowienia na nim maszyny, nie będzie pozwalał przedsiębiorcy na prowadzenie produkcji. Dla uznania budowli za całość techniczno-użytkową nie ma znaczenia cel prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, a jedynie funkcjonalność obiektu budowlanego jako całości, z punktu widzenia techniki wykorzystywanej w budownictwie. Użyte w definicji budowli określenie całość techniczno-użytkowa odnosić należy zatem wyłącznie do budowli jako obiektu budowlanego. W tym zakresie NSA zakwestionował pogląd organów podatkowych, że urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych stanowią część budowli w postaci sieci gazowej jako jej urządzenia. Zatem to, że sieć gazowa została wymieniona w Prawie budowlanym jako budowla, nie jest równoznaczne ze stwierdzeniem, iż urządzenia stacji gazowych podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W swych rozważaniach organy podatkowe obu instancji pominęły nadto istotną w tej sprawie kwestię, a mianowicie zróżnicowanie funkcji jaką pełni gazociąg oraz kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe gazu. To zagadnienie również było przedmiotem analizy i wywodów przedstawionych przez NSA, w tym także w wyrokach o sygn. akt II FSK 311/15 i II FSK 1950/16, w których zwrócono uwagę, że funkcją gazociągu jest przesyłanie gazu (jego transport), zaś zadaniem kontenerowej stacji redukcyjno-pomiarowej, która z uwagi na brak cechy długości, nie stanowi obiektu liniowego, jest natomiast ochrona przed dostępem osób trzecich i warunkami atmosferycznymi znajdujących się w niej urządzeń, umożliwiających zmniejszenie ciśnienia gazu do wielkości możliwej do dostarczenia odbiorcom tego gazu i pomiar ilości pobranego gazu. Inna jest zatem funkcja użytkowa każdego z tych obiektów. Niewątpliwie dla potrzeb działania przedsiębiorstwa zajmującego się dystrybucją i sprzedażą gazu, niezbędne jest posiadanie zarówno gazociągu, jak i stacji redukcyjno-pomiarowych.

Jednakże z punktu widzenia prawa budowlanego każdy z tych obiektów spełnia swoją rolę samodzielnie (jako całość techniczno-użytkowa) i jest ona inna. Ponadto stacja kontenerowa posadowiona na fundamencie spełniać może przeznaczoną jej rolę - obudowy, ochrony przed dostępem osób trzecich i działaniem atmosferycznym, niezależnie od tego, czy i co znajduje się w jej wnętrzu. Mogą to być zarówno urządzenia redukcyjno-pomiarowe służące do dystrybucji gazu ziemnego, jak i przykładowo urządzenia do przesyłu energii elektrycznej, w zależności od potrzeb inwestora.

Również jeżeli nie ma w niej żadnych urządzeń, to posiada ona cechy pozwalające na wykorzystanie jej potencjalnie jako obudowy. Nie jest zatem tak, że nie może istnieć stacja gazowa bez obudowy i obudowa bez stacji gazowej w jej wnętrzu. Stacja kontenerowa czy obudowa punktu pomiarowego stanowić będzie całość techniczno-użytkową jako obudowa dla różnego rodzaju urządzeń i pełnić będzie podobną rolę, jak wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego fundamenty pod maszyny. Urządzenia w niej zamontowane nie stanowią natomiast ze stacją całości techniczno-użytkowej, służą bowiem do innego celu niż ich obudowa i wykonane są w innej technice (nie są wynikiem robót budowlanych).

Stanowisko wyrażone w powołanych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego skład orzekający podziela, uznając je za mające znaczenie na gruncie stanu faktycznego niniejszej sprawy. Wobec tego, nie można zaakceptować poglądu organów, że urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych gazu stanowią całość techniczno-użytkową z siecią gazową i jako jej elementy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W ślad za podanym stanowiskiem NSA należy przyjąć, że urządzenia techniczne (gazowe) nie stanowią też ze stacją całości techniczno-użytkowej, służą bowiem do innego celu niż ich obudowa. Ich wartość nie powinna być zatem uwzględniana w podstawie opodatkowania.

Warto również przywołać wyrok NSA z dnia 21 listopada 2019r. sygn. akt II FSK 2503/18, w którym wyjaśniono, co następuje: "Z uwagi na fakt, że urządzenia zlokalizowane w kontenerowych stacjach redukcyjno-pomiarowych nie powstają w procesie budowlanym (pozwolenie budowlane powinno być wydawane jedynie na fundamenty wylewane), ani też nie są trwale związane z fundamentami (są do nich przymocowane w sposób pozwalający na ich łatwy demontaż i wymianę bez konieczności przeprowadzenia prac budowlanych) - nie stanowią one obiektów budowlanych w rozumieniu Prawa budowlanego. Zgodnie z Prawem budowlanym budowla musi stanowić całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Konieczny jest zarówno związek funkcjonalny, jak i techniczny. Elementy tego związku muszą występować jednocześnie. Jeżeli maszyny i urządzenia wykorzystywane przez podatnika usadowione są na fundamentach, a połączenie to nadaje im cechy kompletności i przydatności gospodarczej - można mówić o całości użytkowej tych środków trwałych i fundamentów.

Jeśli więc urządzenia techniczne mogą spełniać swoje funkcje użytkowe niezależnie od posadowienia ich na fundamentach, w takiej sytuacji nie można stwierdzić, że występuje między nimi związek użytkowy. Z kolei, na co słusznie zwraca uwagę autor skargi kasacyjnej, jeśli maszyny i urządzenia mają charakter ruchomy, mogą być demontowane i w każdym czasie przenoszone do innych miejsc użytkowania - są one połączone z fundamentami w sposób nietrwały - brak jest jakichkolwiek części wymienionych urządzeń, które stanowiłyby z fundamentami jednolitą całość, tj. jeden nierozerwalny element. W takiej sytuacji między maszynami oraz urządzeniami a fundamentami nie będzie istniał trwały związek, a zatem nie można mówić, że usadowienie ich na fundamentach w danym miejscu przesądza o ich gospodarczej przydatności - po ich zdemontowaniu oraz przeniesieniu w inne miejsce maszyny oraz urządzenia bez jakiegokolwiek uszczerbku na ich funkcjonalności będą mogły być dalej wykorzystywane w działalności gospodarczej.

Przy wystąpieniu takich okoliczności nie można stwierdzić, że stanowią one razem całość techniczną. Tylko bowiem jednoczesne wystąpienie związku użytkowego oraz technicznego warunkować będzie uznanie, że maszyny i urządzenia wraz z fundamentem stanowią jeden obiekt budowlany - budowlę a zarazem przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Nie można podzielić poglądu Sądu pierwszej instancji, że odłączenie spornych urządzeń uczyni bezużyteczną całą strukturę przesyłową. O tym, że łatwa wymienialność ma wpływ na brak kwalifikacji podatkowej świadczy także fakt, że gdyby spod obiektu budowlanego, jakim jest budynek, usunąć fundament, to bez wątpienia obiekt budowlany jakim jest budynek straciłby swoją użyteczność, prawdopodobnie ulegając zawaleniu. Podobna sytuacja nie ma miejsca w przypadku odinstalowania konkretnych urządzeń redukcyjno-pomiarowych od stacji. (...). Należy odróżnić pojęcie urządzeń technicznych od pojęcia urządzeń budowlanych. Pojęcie urządzenia techniczne ma szeroki zakres, zawiera w swym zakresie pojęciowym również urządzenia budowlane. Każde urządzenie budowlane jest urządzeniem technicznym, jednak nie każde urządzenie techniczne jest urządzeniem budowlanym. Dokonując wykładni a contrario, urządzenia techniczne, które nie stanowią całości techniczno-użytkowej a zostały posadowione (przymocowane) jedynie dla przemijającego użytkowania nie stanowią część budowli. (...)."

Dalej NSA wyjaśnił, że: "W odniesieniu do oceny związku technicznego występującego między urządzeniami stacji gazowych a ich fundamentami lub kontenerami, należy podkreślić, iż wszystkie te elementy powstają w odmiennych procesach produkcyjnych, przy czym tylko w odniesieniu do fundamentów można uznać, że mają one charakter czysto budowlany. Nie sposób więc zidentyfikować związku technicznego między urządzeniami a pozostałymi elementami stacji. Urządzenia są instalowane na elemencie budowlanym, jakim jest fundament i mogą być z łatwością demontowane, wymieniane, zastępowane zupełnie innymi urządzeniami, w tym także o innym przeznaczeniu. Nie występują więc związki techniczne pomiędzy urządzeniem a fundamentem i kontenerem, gdyż nie są one ze sobą powiązane w sposób trwały. Świadczy o tym fakt, że elementy niebudowlane są jedynie posadowione na elementach budowlanych (fundamentach).

Zatem Spółka prawidłowo przyjęła, stosując zasady wynikające z treści art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego, że w przypadku stacji gazowych umiejscowionych w kontenerach posadowionych na betonowym fundamencie opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega fundament i obudowa kontenerowa oraz oddzielnie gazociąg, jako budowla liniowa.

Gazociąg jako obiekt liniowy (art. 3 pkt 3a Prawa budowlanego) jest budowlą charakteryzującą się długością. Jest zatem obiektem zupełnie odmiennym od stacji gazowych mających charakter kubaturowy. Sztuczne łączenie gazociągu z elementami stacji gazowej, bez uwzględnienia definicji budowli i budynku, jest nieuprawnione. To również wskazuje, że między spornymi urządzeniami technicznymi a fundamentem i kontenerem oraz gazociągiem nie ma powiązań użytkowo-technicznych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego, a same urządzenia nie mogą zostać uznane za urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby do nieprzewidzianej w przepisach podatkowych sytuacji, w której opodatkowaniu podlegałoby każde kolejne urządzenie podłączone do sieci. Odłączenie stacji gazowej nie powoduje automatycznie zakłócenia pracy gazociągu, bowiem inne funkcje pełni stacja, a inne - gazociąg.

Funkcją gazociągu jest przesyłanie gazu, a zadaniem stacji gazowej, która nie stanowi obiektu liniowego, jest ochrona przed dostępem osób trzecich i warunkami atmosferycznymi znajdujących się w niej urządzeń, umożliwiających zmniejszenie ciśnienia gazu od wielkości możliwej do dostarczenia odbiorcom tego gazu i pomiar ilości pobranego gazu (por. wyrok NSA z 27 marca 2017 r., II FSK 311/15)."

Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę powyższe poglądy podziela. W konsekwencji stwierdza, że zasługiwały na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego (art. 120, art. 121, 187 § 1, art. 191 O.p.) oraz błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego (art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego) - poprzez przyjęcie, że urządzenia kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych i redukcyjno-pomiarowych stanowią elementy sieci gazowych i powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy uwzględni ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

W tym stanie rzeczy na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) oraz art. 135 ustawy p.p.s.a. orzeczono jak w pkt 1 sentencji.

Orzeczenie o kosztach w pkt 2 uzasadnia przepis art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 ustawy p.p.s.a. Zasądzone koszty obejmują: wpis - 709 zł, koszty zastępstwa procesowego - 3600 zł stosownie do § 2 ust. 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2018.1687) oraz opłata od pełnomocnictwa -17 zł.