Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej jako "O.p."), art. 27 ust. 8, ust. 9 i ust. 9a, art. 27 g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.f.") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] 2019 r. odmawiającą P.W. (dalej: "Podatnik, "Strona", Skarżący") ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych za 2019 r.
Powyższe rozstrzygnięcia zostały wydane w następującym stanie faktycznym sprawy:
W dniu 19 lutego 2019 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego (dalej: "Naczelnik US") wpłynął wniosek Strony o ograniczenie wysokości poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2019 r. w pełnym zakresie. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że w 2019 roku Podatnik będzie uzyskiwał wynagrodzenie w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statków morskich, eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem na G.: "A" LTD. Ponadto podkreślono zasadność złożonego wniosku, z uwagi na możliwość zastosowania "ulgi abolicyjnej" oraz fakt, że możliwość skorzystania z ww. ulgi nie jest w żaden sposób uzależnione od konieczności zapłaty podatku za granicą. Do wniosku Strona załączyła dokumenty.
Decyzją z dnia [...] 2019 r. Naczelnik US odmówił Podatnikowi ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych za 2019 rok.
Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "Dyrektor", "Organ odwoławczy"), po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, decyzją z dnia [...] 2019 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika US.
Dokonując wykładni art. 22 § 2a O.p., Organ odwoławczy podniósł, że instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego na dany rok podatkowy. Organ podatkowy winien najpierw rozważyć, czy istnieją okoliczności faktyczne i prawne umożliwiające uwzględnienie wniosku, a dopiero w razie pozytywnej odpowiedzi na to pytanie może nastąpić wyrażenie zgody na ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy.
Tym samym, strona składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego jej zaangażowania, gdyż co do zasady to ona posiada wiedzę o okolicznościach, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone wg zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok.
Następnie, opierając się na treści art. 15 ust. 3 Modelowej Konwencji OECD (dalej jako: "Konwencja"), Organ odwoławczy podniósł, że dopiero uprawdopodobnienie przez stronę zaistnienia okoliczności wskazanych w treści tego przepisu mogło prowadzić do zastosowania normy stanowiącej o ograniczeniu poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy- wynikającej z dyspozycji art. 22 § 2a O.p. Dla rozstrzygnięcia, którą umowę międzynarodową należy zastosować do osoby wykonującej pracę na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym - niezależnie od tego pod jaką banderą pływa - istotne jest, w jakim państwie znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego ten statek.
Organ odwoławczy dokonał oceny zgromadzonego materiału dowodowego pod kątem spełnienia przez Stronę łącznie trzech przesłanek wynikających z art. 15 ust. 3 Konwencji, tj.: wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku morskiego, eksploatacji statku morskiego w transporcie międzynarodowym oraz czy podmiotem eksploatującym statek jest przedsiębiorstwo z siedzibą w Guernsey.
Z zebranych przez organ akt sprawy wynika, że Podatnik zawarł umowę o pracę w dniu 28 września 2018 r. z "A" LIMITED oraz w dniu 29 listopada 2018 r. został zamustrowany na statku "Lord of the Isles". Ponadto, dokumentem z dnia 22 marca 2019 r. wystawionym przez "B" LTD. potwierdzono okres zatrudnienia od 2013 r. do chwili obecnej. Zebrane informacje wskazują, że statek "Lord of the Isles" pływa na zachodzie Szkocji na trasie: Mallaig- Lochboisdale, Mallaig- Armadale (lato), Oban- Lochboisdale, Oban- Colonsay (zima). Źródłem przychodów uzyskiwanych z takiego statku nie jest transport morski. Wobec powyższego nie można uznać, że statek jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Dodatkowo na podstawie informacji ogólnodostępnych z sieci Internet wynika, że "B" LTD, została podzielona na firmę posiadającą aktywa "C" LTD. (...) oraz na firmę operacyjną "D" LTD. (...).
Strona była wzywana pismem z dnia 5 kwietnia 2019 r. do przedłożenia dokumentów wskazujących, który podmiot jest efektywnym zarządcą eksploatującym we własnym imieniu statek "Lord of the Isles" w transporcie międzynarodowym i osiągającym z tego tytułu przychody lub dokumenty wskazujące, w którym państwie ww. podmiot eksploatujący statek "Lord of the Isles" podlega opodatkowaniu od osiąganych dochodów z żeglugi. Strona nie przedłożyła powyższych dokumentów.
Na podstawie analizy przedstawionych dowodów Dyrektor doszedł do przekonania, że Podatnik nie uprawdopodobnił wykonywania pracy na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Guernsey
Organ odwoławczy podkreślił, że przedstawiona w zaskarżonej decyzji wykładnia stanu prawnego dotyczy zasad opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez Podatnika w 2019 r. z pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Guernsey. Taki bowiem stan faktyczny podał Podatnik w złożonym wniosku. Zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy nie pozwala na ustalenie, jaki reżim prawny znajdzie zastosowanie w niniejszej sprawie.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.
Zaskarżonej decyzji zarzucono:
- 1. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy
- - art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych;
- - art. 5 ust. 3 oraz art. 11 lit. a) Umowy między Rzeczpospolitą Polską a Baliwatem Guernsey w sprawie unikania podwójnego opodatkowania niektórych kategorii dochodów osób fizycznych, poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym;
- - art. 22 ust. 3 Konwencji pomiędzy między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych;
- - art. 3 ust. 1 lit. e) Umowy między Rzeczpospolitą Polską a Baliwatem Guernsey poprzez uznanie, iż statek na którym podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą oraz faktycznym zarządem w Guernsey, pomimo przedłożenia przez skarżącego w toku postępowania przed organami podatkowymi dokumentów potwierdzających kwestionowaną okoliczność, tj. potwierdzających siedzibę oraz faktyczny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego statek w Guernsey.
- - art. II lit. f) Konwencji o pracy na morzu (MLC 2006), poprzez jego niezastosowanie i stworzenie pojęcia eksploatacji statku, pojęcia operatora i armatora statku z pominięciem przepisów prawa międzynarodowego, które w Polsce powinny być stosowane wprost;
- - art. 4a ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez niezastosowanie się do przepisów właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania;
- - art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej;
- - art. 22 § 2a O.p. poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy;
- 2. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
- - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego I instancji;
- - art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika;
W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje
Skarga podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.
Spór między stronami dotyczy kwestii, czy Skarżący uprawdopodobnił, że zaliczki obliczone według zasad określonych w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za rok 2019. Skarżący swój wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek uzasadniał tym, że przysługuje mu prawo do skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f.
Zgodnie z zapisem art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy.
Tym samym podatnik, składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek, jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż co do zasady to on posiada wiedzę o okolicznościach, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok.
Przez uprawdopodobnienie, zgodnie z przyjętą w ramach polskiego prawa procesowego konsekwencją terminologiczną, rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nieistnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w realizacji dowodu, w znaczeniu ścisłym, niedającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie ich w takiej czy innej formie jest prawdopodobne.
W doktrynie prawa podatkowego najczęściej podkreśla się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu, o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością. Przy czym podkreślenia wymaga, że same tylko oświadczenie czy twierdzenia podatnika, są w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające.
Zatem dopiero uprawdopodobnienie przez stronę zaistnienia okoliczności wskazanych w treści powołanego przepisu art. 22 § 2a O.p. może prowadzić do zastosowania normy stanowiącej o ograniczeniu poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy.
Wydanie decyzji (negatywnej bądź pozytywnej) w sprawie ograniczenia poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy, musi więc zostać poprzedzone postępowaniem zmierzającym do ustalenia, czy spełniony został podstawowy wymóg uprawdopodobnienia, że pobór zaliczek byłby niewspółmiernie wysoki w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidzianego za dany rok podatkowy.
W myśl art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Za osobę mająca miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która posiada na terytorium RP centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium RP dłużnej niż 183 dni w roku podatkowym (art. 3 ust. 1a).
Stosownie do treści art. 4a. u.p.d.o.f. przepisy art. 3 ust. 1, la, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.
Jak wynika z treści art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a, który stanowi, że podatnicy uzyskujący dochody, o których mowa w ust. 1a, są obowiązani w terminie do dnia 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dochód był uzyskany, a za grudzień w terminie złożenia zeznania podatkowego, wpłacać zaliczki miesięczne, stosując do uzyskanego dochodu najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust.
1. Za dochód, o którym mowa w zdaniu pierwszym, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody po odliczeniu miesięcznych kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 lub 9 oraz zapłaconych w danym miesiącu składek o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lub 2a. Przy obliczaniu zaliczki podatnik może stosować wyższą skalę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ww. ustawy.
Natomiast z treści art. 44 ust. 3c u.p.d.o.f. wynika, że zaliczkę obliczoną w sposób określony w ust. 3a zmniejsza się o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którym mowa w art. 27b, zapłaconej w danym miesiącu ze środków podatnika. Z zapisu ust. 3e (art.
44) wynika, że przepisy ust. 1a i 7 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Przepisy art. 27 ust. 9 i 9a stosuje się odpowiednio. Natomiast ust. 7 (art.
44) stanowi, że podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1 czasowo przebywający za granicą, którzy osiągają dochody ze źródeł przychodów położonych poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, są obowiązani w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wrócili do kraju, wpłacać zaliczkę na podatek dochodowy. Jeżeli termin płatności przypada po zakończeniu roku podatkowego, należny podatek jest płatny w terminie złożenia zeznania. Do obliczenia zaliczki stosuje się odpowiednio ust. 3a oraz 3c.
W świetle w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f., jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.
Przy czym zgodnie z ust. 9a tego artykułu w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.
Zgodnie z tą metodą, podatnik osiągający dochody z pracy za granicą ma obowiązek wykazać wyłącznie dochody (zarówno krajowe, jak i zagraniczne) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód w obcym państwie. Przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego obowiązek wykazywania w zeznaniu rocznym dochodu uzyskanego za granicą istnieje zawsze bez względu na to, czy oprócz dochodów z zagranicy podatnik uzyskał inne dochody opodatkowane w Polsce według skali podatkowej.
Jednocześnie ustawodawca na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 27 g tej ustawy przewidział możliwość stosowania tzw. ulgi abolicyjnej, zgodnie z którą podatnik ma prawo odliczyć od podatku dochodowego od osób fizycznych kwotę stanowiącą różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu do przychodów z pracy uzyskanych za granicą metody odliczenia proporcjonalnego a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu do tych przychodów metody wyłączenie z progresją.
Zgodnie bowiem z dyspozycją art. 27g u.p.d.o.f., podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:
- 1) ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub
- 2) z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi - ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.
- 2. Odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust.
- 8. Odliczenia nie stosuje się, gdy dochody ze źródeł, o których mowa w ust. 1, uzyskane zostały w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 25a ust.6. Przepisy ust. 1-3 stosuje się odpowiednio do podatku obliczanego zgodnie z art. 30c.
W ocenie Sądu prawidłowo w celu dokonania rozstrzygnięcia w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2019 rok, w pierwszej kolejności zbadano czy w stosunku do Podatnika można stosować zapisy umów międzynarodowych, tj. umowy między Rzeczpospolitą Polską a Baliwatem Guernsey w sprawie unikania podwójnego opodatkowania niektórych kategorii dochodów osób fizycznych (dalej jako: "Umowa") wraz z przepisami dotyczącymi zasad unikania podwójnego opodatkowania (Modelowej Konwencji OECD).
W świetle art. 15 ust. 3 ww. Umowy bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskiwane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego bądź statku powietrznego eksploatowanych w transporcie międzynarodowym, może być opodatkowane na terytorium tej Umawiającej się Strony, na którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa. Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD (pkt 9) w zakresie art. 15 ust. 3, do wynagrodzeń załóg statków morskich lub statków powietrznych eksploatowanych w transporcie międzynarodowym (...) stosuje się zasadę, która zgodna jest z zasadą odnoszącą się do dochodów z żeglugi morskiej, śródlądowej i transportu lotniczego, zatem podlegają one opodatkowaniu w państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa.
Wobec powyższego, organy podatkowe obu instancji dokonując oceny czy Skarżący uprawdopodobnił, że odprowadzane przez niego zaliczki na podatek dochodowy w ciągu roku podatkowego są niewspółmiernie wysokie, prawidłowo miały przede wszystkim na względzie normę art. 15 ust. 3 Konwencji. Tak więc oceny zebranego materiału dowodowego w tym postępowaniu zasadnie dokonano pod kątem spełnienia przez Skarżącego łącznie trzech przesłanek: (1) wykonywania pracy najemnej na statku morskim, (2) eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym, (3) eksploatacji statku przez podmiot będący przedsiębiorstwem z siedzibą w Baliwat Guernsey.
Na podstawie analizy przedstawionych dowodów tj. umowy o pracę z dnia 28 września 2018 r. zawartej pomiędzy Skarżącym a "D" LIMITED (reprezentujący armatora) z "E", "F" oraz "A" LIMITED (pracodawca) ustalono, iż Skarżący jest zatrudniony na pokładzie statku "Lord of the Isles". Z kart zapisów książeczki żeglarskiej, wynika że Strona była zamustrowana na statku w dniu 29 listopada 2018 r., przy czym brak informacji o wymustrowaniu. Ponadto, dokumentem z dnia 22 marca 2019 r. wystawionym przez "C" potwierdzono okres zatrudnienia od 2013 r. do chwili obecnej. Tym samym kryterium wykonywania pracy najemnej na statku morskim zostało spełnione.
Przechodząc do oceny spełnienia przesłanki dotyczącej eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym, to zdaniem sądu przedwczesne jest dokonywanie ustaleń w tym przedmiocie, bowiem dopiero po ustaleniu w jakim kraju ma siedzibę podmiot eksploatujący statek i pobierający zyski (ponoszący straty) w związku z eksploatacją tego statku i ustaleniu czy Polska podpisała z tym krajem umowę, można właśnie na podstawie tej umowy orzekać, czy określony statek wykonuje transport międzynarodowy. Jest bowiem transportem międzynarodowym, transport pomiędzy portami jednego tylko państwa, jeśli nie są to porty drugiego umawiającego się państwa.
Polskie ustawy nie regulują pojęcia "transport". Według Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl) transport to przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji. Przypomnieć należy, że w treści art. 3 ust. 1 lit. e) Konwencji zawarta jest definicja transportu międzynarodowego. Określenie to oznacza wszelki transport statkiem morskim lub powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Ponadto zauważyć należy, że w myśl art. 3 ust 1 lit. e) Umowy, określenie transport międzynarodowy oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo, którego faktyczny zarząd znajduje się na terytorium Umawiającej się Strony, z wyjątkiem przypadku, gdy taki statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi na terytorium drugiej Umawiającej się Strony.
W odniesieniu do ostatniej przesłanki, dotyczącej eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Guernsey, wyjaśnić należy, że Konwencja, jak i pozostałe zawarte przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także Komentarz do Konwencji Modelowej OECD ściśle wiążą regulacje o opodatkowaniu przychodów z morskiego transportu międzynarodowego z przepisami o opodatkowaniu marynarzy wykonujących prace na statkach morskich w transporcie międzynarodowym. W związku z tym stwierdzić należy, iż dochody te podlegają opodatkowaniu w państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego jednostki morskie. Eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych celów, we własnym imieniu i na własną rzecz, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego statek przychodów z transportu.
Zatem eksploatującym nie jest podmiot zarządzający, czy też zapewniający obsługę techniczną, czy obsadę pracowniczą. W przypadku zawarcia umowy najmu właściciel również nie będzie podmiotem eksploatującym statek, bowiem nie będzie czerpał korzyści (zysków) z tytułu wykonywania tej żeglugi, a jedynie z umowy najmu.
Przechodząc do stanowiska zajętego przez Organ odwoławczy należy podzielić jego pogląd, że Strona nie uprawdopodobniła przesłanki eksploatacji statku morskiego przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Guernsey. Z przedłożonych przez Skarżącego dokumentów wynika jedynie, że Podatnik w 2019 r. będzie zatrudniony na statku morskim "Lord of the Isles" przez "A" LTD z siedzibą w B. Guernsey.
Z całą pewnością z dopuszczonej jako dowód w sprawie umowy o pracę z dnia 28 września 2019 r., nie wynika, iż podmiotem eksploatującym ww. statek jest "A" LTD. Podmiot ten wskazany jest jedynie jako pracodawca podatnika. Podobnie dokument z dnia 22 marca 2019 r. wystawiony przez "C" potwierdzający okres zatrudnienia od 2013 r. do chwili obecnej, nie wskazuje efektywnego zarządcy statku. Pomimo pisemnego wezwania organu I instancji, Podatnik nie przedłożył dokumentu wskazującego podmiot, który jest efektywnym zarządcą eksploatującym we własnym imieniu statek "Lord of the Isles" oraz dokumentu wskazującego, w którym państwie ww. podmiot podlega opodatkowaniu od osiąganych dochodów z żeglugi.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z 25 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 1/16) jednolicie przyjmuje się, że podmiotu eksploatującego statek, o którym mowa w art. 15 ust. 3 Konwencji nie można utożsamiać wyłącznie z pracodawcą zagranicznym skarżącego lub armatorem statku, którym w myśl art. 7 ustawy z 18 września 2001 r. Kodeks morski (Dz.U. z 2016 r. poz.
66) jest ten, kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym. Działalność żeglugowa w transporcie morskim obecnie cechuje się, w zasadzie powszechnym, rozdzieleniem kwestii właścicielskich (armatorskich), nadzoru technicznego, zarządu operacyjnego obejmującego kwestie m.in. zatrudnienia załogi, czy załadunku i rozładunku. Należy podkreślić, że zgodnie z art. II lit. j Konwencji o pracy na morzu przyjętej przez Konferencję Ogólną MOP dnia 23 lutego 2006 r. (Dz.U. z 2013 r., poz. 805), pojęcie armatora oznacza właściciela lub inną organizację lub osobę, taką jak menedżer, agent lub osoba wynajmująca statek, która przejęła od właściciela odpowiedzialność za funkcjonowanie statku i która, przyjmując taką odpowiedzialność, zgodziła się przejąć obowiązki nałożone na armatorów zgodnie z niniejszą Konwencją, bez względu na to, czy jakakolwiek inna organizacja lub osoba wypełnia pewne obowiązki w imieniu armatora. Podmiot eksploatujący nie musi być armatorem. Może działać w imieniu i na rzecz armatora statku. Dla ustalenia siedziby podmiotu eksploatującego statek w transporcie międzynarodowym znaczenie ma miejsce faktycznego zarządu nad statkiem (por. wyrok NSA z 11 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 1880/17).
Na podstawie informacji z ogólnodostępnych zasobów sieci Internet ustalono, że statek "Lord of the Isles" jest jednym z promów "C" LTD., która jako spółka publiczna (będąca w całości własnością rządu szkockiego) jest właścicielem promów, portów i infrastruktury dla usług promowych obsługujących zachodnie wybrzeże Szkocji. W dniu 01.10.2016r. "B" LTD. została podzielona na:
- - podmiot posiadający aktywa "C" LTD. (...),
- - podmiot operacyjny "D" LTD. (...).
Skarżący nie wyjaśnił wzajemnych zależności między ww. spółkami, a więc brak jest podstaw do jednoznacznego ustalenia, który z ww. podmiotów będzie czerpał korzyści (zyski) z eksploatacji statku. Ponadto, część podmiotów uprawnionych do dysponowania statkiem ma siedzibę w Wielkiej Brytanii.
W tych okolicznościach zasadnie Organ odwoławczy uznał, że Podatnik nie uprawdopodobnił, że podmiotem eksploatującym statek jest przedsiębiorstwo z siedzibą w Guernsey (zgodnie z wnioskiem).
W treści skargi Strona sformułowała ponadto zarzut naruszenia przepisu art. 217 Konstytucji. Wskazać jednak należy, że zarzut ten określony został w sposób ogólnikowy, poprzez wskazanie, że organy dążą do nałożenia obciążeń podatkowych niezgodnie z prawem. Ustosunkowując się do powyższego podnieść należy, że w świetle art. 217 Konstytucji nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.
W ocenie Sądu, mając na uwadze brak stwierdzonych uchybień w zakresie prowadzonego postępowania podatkowego uznać należy bezpodstawność zarzutów co do naruszenia norm konstytucyjnych. W toku prowadzonego postępowania nie uchybiono prawom jednostki, jak również nie nadużyto posiadanych kompetencji. Organy podatkowe respektowały uprawnienia strony, działając w granicach prawa. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w oparciu o obwiązujące przepisy prawa, a fakt że strona jest niezadowolona z rozstrzygnięcia, nie może być uznany za naruszający przepis art. 217 Konstytucji.
Wskazać należy, że zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za cały rok podatkowy, organ podatkowy jest zobligowany do podjęcia decyzji ograniczającej wysokość pobieranych zaliczek. W kontekście powyższego nie sposób się zgodzić z autorem skargi, że organ przerzucił ciężar dowodzenia na podatnika. O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa wyłącznie na organie podatkowym i nie może być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, z czym mamy do czynienia bez wątpienia w rozpoznawanej sprawie.
Końcowo wskazania wymaga, że stosownie do art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Stąd także informacje, wydruki z ogólnodostępnych stron internetowych (dotyczące np. struktury organizacyjnej przedsiębiorstwa, wykonywanych rejsów statków) mogą stanowić dowód w sprawie, mający na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Przy czym zaznaczyć trzeba, że organy podatkowe nie podważały treści dokumentów złożonych do akt sprawy, a jedynie na ich podstawie dokonały oceny okoliczności faktycznych sprawy.
Niezasadne są zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. Z akt sprawy wynika, że Organ działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Organ podatkowy przywołał przepisy prawne stanowiące podstawę rozstrzygnięcia, przytoczył ich treść, a w uzasadnieniu faktycznym dokładnie opisał stan faktyczny sprawy, wskazując na fakty, które uznane zostały za udowodnione. W niniejszej sprawie nie wystąpiły również niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego.
Wbrew odmiennemu stanowisku Strony, postępowanie w przedmiotowej sprawie prowadzone było z zachowaniem reguł wynikających zarówno z przepisów prawa procesowego, jak i materialnego.
W konsekwencji powyższego należało uznać, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszanych w skardze zasad ogólnych prowadzonego postępowania wynikających z Ordynacji podatkowej czy też postanowień Konwencji.
W tej sytuacji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), orzekł o oddaleniu skargi.