Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańskuz 17 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 2167/19

Uzasadnienie

1. 1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900, dalej jako "O.p."), art. 1a ust. 14, art. 7a, art. 14, art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 1k pkt 1, art. 16 ust. 1 pkt 8 i art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.p."), po rozpatrzeniu odwołań wniesionych przez A. Sp. z o.o. oraz przez B. Sp. z o.o. jako następcę prawnego C. Sp. z o.o. i D. Sp. z o.o. (dalej łącznie jako "Skarżący") od decyzji Naczelnika P. Urzędu Skarbowego (dalej jako "Naczelnik PUS") z dnia [...] 2019 r., nr [...], w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego Podatkowej Grupy Kapitałowej E. (dalej jako "PGK") z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres [...] 2014 r. – [...] 2014 r. w kwocie [...] zł, orzeczenia solidarnej odpowiedzialności A. Sp. z o.o. i B. Sp. z o.o. jako następcy prawnego C. Sp. z o.o. oraz D. Sp. z o.o. za zobowiązania podatkowe PGK z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres [...] 2014 r. – [...] 2014 r. w ww. kwocie, a także odmowy określenia wysokości podatku objętego zwolnieniem, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
2. 2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:
3. 2.1. Po przeprowadzeniu kontroli oraz postępowania podatkowego Naczelnik PUS decyzją z dnia [...] 2019 r. określił wysokość zobowiązania PGK z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres [...] 2014 r. – [...] 2014 r. w wysokości [...] zł oraz orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżących za ww. zobowiązanie, a także odmówił określenia wysokości podatku objętego zwolnieniem. Zgodnie z treścią uzasadnienia, w dniu [...] 2014 r. w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...] została zawarta umowa o utworzeniu PGK. Z treści ww. umowy wynikało, że umowa została zawarta pomiędzy C. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o.. C. Sp. z o.o. w wyniku dokonanych przekształceń własnościowych stała się spółką "dominującą" dla pozostałych spółek wchodzących w skład PGK i została wyznaczona na spółkę reprezentującą PGK w zakresie obowiązków wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz z przepisów Ordynacji podatkowej. Rokiem podatkowym PGK miał być rok kalendarzowy, a pierwszy rok podatkowy obejmował okres od dnia [...] 2014 r. do dnia [...] 2015 r. W dniu [...] 2014 r. C. Sp. z o.o., reprezentowana przez P. W. z kancelarii D., jako spółka reprezentująca PGK, zgłosiła ww. umowę z dnia [...] 2014 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. W związku z ww. zgłoszeniem decyzją z dnia [...] 2014 r. nr [...] dokonano rejestracji umowy o utworzeniu PGK.

W dniu [...] 2014 r. PGK wystąpiła do Ministra Finansów o wydanie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. W ocenie organu I instancji okoliczności sprawy, w szczególności moment złożenia wniosków o interpretacje, osoba pełnomocnika składającego wnioski oraz fakt zawarcia kluczowych umów cywilnoprawnych już po uzyskaniu ww. interpretacji wskazują, że spółki należące do PGK dokonały optymalizacji podatkowej z wykorzystaniem ww. interpretacji indywidualnych.

W dniu [...] 2014 r. doszło do zawarcia szeregu umów cywilnoprawnych, w tym w szczególności: umowy sprzedaży z dnia [...] 2014 r. zawartej pomiędzy A. Sp. z o.o. oraz G. Sp. z o.o. dotyczącej zbycia aktywów będących składnikami majątkowymi centrum handlowego M., a także trzech umów pożyczek z dnia [...] 2014 r. oraz dwóch umów potrącenia, również z dnia [...] 2014 r. – zawartych pomiędzy A. Sp. z o.o. a G. Sp. z o.o.

A. Sp. z o.o. sprzedała na rzecz G. Sp. z o.o. składniki centrum handlowego M. za kwotę [...] zł plus należny podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł. Tego samego dnia między stronami zostały zawarte trzy umowy pożyczek – na kwotę [...] zł, [...] EUR oraz [...] zł (łącznie [...] EUR). Zawarto także dwie umowy potrącenia wzajemnych wierzytelności – na kwoty [...] zł i [...] EUR.

Następnie w dniu [...] 2014 r. pomiędzy A. Sp. z o.o. jako darczyńcą oraz D. Sp. z o.o. jako obdarowanym została zawarta umowa darowizny wierzytelności z tytułu pożyczek oraz odsetek od pożyczek na kwotę [...] zł, obejmująca m.in. wierzytelności z tytułu umowy pożyczki udzielonej w dniu [...] 2014 r. przez A. Sp. z o.o. na rzecz G. Sp. z o.o. na kwotę [...] EUR oraz wierzytelność z tytułu umowy pożyczki udzielonej w dniu [...] 2014 r. przez A. Sp. z o.o. na rzecz G. Sp. z o.o. na kwotę [...] EUR.

Dnia [...] 2014 r. do rejestru KRS została wpisana spółka F. Sp. z o.o., której kapitał zakładowy wynosił 5.000,00 zł. Dzień później, w dniu [...] 2014 r., pomiędzy C. Sp. z o.o. oraz F. Sp. z o.o. została zawarta umowa sprzedaży udziałów A. Sp. z o.o. Cena udziałów została ustalona na kwotę [...] zł.

W dniu [...] 2014 r. PGK utraciła status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych na skutek naruszenia warunku art. 1a ust. 2 pkt 1 lit. b u.p.d.o.p. Jak wskazał Naczelnik PUS, w jego ocenie fakt, że PGK istniała zaledwie dwa miesiące (od [...] 2014 r. do [...] 2014 r.), a w jej skład weszły dwie spółki nieprowadzące żadnej działalności operacyjnej (C. Sp. z o.o. i D. Sp. z o.o.) świadczy o tym, że PGK nie została zawiązana w celu minimum 3-letniego wspólnego rozliczania dochodów i strat z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych przez Spółki wchodzące w skład grupy. W związku z utratą statusu podatnika PGK reprezentowana przez C. Sp. z o.o. złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym we W. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatkową grupę kapitałową – podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8A) za rok podatkowy od [...] 2014 r. do [...] 2014 r., w którym wykazała stratę w wysokości [...] zł.

W ocenie Naczelnika PUS założenie PGK pozwoliło na nieopodatkowanie przez A. Sp. z o.o. dochodu ze sprzedaży centrum handlowego M., wskutek zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów darowizny przekazanej D. Sp. z o.o. oraz pozwoliło na skompensowanie, w ramach utworzonej w tym celu PGK, dochodu osiągniętego przez D. Sp. z o.o. z tytułu otrzymanych darowizn ze stratą poniesioną przez C. Sp. z o.o. z tytułu sprzedaży udziałów w A. Sp. z o.o.

Odnośnie następstwa prawnego, zgodnie z informacjami wskazanymi w rejestrze przedsiębiorców KRS, na mocy uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia [...] 2017 r. doszło do połączenia spółek przez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej D. Sp. z o.o. na spółkę przejmującą C. Sp. z o.o. Następnie, na mocy uchwał Nadzwyczajnych Zgromadzeń Wspólników z dnia [...] 2017 r., doszło do połączenia spółek przez przeniesienia całego majątku przejmowanych C. Sp. z o.o. oraz F. Sp. z o.o. na spółkę przejmującą B. Sp. z o.o. W związku z powyższym B. Sp. z o.o. stała się następcą prawnym C. Sp. z o.o. oraz D. Sp. z o.o., będących członkami PGK.

Ostatecznie w wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik PUS wydał w dniu [...] 2019 r. decyzję, którą określił wysokość zobowiązania podatkowego PGK z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres [...] 2014 r. – [...] 2014 r. w kwocie [...] zł i orzekł o solidarnej odpowiedzialności A. Sp. z o.o. i B. Sp. z o.o. jako następcy prawnego C. Sp. z o.o. oraz D. Sp. z o.o. za ww. zobowiązania, jednocześnie odmawiając określenia wysokości podatku objętego zwolnieniem. Organ wskazał, że określenie zobowiązania podatkowego w miejsce zeznanej przez PGK straty w wysokości [...] zł było wynikiem nieuwzględnienia w rachunku podatkowym straty w kwocie [...] zł na sprzedaży przez C. Sp. z o.o. udziałów A. Sp. z o.o.

1. 2.2. Skarżący wnieśli odwołania od ww. decyzji Naczelnika PUS z dnia [...] 2019 r., podnosząc zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
2. a) art. 120 O.p. w zw. z art. 1a ust. 14 u.p.d.o.p. poprzez orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności spółek za zobowiązanie nieistniejącego podatnika, w sytuacji, gdy brak przepisu dającego takie uprawnienie organowi po ustaniu bytu prawnego podatkowej grupy kapitałowej, a w konsekwencji wydanie decyzji bez podstawy prawnej;
3. b) art. 133 § 1-3 O.p. poprzez skierowanie decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie;
4. c) art. 208 § 1 w zw. z art. 5 i art. 21 § 3 O.p. w zw. z art. 1a ust. 2 pkt 1 lit. b i pkt 3, ust. 10 i ust. 12 oraz art. 8 ust. 7 u.p.d.o.p. poprzez brak umorzenia postępowania podatkowego w sytuacji, w której zobowiązanie podatkowe PGK wygasło wraz z ustaniem jej bytu prawnego.

Z ostrożności procesowej Skarżący w odwołaniach zarzucili także naruszenie:

1. a) art. 122 w zw. z art. 188 w zw. z art. 180 § 1 O.p. poprzez oddalenie wniosków o przeprowadzenie dowodu z zeznań N. C. w charakterze strony i/lub świadka na okoliczność czynności podejmowanych przez spółki w okresie objętym postępowaniem w sytuacji, gdy osoba ta posiada największą wiedzę we wskazanym zakresie, a teza dowodowa nie została stwierdzona na korzyść Strony innym dowodem;
2. b) art. 122 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 188 O.p. poprzez brak wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego istotnego dla wyjaśnienia sprawy, a także uznanie za niemające znaczenia dla sprawy złożonych przez spółki wyjaśnień w zakresie czynności podejmowanych w okresie objętym postępowaniem oraz brak przeprowadzenia jakiegokolwiek dowodu osobowego mimo inicjatywy spółek w tym zakresie;
3. c) art. 14b § 1 i 3, art. 14k § 1 oraz art. 14m § 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 121 O.p. poprzez odmowę przyznania ochrony wynikającej z interpretacji indywidualnej Ministra Finansów wydanej w dniu [...] 2014 r., nr [...], w której Minister Finansów uznał za prawidłowe w pełnym zakresie stanowisko spółek co do sposobu rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych PGK E. z tytułu zbycia przez C. Sp. z o.o. udziałów w spółce A. Sp. z o.o.;
4. d) art. 14m § 3 O.p. poprzez brak określenia na wniosek spółki wysokości podatku objętego zwolnieniem w związku z wydaną interpretacją indywidualną, mimo wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego;
5. e) art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. poprzez jego błędne zastosowanie i odmowę uwzględnienia jako kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez C. Sp. z o.o. na objęcie udziałów w A. Sp. z o.o. z tytułu odpłatnego zbycia tych udziałów w wysokości przewyższającej osiągnięty przychód;
6. f) art. 16 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez ich błędne zastosowanie polegające na uznaniu, że uwzględnienie danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy uzależnione jest od spełnienia przesłanek z art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Pismem z dnia [...] 2019 r. Skarżący uzupełnili wniesione odwołania, wskazując m.in., że organ I instancji doręczył pełnomocnikowi spółek jeden egzemplarz decyzji z dnia [...] 2019 r., nr [...],[...], nie wskazując, do której ze spółek decyzja jest adresowana.

1. 2.3. W wyniku rozpatrzenia odwołań Skarżących Dyrektor IAS decyzją z dnia [...] 2019 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik PUS prawidłowo doręczył postanowienie o wszczęciu postępowania każdej ze spółek. Organ II instancji stanął na stanowisku, że doręczeniu "wspólnemu" dla spółek pełnomocnikowi jednego egzemplarza decyzji nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, ponieważ każda ze spółek złożyła skutecznie odwołanie, co potwierdza, że decyzja Naczelnika PUS z dnia [...] 2019 r. niespornie doszła do wiadomości każdego ze Skarżących.

Organ odwoławczy powołując się na art. 7 § 2 O.p. wskazał, że ustawy podatkowe mogą ustanawiać podatnikami inne podmioty niż wymienione w § 1 ww. artykułu osoby fizyczne, osoby prawne lub jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, podlegające obowiązkowi podatkowemu na mocy tych ustaw. Za taki podmiot organ II instancji uważa podatkową grupę kapitałową. W myśl bowiem art. 1a u.p.d.o.p. podatnikami mogą być również grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związku kapitałowym. Zgodnie z art. 7a ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2014 r., w podatkowych grupach kapitałowych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, obliczanym zgodnie z art. 19, jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat. Jeżeli za rok podatkowy suma strat przekracza sumę dochodów spółek, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art.7 ust. 1-3.

Straty, o której mowa w ust. 1, poniesionej przez podatkową grupę kapitałową nie pokrywa się z dochodu poszczególnych spółek w razie upływu okresu obowiązywania umowy lub po utracie statusu podatkowej grupy kapitałowej, z przyczyn określonych w art. 1a ust. 10 (art. 7a ust. 2 ustawy). Z dochodu podatkowej grupy kapitałowej nie pokrywa się strat spółek wchodzących w skład grupy, poniesionych przez nie w okresie przed powstaniem grupy (art. 7a ust. 3 ustawy).

Jednocześnie w myśl przepisów art. 1a ust. 14 u.p.d.o.p. Spółki tworzące podatkową grupę kapitałową odpowiadają solidarnie za jej zobowiązania z tytułu podatku dochodowego należnego za okres obowiązywania umowy.

Organ odwoławczy zauważył, że w sytuacji, gdy podatkowa grupa kapitałowa wskazana jako osobny podatnik przestała istnieć, nie może ona występować jako strona w postępowaniu podatkowym lub sądowym dotyczącym jej zobowiązań podatkowych. W ocenie organu nie oznacza to jednak, że brak jest możliwości skutecznego prowadzenia postępowania dotyczącego zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy wskazał, że przyjmuje się, że po rozwiązaniu lub utracie statusu podatkowej grupy kapitałowej spółkom ją tworzącym należy przyznać prawo do bycia stroną w prowadzonych postępowaniach.

Organ II instancji podniósł, że art. 1a ust. 14 u.p.d.o.p. stanowi wprost o solidarnej odpowiedzialności spółek tworzących podatkową grupę kapitałową za jej zobowiązania z tytułu podatku dochodowego należnego za okres obowiązywania umowy podatkowej grupy kapitałowej. Każda z tych spółek odpowiada za całość tych zobowiązań, a nie tylko za przypadającą na nią część wynikającą z dochodu osiągniętego przez tę spółkę.

Końcowo organ II instancji uznał, że nie zachodzą przesłanki umorzenia postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za okres istnienia PGK. Co więcej, wskazał, że orzeczenie przez Naczelnika PUS w decyzji z dnia [...] 2019 r. o solidarnej odpowiedzialności Skarżących nie było konieczne ani potrzebne, ponieważ odpowiedzialność spółek powstała z mocy prawa – na podstawie art. 1a ust. 14 u.p.d.o.p. Tym samym zarzuty Skarżących w tym zakresie uznał za nieuprawnione.

Odnośnie pozostałych kwestii, organ II instancji powołał ustalenia stanu faktycznego wskazane również w decyzji organu I instancji, dotyczące umów zawieranych między spółkami w okresie [...] 2014 r. – [...] 2014 r. Ponadto wskazał, ze F. Sp. z o.o. złożyła w dniu [...] 2014 r. deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych PCC-3, w której wskazała z tytułu dokonanej w dniu [...] 2014 r. czynności nabycia udziałów w spółce A. Sp. z o.o. podstawę opodatkowania dla umowy sprzedaży w kwocie [...] zł oraz należny podatek według stawki 1% w wysokości [...] zł. Następnie w dniu [...] 2015 r. złożyła korektę, w której wykazała z tytułu dokonanej w dniu [...] 2014 r. czynności nabycia ww. udziałów podstawę opodatkowania dla umowy sprzedaży w kwocie [...] zł i należny podatek według stawki 1% w kwocie [...] zł. Organ wskazał również, że w dniu [...] 2014 r. do [...]Urzędu Skarbowego we W. wpłynęło złożone przez C. Sp. z o.o. jako spółkę reprezentującą PGK zgłoszenie aktualizacyjne (NIP-2) wraz z pismem przewodnim, z którego wynikała utrata przez PGK statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatkową grupę kapitałową – podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8A) za rok podatkowy od [...] 2014 r. do [...] 2014 r. wskazano stratę w wysokości [...] zł.

Na wykazaną stratę złożył się dochód D. Sp. z o.o. w wysokości [...] zł oraz straty spółek C. Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o. w kwotach [...] zł i [...] zł. Organ II instancji poddał analizie prawidłowość wykazanych przez poszczególne spółki wchodzące w skład PGK dochodów i strat. D. Sp. z o.o. w okresie funkcjonowania PGK wykazała jako przychody podatkowe wartość otrzymanej od A. Sp. z o.o. darowizny wierzytelności z tytułu pożyczek i odsetek od pożyczek w kwocie [...] zł, a jako koszty uzyskania tych przychodów wykazała opłaty bankowe w wysokości [...] zł. A. Sp. z o.o. w okresie funkcjonowania PGK wykazała przychody w kwocie [...] zł, na którą składały się przede wszystkim przychody ze sprzedaży aktywów stanowiących składniki majątkowe Centrum Handlowego M. w wysokości [...] zł (96,76% przychodów). Koszty uzyskania przychodów tej Spółki wynosiły [...] zł.

Organ I instancji nie kwestionował, że cena sprzedaży aktywów stanowiących składniki majątkowe Centrum Handlowego M. odbiegała od wartości rynkowej. Organ odwoławczy stwierdził zatem brak podstaw do kwestionowania wysokości wykazanych przez samą Spółkę dla celów podatkowych przychodów w wysokości [...] zł.

Organ II instancji zauważył, że C. Sp. z o.o. w okresie funkcjonowania PGK wykazała jedynie przychody ze sprzedaży udziałów w A. Sp. z o.o. w wysokości [...] zł, zaś jako koszty uzyskania tych przychodów wykazała wartość udziałów A. Sp. z o.o. w wysokości [...] zł. Kwota ta wzbudziła wątpliwości obu organów. Odnosząc się do tej kwestii organ odwoławczy powołał art. 15 ust. 1k pkt 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.

Organ zauważył także, że w orzecznictwie wskazuje się, iż straty z działalności gospodarczej mają charakter nadzwyczajny i są wynikiem okoliczności, których nie można było przewidzieć, niezależnych od woli podatnika i przez niego niezawinionych. Zdaniem organu nie można uznać, że powstanie straty na sprzedaży udziałów w A. Sp. z o.o. miało związek z nadzwyczajnym zdarzeniem, którego C. nie była w stanie przewidzieć, powołując szereg umów zawieranych w czasie istnienia PGK, jak i bezpośrednio przed jej powstaniem oraz po utracie przez nią statusu podatnika.

Za bezpośredni powód powstania straty w sprzedaży udziałów organ odwoławczy uważa spadek ich wartości, co miało wynikać z faktu, że do nabycia udziałów doszło w dniu [...] 2014 r., gdy prowadzony był przynoszący zyski wynajem powierzchni handlowych, usługowych i biurowych w Centrum Handlowym M., a ich sprzedaż nastąpiła w dniu [...] 2014 r., tj. po dokonaniu przez spółkę zbywającą sprzedaży podstawowego składnika majątku, jakim były aktywa stanowiące składniki rzeczonego Centrum.

Mając na uwadze powyższe organ II instancji ocenił, że zdarzenia skutkujące spadkiem wartości udziałów miały charakter celowych, zaplanowanych i przemyślanych działań prowadzonych w spółkach z grupy podmiotów powiązanych, w tym tworzących PGK, których celem było osiągnięcie korzyści podatkowej. Strata nie była więc niezależnym od woli podatnika zdarzeniem losowym, powstałym w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej.

W konsekwencji powyższego organ II instancji uznał, że zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. także nie zasługuje na uwzględnienie i stwierdził, że organ I instancji słusznie uznał, że C. Sp. z o.o. w okresie funkcjonowania PGK uzyskała przychody w wysokości [...] zł, którym należało przypisać koszty poniesione w celu uzyskania tych przychodów jedynie w wysokości [...] zł. Organ wyjaśnił, że wynika to z zasady wskazanej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którą za koszty uzyskania przychodów można znać tylko tę część wydatków, co do której możliwe jest wykazanie istnienia związku przyczynowo-skutkowego z przychodem. Związek ten powinien przy tym istnieć w momencie powstania tego przychodu.

W ocenie organu odwoławczego zasadnym było stwierdzenie przez organ I instancji, w odniesieniu do wydanej dla PGK interpretacji z dnia [...] 2014 r., że we wniosku o jej wydanie wnioskujący nie zawarł wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego co do nabycia udziałów oraz opisu zdarzenia przyszłego w zakresie sprzedaży tych udziałów i okoliczności powstania na ich sprzedaży straty. W świetle powyższego organ uznał, że dokonana przez organ I instancji odmowa określenia wysokości podatku objętego zwolnieniem, w związku z zastosowaniem się do interpretacji indywidualnych, była prawidłowa i znajdowała poparcie w przepisach.

3. Skarżący w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wnieśli o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora IAS z dnia [...] 2019 r., a także o stwierdzenie nieważności poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, umorzenie postępowania podatkowego oraz zasądzenie na rzecz Skarżących od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Skarżący zarzucili zaskarżonej decyzji kwalifikowane naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1. a) art. 133 § 1-3 O.p. poprzez prowadzenie postępowania wobec spółek i skierowanie do nich decyzji pomimo że nie posiadają one statusu strony w rozumieniu art. 133 § 1-3 O.p.- co stanowi przesłankę nieważności decyzji, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 5 O.p. (skierowanie decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie);
2. b) art. 120 w zw. z art. 5 O.p. w zw. z art. 1a ust. 14 u.p.d.o.p. poprzez wydanie decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności spółek za zobowiązania innego podatnika, tj. PGK, w sytuacji, w której podatnik ten nie istnieje, zobowiązanie to wygasło, a także brak jest przepisu przewidującego odpowiedzialność solidarną spółek za to zobowiązanie po ustaniu bytu prawnego podatkowej grupy kapitałowej, a w konsekwencji wydanie decyzji bez podstawy prawnej – co stanowi przesłankę nieważności decyzji, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 2 O.p. (wydanie decyzji bez podstawy prawnej).

Z ostrożności, Skarżący zaskarżonej decyzji zarzucili również:

1. a) naruszenie innych przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:
2. - art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 211 w zw. z art. 145 § 2 O.p. poprzez przyjęcie, że brak doręczenia decyzji organu I instancji wszystkim stronom postępowania nie miał istotnego wpływu na wynik sprawy, a w konsekwencji prowadzenie postępowania odwoławczego i wydanie zaskarżonej decyzji, w sytuacji, gdy decyzja organu I instancji nie weszła w ogóle do obrotu prawnego;
3. - art. 14b § 1 i 3 O.p., art. 14k § 1 oraz art. 14m § 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 121 O.p. poprzez odmowę przyznania ochrony wynikającej z interpretacji indywidualnej Ministra Finansów wydanej w dniu [...] 2014 r., nr [...], w której Minister uznał za prawidłowe w pełnym zakresie stanowisko spółek co do sposobu rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych PGK z tytułu zbycia przez C. Sp. z o.o. udziałów w A. Sp. z o.o.
4. - art. 14m § 3 O.p. poprzez brak określenia na wniosek spółek wysokości podatku objętego zwolnieniem w związku z wydaną interpretacją indywidualną, mimo wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego;
5. b) naruszenie prawa materialnego, tj.:
6. - art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. poprzez jego błędne zastosowanie i odmowę uwzględnienia jako kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez C. Sp. z o.o. na objęcie udziałów w A. Sp. z o.o. (w wysokości wartości nominalnej własnych udziałów wydanych w zamian za otrzymane udziały) z tytułu odpłatnego zbycia tych udziałów w wysokości przewyższającej osiągnięty przychód;
7. - art. 16 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez ich błędne zastosowanie polegające na uznaniu, że uwzględnienie danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu na podstawie art.16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. uzależnione jest od spełnienia przesłanek z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Skarżący złożyli również wnioski o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji, z powodu niebezpieczeństwa wyrządzenia spółkom znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków.

W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazali, że w zaskarżonej decyzji organ określił wysokość zobowiązania podatkowego PGK, pomimo że zobowiązanie to wygasło wraz z ustaniem bytu tego podmiotu (w dniu [...] 2014 r.). Brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych do określenia zobowiązania podatkowego nieistniejącego już podmiotu. Organ ponadto uznał, że Spółki są podmiotami odpowiedzialnymi za to zobowiązanie, pomimo że w stanie prawnym przed 1 stycznia 2018 r. nie funkcjonowały przepisy przewidujące sukcesję/następstwo prawne w zakresie zobowiązań podatkowych nieistniejącej podatkowej grupy kapitałowej. Sukcesji tej nie konstytuuje wskazany również przez organ art. 1a ust. 14 u.p.d.o.p.

Zdaniem Skarżących żadna ze Spółek nie wypełnia definicji strony postępowania zawartej w art. 133 § 1 O.p. tj. w badanym okresie żadna ze Spółek nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych – funkcje tę pełnił odrębny podatnik, jakim była PGK. Pomimo tego, organ bez wskazania podstawy prawnej uznał w decyzji, że Spółki są stronami postępowania jako podatnicy oraz ponoszą odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe PGK.

Spółki stoją na stanowisku, że powyższe okoliczności stanowią kwalifikowane naruszenie prawa, skutkujące nieważnością decyzji z uwagi na zrealizowanie przesłanek określonych w art. 247 § 1 pkt 5 O.p. (skierowanie decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie) oraz art. 247 § 1 pkt 2 O.p. (wydanie decyzji bez podstawy prawnej).

Skarżący wskazali, że w związku z wydaniem decyzji doszło do naruszenia art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 211 w zw. z art. 145 § 2 O.p., ponieważ zaskarżona decyzja została wydana w sytuacji, gdy decyzja organu I instancji nie weszła w ogóle do obrotu prawnego (z uwagi na brak doręczenia jej wszystkim stronom postepowania)., co winno skutkować wydaniem postanowienia o niedopuszczalności odwołania i zobowiązania organu I instancji do ponownego doręczenia decyzji.

Z ostrożności procesowej, Spółki odnosząc się do aspektów materialnoprawnych decyzji zarzuciły, że nieprawidłowe są ustalenia organu dotyczące zakwestionowania skutków podatkowych transakcji sprzedaży udziałów A.. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. organ był zobowiązany do uwzględnienia wydatków poniesionych przez C. na objęcie udziałów w A. jako koszt uzyskania przychodu w wysokości wartości nominalnej własnych udziałów C. wydanych w zamian za otrzymane udziały A.. Skutki podatkowe transakcji zostały zresztą w całości potwierdzone przez Ministerstwo Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej.

Na poparcie prezentowanej argumentacji Skarżący dołączyli do skargi ekspertyzę prawną z dnia [...] 2018 r. sporządzoną przez prof. zw. dr. hab. B. B., dr hab. K. L., dr hab. W. M., prof. [...] oraz opinię prawną z dnia [...] 2018 r. sporządzoną przez dr hab. W. N. i dr M. W.

1. 4. W odpowiedzi na skargę z dnia [...] 2019 r. organ odwoławczy, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi.
2. 5. W piśmie z dnia [...] 2020 r. Skarżący podtrzymali swoje stanowisko, przedstawiając dodatkowo najnowsze orzecznictwo sądów administracyjnych oraz podnosząc zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 191 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez brak wszechstronnego rozpatrzenia całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, jak również wykroczenie poza ramy swobodnej oceny dowodów, polegające na pominięciu treści zeznań świadka N. C. oraz wyjaśnień Skarżących w zakresie strategii realizowanej przez spółki z Grupy H. i dokumentów załączonych do pisma z dnia [...] 2019 r., co skutkowało błędnym przyjęciem, że działania podjęte przez spółki z Grupy H. miały na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, podczas gdy z zeznań świadka N. C. wynika, że w wyniku podjętych działań doszło do powstania – zamiast korzyści – dodatkowych kosztów w Grupie H., a podejmowane działania były wyrazem realizowanej strategii, która miała na celu zmianę profilu działalności Grupy H. oraz ustrukturyzowanie funkcji poszczególnych spółek w grupie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje

1. 6.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

1. 6.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia tego przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji - w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.

6.3. Zasadnicza kwestia sporna w niniejszej sprawie, która winna podlegać ocenie w pierwszej kolejności ze względu na najdalej idące zarzuty oraz wnioski zawarte w skardze w zakresie stwierdzenia nieważności decyzji, dotyczy tego czy organ podatkowy był uprawniony wydać decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego PGK E. oraz określającą solidarną odpowiedzialność Spółek za zobowiązania podatkowe PGK z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od [...] 204 r. do [...] 2014 r. po ustaniu bytu prawnego podatkowej grupy kapitałowej.

W ocenie organów podatkowych uregulowanie zawarte w art. 1a ust. 14 u.p.d.o.p. uprawniało do określenia zobowiązania podatkowego PGK po ustaniu jej bytu prawnego, jak również do orzeczenia solidarnej odpowiedzialności Spółek wchodzących w skład PGK (lub jako następcy prawnego wchodzącej w skład grupy spółki) za zobowiązania podatkowe nieistniejącej podatkowej grupy kapitałowej.

Zdaniem strony skarżącej brak jest podstaw prawnych do określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych PGK w sytuacji utraty przez nią bytu prawnego, natomiast spółki je tworzące nie wypełniają definicji strony postępowania w przedmiocie określenia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe PGK, co w rezultacie winno skutkować stwierdzeniem nieważności wydanych w przedmiotowej sprawie decyzji.

W ocenie Sądu w tak zaistniałym sporze rację należy przyznać stronie skarżącej, a brak podstawy prawnej do określenia zobowiązania PGK po ustaniu jej bytu prawnego i prowadzenie postępowania wobec podmiotów nie będących stroną postępowania skutkowało stwierdzeniem nieważności decyzji organów podatkowych.

6.4. Na wstępie warto przypomnieć, że spółki prawa handlowego będące osobami prawnymi są, co do zasady, zgodnie z art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p. samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Od 1 stycznia 1996r. podatnikami tego podatku mogą być także grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych, zwane podatkowymi grupami kapitałowymi (art. 1a ust. 1 u.p.d.o.p.).

Aby grupa taka mogła być podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, musi spełnić warunki materialnoprawne, określone w art. 1a ust. 2-2a ustawy, a także warunki formalne, które wskazane są w ust. 3 i ust. 4 tego przepisu.

Z momentem wejścia w życie umowy PGK, spółki w niej uczestniczące przestają być odrębnymi podatnikami na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Stanowisko takie jest prezentowane m.in. przez przedstawicieli doktryny prawa podatkowego, którzy wskazują, że: "przepisy u.p.d.o.p. tworzą jeden organizm grupy kapitałowej tylko dla rozliczania podatku dochodowego. W dalszym ciągu wszystkie pozostałe podatki, takie jak: podatek od towarów i usług, podatek od nieruchomości podatek od środków transportu, podatek rolny i leśny, opłata skarbowa, opłacane są odrębnie przez każdą ze spółek tworzących grupę kapitałową. Analogicznie każda ze spółek jest odrębnym płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Jednak w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych po utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej wchodzące w jej skład spółki przestają być odrębnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych" (P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, LEX 2015).

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w jednolitym orzecznictwie sądów administracyjnych np. w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku dnia 27 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 187/13, z dnia 4 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 218/13, WSA w Poznaniu z dnia 7 maja 2014 r., sygn. I SA/Po 985/13, Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 września 2011 r., sygn. akt II FSK 491/10, z dnia 4 września 2014 r. sygn. akt I FSK 1351/13, z dnia 1 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2386/13 (dostępne na stronach internetowych: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej CBOSA).

Podatkowa grupa kapitałowa może być tworzona na co najmniej 3 lata podatkowe (art. 1a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p.). Określenie czasu trwania umowy i wskazanie przyjętego roku podatkowego jest jednym z elementów obligatoryjnych umowy o utworzeniu grupy. Umowa ta musi być zawarta w formie aktu notarialnego. Jej skutkiem jest nawiązanie przez spółki stosunku prawa cywilnego, w ramach którego strony umowy wyrażają wolę wspólnego działania w celu uzyskania określonych, prawnie dopuszczalnych korzyści podatkowych. Warunkiem powstania grupy jest zarejestrowanie umowy przez naczelnika urzędu skarbowego (art.1a ust. 2 pkt 2 lit. b i ust. 4 u.p.d.o.p.). Rejestracja ta następuje w drodze decyzji (art.1a ust. 5 u.p.d.o.p.). Funkcjonowanie podatkowej grupy kapitałowej może być przedłużone, niezbędne jest jednak w tym celu zawarcie nowej umowy, jej zgłoszenie i rejestracja przez naczelnika urzędu skarbowego (art.1a ust. 9 u.p.d.o.p.). Grupa może utracić swój status także w okresie, na jaki została zawarta umowa, w przypadku zajścia okoliczności, wskazanych w art. 1a ust. 10 i ust.12 u.p.d.o.p.

Z przepisów powyższych należy wyprowadzić wniosek, że byt podatkowej grupy kapitałowej ustaje po upływie okresu, na jaki została zawarta umowa o jej utworzeniu lub w przypadku zajścia zdarzeń, które powodują utratę statusu podatnika - w dacie określonej w art.1a ust. 10 i ust.12 u.p.d.o.p.

6.5. W niniejszej sprawie wskazać należy, że w związku z rejestracją PGK decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] 2014 r. pierwszy rok podatkowy PGK miał rozpocząć się od [...] 2014 r. W dniu [...] 2014 r. na skutek sprzedaży przez C. sp. z o.o. (spółkę dominującą) na rzecz F. sp. z o.o. wszystkich udziałów w A., PGK E. utraciła byt prawny - wobec braku spełnienia warunku, o którym mowa w art. 1a ust. 2 pkt 1) lit. b) u.p.d.o.p. W związku z powyższym bezsporne jest, że PGK istniała w okresie od dnia [...] 2014 r. do dnia [...] 2014 r.

Decyzją z dnia [...] 2019 r. a więc po ustaniu bytu prawnego PGK E., Naczelnik PUS określił wysokość zobowiązania podatkowego PGK E. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres [...] 2014 r. – [...] 2014 r. oraz orzekł o solidarnej odpowiedzialności Spółek za zobowiązania podatkowe PGK.

W związku z tak zaistniałym stanem faktycznym powstaje pytanie czy dopuszczalne było określenie ww. decyzją przez organ podatkowy zobowiązania podatkowego PGK po ustaniu jej bytu prawnego.

Zdaniem Sądu odpowiadając na to pytanie zasadne jest wskazanie na definicję zobowiązania podatkowego zawartą w art. 5 O.p.

Zgodnie z tym przepisem zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego.

W art. 5 O.p. przesądzono o tym, że z zobowiązaniem podatkowym mamy do czynienia wtedy, gdy na podstawie regulacji zawartej w ustawach podatkowych i aktach wykonawczych do nich dokonuje się konkretyzacja powinności zapłacenia przez danego podatnika podatku na rzecz szeroko rozumianego państwa (Skarbu Państwa lub jednej z istniejących od 1 stycznia 1999 r. w polskim systemie ustrojowym wspólnot samorządowych: na szczeblu regionalnym – województwa i powiatu, na szczeblu lokalnym – gminy) co do trzech następujących elementów: wysokości świadczenia, terminu płatności i miejsca spełnienia świadczenia. Zobowiązanie podatkowe może powstać z mocy prawa – z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, lub z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej jego wysokość (zob. M. Niezgódka – Medek w; S. Babiarz i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz. art.

1. 5. LEX).

Z powołanego przepisu wynika jednoznacznie, że aby mówić o zobowiązaniu podatkowym należy powiązać je z podatnikiem. Każdy stosunek prawny, w tym i prawnopodatkowy wymaga istnienia koniecznych jego elementów, a więc m.in. stron tego stosunku. Istnienie podatnika nie jest warunkiem bezwzględnym istnienia stosunku prawnopodatkowego w sytuacji, gdy przepisy prawa przewidują sukcesję prawną zobowiązanego podmiotu, a więc poprzez np. wskazanie następców prawnych podatnika. Jako przykład takiej regulacji można wskazać przepisy art. 97 i nast. Ordynacji podatkowej dotyczące sukcesji podatkowej w przypadku śmierci podatnika, gdzie w prawa i obowiązki podatnika, przewidziane w przepisach prawa podatkowego wstępują spadkobiercy.

Jak już wskazano powyżej rejestracja PGK prowadzi do nadania grupie statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Od momentu rejestracji PGK podlega obowiązkowi podatkowemu w tym podatku. Jednocześnie w tym zakresie podmiotowość podatkowoprawną tracą spółki wchodzące w skład grupy.

Powyższe potwierdza literalne brzmienie art. 1a ust. 1 u.p.d.o.p. oraz wykładnia systemowa wewnętrzna, bowiem zgodnie z art. 8 ust. 7 u.p.d.o.p. dla spółek tworzących podatkową grupę kapitałową dniem kończącym ich rok podatkowy jest dzień poprzedzający początek roku podatkowego przyjętego przez grupę, a dniem rozpoczynającym rok podatkowy tych spółek jest dzień następujący po dniu, w którym upłynął okres obowiązywania umowy, lub w którym grupa utraciła status PGK.

W związku z tym, że w niniejszej sprawie podatnik - PGK utraciła byt prawny [...] 2014 r., należy zbadać, czy w obowiązującym wówczas stanie prawnym istniała regulacja przewidująca następstwo prawne podatkowej grupy kapitałowej, bądź istniała regulacja przewidująca możliwość obciążenia odpowiedzialnością za zaległości podatkowe podatnika tzw. osoby trzecie.

Wskazać trzeba, że art. 93 § 1 O.p. zawiera regulacje dotyczące następstwa prawnego osób prawnych powstałych w wyniku łączenia się osób prawnych, osobowych spółek handlowych oraz osobowych i kapitałowych spółek handlowych. Jednakże zarówno przepisy art. 93 jak i nast., O.p. dotyczące praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształconych nie ustanawiają zasady przejścia praw i obowiązków podatkowej grupy kapitałowej na spółki tworzące grupę po utracie jej bytu prawnego.

Również regulacja dotycząca odpowiedzialności osób trzecich w rozumieniu art. 107 i nast. O.p. nie dotyczy odpowiedzialności spółek wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej za jej zobowiązania.

Nie jest taką podstawą także powołany przez organy podatkowe art. 1a ust. 14 u.p.d.o.p., zgodnie z którym spółki tworzące podatkową grupę kapitałową odpowiadają solidarnie za jej zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. Przepis ten obowiązuje w niezmienionym kształcie od 1 stycznia 2002r. i stanowi podstawę solidarnej odpowiedzialności spółek tworzących podatkową grupę kapitałową za jej zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie Sądu solidarna odpowiedzialność spółek tworzących podatkową grupę kapitałową, o której mowa w powołanym przepisie dotyczy sytuacji gdy w czasie istnienia grupy wykazany podatek w deklaracji nie został zapłacony, bądź w wyniku niezłożenia deklaracji lub wykazania w niej podatku w kwocie niższej niż należny została wydana w okresie istnienia podatkowej grupy kapitałowej decyzja określająca prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. Wówczas przepis ten stanowi podstawę materialnoprawną do obciążenia solidarną odpowiedzialnością spółek tworzących grupę za jej zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych.

Dla porządku należy wskazać, że w orzecznictwie prezentowane są poglądy na tle wydanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 marca 2009 r., sygn. akt P 80/08 uznające uprawnienie spółek tworzących podatkową grupę kapitałową do występowania o stwierdzenie nadpłaty, po utracie jej bytu prawnego (por. wyrok NSA z dnia 21 września 2016 r. II FSK 1261/16). Jednakże nie mogą one stanowić argumentacji, jak to uznał Dyrektor IAS w zaskarżonej decyzji do przyjęcia na zasadzie analogii do występowania Spółek w charakterze strony w postępowaniu w przedmiocie orzeczenia ich odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe podatkowej grupy kapitałowej po ustaniu jej bytu.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2018 r. brak było podstawy materialnoprawnej do określenia wysokości zobowiązania podatkowego podatkowej grupy kapitałowej, która utraciła już swój byt prawny i nałożenia na jej członków solidarnej odpowiedzialności za to zobowiązanie.

Została ona wprowadzona dopiero ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. 2017, poz. 2175 dalej jako,,ustawa nowelizująca’’). W art. 2 ust. 1 lit. i) ww. ustawy postanowiono o dodaniu ust. 10a-10c w art. 1a w u.p.d.o.p.

Zgodnie z ust. 10a, w przypadku, o którym mowa w ust. 10, spółki tworzące uprzednio podatkową grupę kapitałową są obowiązane w terminie 3 miesięcy od dnia utraty przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika rozliczyć podatek dochodowy za okres od drugiego roku podatkowego poprzedzającego dzień utraty przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika, liczonego od początku roku podatkowego, w którym to zdarzenie wystąpiło, oraz za okres od początku roku, w którym nastąpiła utrata przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika, do dnia utraty przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika - przyjmując, że podatkowa grupa kapitałowa w tych okresach nie istniała. Rozliczenia podatku dochodowego dokonuje odrębnie każda z tych spółek, obliczając należne zaliczki na podatek dochodowy oraz należny podatek za poszczególne lata podatkowe od dochodu ustalonego zgodnie z art. 7 ust. 1-3, odpowiednio za poszczególne miesiące i lata, w których podatek był rozliczany przez spółkę dominującą.

Jak wskazuje ust. 10b, jeżeli podatkowa grupa kapitałowa funkcjonuje krócej niż trzy pełne lata podatkowe, przepis ust. 10a stosuje się do całego okresu funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej. W przypadku gdy okres funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej uległ wydłużeniu zgodnie z ust. 9, przepis ust. 10a stosuje się wyłącznie do przedłużonego okresu funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej.

Natomiast zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy nowelizującej, przepisy ustawy zmienianej w art. 2, w brzemieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się również do podatkowych grup kapitałowych utworzonych przed dniem wejścia w życie ustawy, niemniej jednak art. 5 ust. 2 wskazuje, że w przypadku podatkowej grupy kapitałowej utworzonej przed dniem 1 stycznia 2018 r. przepisów art. 1a ust. 10a-10c ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, nie stosuje się do okresu poprzedzającego dzień wejścia w życie niniejszej ustawy.

Mając na uwadze powołaną regulację należy stwierdzić, że dopiero z dniem 1 stycznia 2018 r. (data wejścia nowelizacji) ustawodawca wprowadził zasady rozliczenia spółek tworzących podatkową grupę kapitałową, która przestała istnieć z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres, w którym grupa miała status podatnika. Także rozumowanie a contrario wskazuje, że w okresie przed dniem 1 stycznia 2018 r. w prawie podatkowym nie istniała podstawa do orzekania odpowiedzialności spółek tworzących podatkową grupę kapitałową za zobowiązanie grupy, która już utraciła swój byt prawny.

Zgodnie z powyższym nieuprawnione jest zarówno określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych byłej grupy podatkowej jak i obciążanie spółek tworzących PGK, która powstała i utraciła byt prawny przed dniem 1 stycznia 2018 r., solidarną odpowiedzialnością za jej zobowiązania podatkowe.

Zbieżny pogląd przedstawił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w powoływanym przez pełnomocnika Skarżących wyroku z dnia 24 października 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1384/19 (CBOSA, LEX nr 2754966), gdzie rozstrzygnięcie wydano na podstawie zbliżonego do niniejszej sprawy stanu faktycznego.

Zgodzić się również należy ze stanowiskiem zaprezentowanym w powołanym wyroku, że wprowadzone zmiany mają charakter normatywny, a nie redakcyjny lub porządkowy, co potwierdza również uzasadnienie do projektu nowelizacji (druk sejmowy nr 1878). Gdyby w tym okresie, tj. przed dniem 1 stycznia 2018 r. dopuszczalne było, jak chcą tego organy podatkowe, określenie zobowiązania byłej grupy podatkowej i przeniesienie tego zobowiązania na spółki współtworzące, to niezrozumiałe byłoby formułowanie w uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej poglądu, że dotychczas brakowało w ustawie o CIT regulacji umożliwiającej ocenę czynności dokonywanych w obrębie grupy po jej rozwiązaniu ze skutkiem retroaktywnym.

Co więcej, w art. 5 ust. 2 ustawy nowelizującej wskazano, że w przypadku utworzenia podatkowej grupy kapitałowej przed dniem wejścia w życie rzeczonej nowelizacji nie stosuje się wprowadzanych nią, wyżej przytoczonych przepisów dotyczących odpowiedzialności członków grupy po utracie przez nią bytu prawnego do okresu poprzedzającego dzień 01 stycznia 2018 r. Powyższe wprost więc wskazuje, jakie były intencje ustawodawcy, który uzupełnił lukę prawną, jednakże wyraźnie ograniczył zastosowanie nowych przepisów w zakresie rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych spółek - członków byłej podatkowej grupy kapitałowej w okresie poprzedzającym wprowadzenie nowelizacji.

Jakkolwiek krytycznie należy ocenić brak takiej lub analogicznej regulacji w okresie od 2002 r. do 2017 r. to niedopuszczalne jest nakładanie obowiązków publicznoprawnych związanych z odpowiedzialnością podatkową na zasadzie analogii z powołaniem się na zasadę sprawiedliwości podatkowej lub społecznej, albo zasadę powszechności opodatkowania.

Należy bowiem podkreślić, że u podstaw każdego postępowania administracyjnego, w tym również podatkowego zawsze musi znajdować się wyraźny przepis prawa, który ustanawia kompetencję dla prowadzenia postępowania i władczego określenia sytuacji prawnej strony. Dotyczy to zresztą także każdej innej czynności lub aktu organów Państwa względem podmiotów spoza jego struktury. Tak rozumiana zasada legalizmu ma swoje umocowanie już w Konstytucji (art. 7), zaś na gruncie procedury podatkowej wyraża ją art. 120 Ordynacji podatkowej. Przy czym już z art. 2 oraz 7 Konstytucji wynika konieczność istnienia podstawy prawnej co najmniej rangi ustawy, gdy ingerencja organów Państwa dotyczy sfery konstytucyjnie chronionych praw, wolności i wartości. Z tego względu formułuje się szczególnie wysokie wymogi wobec tetycznych norm prawa karnego i podatkowego, które ingerują w prawo wolności osobistej oraz własności.

Po pierwsze zatem takie normy muszą w ogóle istnieć, aby ingerować w te chronione wartości, a dalej – muszą mieć właśnie rangę ustawy i odpowiadać podwyższonym standardom jasności oraz określoności formułowanych przepisów (art. 42 ust. 1, art. 84 Konstytucji), muszą też respektować zasadę proporcjonalności oraz zakaz retroaktywności, o ile taka retroaktywność miałaby pogorszyć sytuację adresata norm prawnych.

Organy podatkowe zobowiązane były wskazać podstawę prawną określenia w 2019 r. wysokości zobowiązania podatkowego za wskazany okres 2014 r. nieistniejącego podmiotu - PGK, a dalej - podstawę przeniesienia tego zobowiązania na Skarżących. Tylko istnienie takiej wyraźnej podstawnej prawnej upoważniałoby wszczęcie i kontynuowanie postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podmiotu, który już nie istniał w dacie wydawania decyzji oraz do przeniesienia odpowiedzialności za te zobowiązania na inne podmioty.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie przeprowadzono postępowanie zakończone wydaniem decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za okres [...] 2014 r. – [...] 2014 r. nieistniejącej PGK oraz orzekającej o solidarnej odpowiedzialności Spółek bez materialnoprawnej podstawy wydania takiego rozstrzygnięcia.

6.6. Sąd orzekający w sprawie uznaje również za zasadne zarzuty skargi, dotyczące przeprowadzenia postępowania wobec Spółek i skierowanie do nich decyzji, pomimo że nie posiadały one przymiotu strony w rozumieniu art. 133 O.p.

Zamknięty katalog podmiotów mogących być stroną postępowania zawiera art. 133 O.p. W związku z brzmieniem powołanego przepisu kluczowe dla ustalenia dopuszczalności prowadzenia postępowania wobec spółek tworzących PGK po jej rozwiązaniu jest stwierdzenie, czy spółki te mogą być zakwalifikowane do jednej z kategorii podmiotów wymienionych w art. 133 O.p.

Zgodnie z art.. 133 § 1 O.p. stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o których mowa w art. 110-117c, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy.

Jak już wyżej zostało wskazane spółki tworzące podatkową grupę kapitałową w okresie, za który określono ich odpowiedzialność, przed powołaną nowelizacją u.p.d.o.p. nie były podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych za okres, w którym grupa istniała. Spółki tworzące grupę nie są również płatnikami, inkasentami czy następcami prawnymi lub osobami trzecimi.

Ponadto legitymacja procesowa bierna przysługuje w myśl art. 133 § 2 O.p. także osobie fizycznej, osobie prawnej oraz jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, innym niż podmioty określone w art. 133 § 1, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego przed powstaniem obowiązku podatkowego ciążą na niej szczególne obowiązki lub zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa. Przyjmuje się, że w odniesieniu do spółek tworzących podatkową grupę kapitałową przepis ten ma zastosowanie do postępowań prowadzonych w sprawach obowiązków, czy uprawnień powstałych przed powstaniem obowiązku podatkowego, a więc przed rejestracją grupy.

Dodatkowo stroną postępowania podatkowego mogą być też podmioty wymienione w art. 133 § 2a i 2b O.p. w postępowaniach dotyczących zwrotu podatku od towarów i usług oraz w sprawach dotyczących stwierdzenia nadpłaty w zakresie zobowiązań byłej spółki cywilnej. Natomiast przepis art. 133 § 3 O.p. dotyczy małżonków jako strony postępowania.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że art. 133 O.p. nie daje podstaw do uznania, że spółki tworzące PGK są stroną postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego nieistniejącej PGK za okres przed ww. nowelizacją ustawy.

Podsumowując tę część rozważań w ocenie Sądu przed ww. nowelizacją ustawy, tj. przed dniem 1 stycznia 2018 r., spółki współtworzące nieistniejącą już podatkową grupę kapitałową nie mogły uzyskać statusu strony postępowania podatkowego w rozumieniu art. 133 O.p. w przedmiocie orzeczenia ich odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe nieistniejącej podatkowej grupy kapitałowej. Ponadto w związku z uznaniem, że brak było podstawy materialnoprawnej do wydania decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania nieistniejącej PGK, nie sposób uznać, by jakikolwiek podmiot mógł zostać uznany za stronę prowadzonego przez organ postępowania.

Została więc spełniona przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji z uwagi na jej skierowanie do podmiotu niebędącego stroną w sprawie.

6.7. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie występują kwalifikowane wady decyzji stanowiące podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji organów I i II instancji. W pierwszej kolejności wadliwość decyzji wynika z tego, że zostały wydane bez podstawy prawnej, co stanowi przesłankę nieważności decyzji, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 2) O.p. zaś konsekwencją tego jest również skierowanie decyzji do podmiotów, które nie był stroną w sprawie, a więc skutkuje wystąpieniem przesłanki nieważności z art. 247 § 1 pkt 5) O.p.

W związku z powyższym, z uwagi na stwierdzenie przez Sąd istnienia przesłanek nieważności decyzji organów obydwu instancji, pozostałe zarzuty podniesione w skardze, tj. błędnego zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., w związku z odmową uwzględnienia jako kosztów uzyskania przychodów wydatków na objęcie udziałów w spółce z o.o. z tytułu odpłatnego zbycia tych udziałów w wysokości przewyższającej przychód, a także odmowy przyznania spółce ochrony wynikającej z interpretacji indywidualnej, stają się bezprzedmiotowe. Tym samym nie ma konieczności poddawania tych zarzutów szczegółowej analizie.

Niezależnie bowiem od ich rozstrzygnięcia przez Sąd, brak podstawy prawnej wydania decyzji i skierowanie jej do podmiotów niebędących stroną postępowania pozostaje w niniejszej sprawie kwestią pierwotną, decydującą o kwalifikowanej wadliwości decyzji.

Dodatkowo jedynie Sąd wskazuje, iż podziela stanowisko, że zgodnie art. 211 O.p. organ powinien doręczyć tyle egzemplarzy decyzji, ile jest stron, niemniej jednak doręczenie przez organ I instancji jednego egzemplarza decyzji pełnomocnikowi wspólnemu dla wszystkich stron w okolicznościach niniejszej sprawy nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Decyzję wydaną na Skarżących doręczono bowiem pełnomocnikowi reprezentującemu wszystkie Spółki, co pozwala na przyjęcie że decyzja organu pierwszej instancji weszła do obrotu prawnego.

Powyższe potwierdza również złożenie w ustawowym terminie przez pełnomocnika każdej ze stron odwołań od decyzji organu pierwszej instancji. Tym samym strony nie poniosły z tego tytułu żadnych negatywnych konsekwencji procesowych, co w rezultacie pozwala uznać, że naruszenie wskazanego przepisu art. 211 O.p., nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.

6.8. W związku z powyższym, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 oraz art. 135 p.p.s.a. stwierdził nieważność decyzji wydanych przez organy obydwu instancji (pkt 1 sentencji wyroku). Z uwagi na wskazane wady skutkujące bezprzedmiotowością dalszego postępowania, Sąd na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. umorzył postępowanie podatkowe (pkt 2 sentencji wyroku).

Odnośnie kosztów Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 art. art. 209 p.p.s.a. w zw. z art. 206 p.p.s.a. i § 2 pkt 9 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.).

Na koszty te złożyły się; zasądzona solidarnie na rzecz Skarżących kwota 100 000 zł. tytułem zwrotu uiszczonego wpisu od skargi (pkt 3 sentencji wyroku) oraz po 12 517 zł. na rzecz każdej ze Skarżących tytułem częściowego zwrotu kosztów zastępstwa procesowego, oraz uiszczonych opłat skarbowych od pełnomocnictw (pkt 4 i 5 sentencji wyroku). Sąd zasądził na rzecz każdej ze Spółek zwrot kosztów zastępstwa procesowego z zastosowaniem art. 206 p.p.s.a. w wysokości połowy stawki podstawowej biorąc pod uwagę nakład pracy pełnomocników, w sytuacji złożenia przez Skarżące wspólnej skargi oraz reprezentowania ich przez tych samych pełnomocników.