Uzasadnienie
W dniu 18 września 2019 r. "A" S.A. z siedzibą w S. złożyła wniosek wspólny wraz z Zainteresowaną "B" Sp. z o.o. wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku poboru i odprowadzenia podatku u źródła w związku z zapłatą wynagrodzenia kontrahentom zagranicznym za korzystanie ze specjalistycznego sprzętu budowlanego.
We wniosku złożonym przez skarżącą, będącego stroną postępowania, jak również zainteresowaną, niebędącą stroną postępowania przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:
Skarżąca oraz zainteresowana są polskimi rezydentami podatkowymi, którzy działają na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Skarżąca będąca stroną postępowania specjalizuje się w świadczeniu usług budowlanych, które są wykonywane na terenie Polski. Z kolei zainteresowana niebędąca stroną postępowania działa w obszarze budownictwa infrastruktury energetycznej, które również są wykonywane na terenie Polski. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą skarżąca oraz zainteresowana zawierają umowy najmu, dzierżawy czy też leasingu sprzętu budowlanego z podmiotami, które nie są polskimi rezydentami podatkowymi. Przedmiotem niniejszych umów w przypadku skarżącej będącej stroną postępowania w ostatnim czasie były układarki do rur.
Z kolei zainteresowana niebędąca stroną postępowania zawierała umowy, których przedmiotem były specjalistyczne źródła prądu z osprzętem (spawarki, głowice do spawania automatycznego, ukosowarki, centrowniki zewnętrzne z funkcją spawania, prowadnice automatu spawającego, czy też nagrzewnice do rozgrzewania rur z osprzętem). Niniejszy sprzęt jest wykorzystywany w zakresie robót budowlanych prowadzonych poza terytorium Polski.
Skarżąca oraz zainteresowana będą również zawierały w przyszłości umowy o podobnym charakterze, których przedmiotem będzie podobny sprzęt budowlany, który nie stanowi pojazdów samochodowych ani w świetle Klasyfikacji Środków Trwałych, ani również w rozumieniu przepisów Prawa drogowego.
We wniosku wskazano, w związku z obowiązkiem wymiany informacji podatkowych, dane kontrahentów z Holandii i Niemczech, z którymi zostały zawarte umowy najmu/dzierżawy/leasingu lub będą także zawierane w przyszłości oraz strona skarżąca wskazała, że jest w posiadaniu certyfikatów rezydencji lub będzie w ich podsiadaniu.
Na tle opisanego stanu faktycznego skarżąca oraz zainteresowana zadały następujące pytanie:
"Czy w związku z zapłatą wynagrodzenia kontrahentom zagranicznym, którzy nie posiadają na terenie Polski siedziby ani zakładu, za korzystanie ze specjalistycznego sprzętu budowlanego na Wnioskodawcach ciąży obowiązek potrącenia tzw. podatku u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT?"
W ocenie skarżącej oraz zainteresowanej, w związku z tym, że będące przedmiotem umów leasingu/najmu/dzierżawy sprzęt budowlany nie stanowi urządzeń przemysłowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie ciąży na nich jako na płatniku podatku dochodowego od osób prawnych obowiązek pobrania podatku u źródła w związku zapłatą wynagrodzenia kontrahentom zagranicznym za korzystanie ze specjalistycznego sprzętu budowlanego.
Dyrektor Krajowej Izby Skarbowej nie zgodził się ze skarżącą, uznając jej stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. W ocenie Dyrektora KIS, w związku z zapłatą wynagrodzenia za udostępnianie specjalistycznego sprzętu budowlanego na rzecz kontrahentów zagranicznych posiadających siedzibę w Niemczech i Holandii skarżąca oraz zainteresowana, jako płatnicy są i będą zobowiązani do obliczenia, pobierania i odprowadzania podatku u źródła z ww. tytułu przy zastosowaniu stawki wynikającej z poszczególnych umów międzynarodowych, tj. umowy polsko-niemieckiej oraz umowy polsko-holenderskiej, stosownie do postanowień art. 26 ust. 1 ustawy o CIT.
Ponadto organ podatkowy wskazał, że przy obliczaniu wysokości tego podatku, zgodnie z posiadanymi przez certyfikatami rezydencji kontrahentów zagranicznych, zainteresowani mają prawo do zastosowania niższych stawek procentowych kwoty brutto należności licencyjnych, zgodnie z art. 21 ust. 2 i art. 26 ust. 1 ustawy o CIT w związku z art. 12 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej oraz umowy polsko-holenderskiej.
Dyrektor KIS uznał tym samym w wydanej w dniu 8 listopada 2019 r. interpretacji indywidualnej za nieprawidłowe stanowisko, że użytkowany sprzęt budowlany nie jest używany w przemyśle, ani nie posiada takiej zdolności, aby być używanym w przemyśle i tym samym zaplata wynagrodzenia kontrahentom za najem, dzierżawę, czy też leasing sprzętu budowlanego nie podlega opodatkowaniu na terenie Polski a na zainteresowanych nie ciążą obowiązki płatnika z tytułu podatku u źródła.
Strona skarżąca nie zgadzając się z tym stanowiskiem, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.
Zaskarżonej interpretacji indywidualnej skarżąca zarzuciła naruszenie przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię:
- - art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 865, z późn. zm.; dalej: ustawa o CIT), w ten sposób, że Dyrektor KIS nieprawidłowo uznał, że w przedstawionym stanie faktycznym specjalistyczny sprzęt budowlany stanowi urządzenie przemysłowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1, a tym samym wymaga pobrania jako płatnik podatku u źródła,
- - art. 12 umowy: między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. (Dz. U. z 2003 r. nr 216, poz. 2120, dalej: umowa polsko-holenderska) oraz między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. 2005 r. Nr 12, poz. 90, dalej: umowa polsko-niemiecka).
Z uwagi na powyższe skarżąca wniosła:
na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonej Interpretacji, w związku z brzmieniem art. 119 pkt 2 p.p.s.a. o rozpoznanie sprawy na rozprawie, na podstawie art. 200 p.p.s.a. oraz 205 § 2 p.p.s.a. o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Organ wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje
Skarga nie jest zasadna.
Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów, stwierdzić należy, że nie sposób zgodzić się z poglądem skarżącej, że wydając zaskarżoną interpretację, organ naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych a także art. 12 umowy: między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, poprzez ich błędną wykładnię.
Na wstępie przypomnieć należy, że powstanie obowiązku podatkowego wyznacza bądź siedziba lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce.
Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W myśl art. 3 ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p., za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.
Stosownie do art. 3 ust. 5 u.p.d.o.p., za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.
W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p..
Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów. Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p.).
Przepisy poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają rozwiązania szczególne w stosunku do przepisów ustaw podatkowych i na podstawie art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.
W art. 21 u.p.d.o.p. wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacanych przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski. Podatek ten nazywany jest podatkiem "u źródła" ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez polski podmiot wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta, w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 u.p.d.o.p..
Zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.
Powyższe regulacje prawne wskazują na fakt, że w przypadku podmiotu, który nie ma na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, a uzyskuje przychody na tym terytorium, w kwestii sposobu opodatkowania, pierwszeństwo mają postanowienia właściwej umowy w sprawie zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu. Przy czym, zastosowanie stawki podatku wynikającej z takiej umowy lub niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikatem rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej.
Zgodnie z art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p., jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1: z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;
bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Jednocześnie, na podstawie art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p, ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że:
posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;
po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6.
Kolejne przepisy, tj. art. 26 ust. 7b-7j określają szczegółowe reguły składania tego rodzaju oświadczeń.
Nadmienić należy, że zgodnie z § 3 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 31 grudnia 2018 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 2545 z późn. zm.) ogranicza się stosowanie art. 26 ust 2e ustawy w ten sposób, że płatnicy są obowiązani pobrać zryczałtowany podatek dochodowy, według zasad określonych w tym przepisie ustawy, od wypłat należności dokonywanych w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do dnia 31 grudnia 2019 r., jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy, innych niż wskazane w pkt 1, przekracza kwotę 2.000.000 zł.
Przepisy § 2-4 stosuje się, jeżeli spełnione zostały warunki do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania - § 5 Rozporządzenia.
Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy oraz z jego uzupełnienia wynikało, że zainteresowani działają na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Zainteresowany będący stroną postępowania specjalizuje się w świadczeniu usług budowlanych a Zainteresowany niebędący stroną postępowania działa w obszarze budownictwa infrastruktury energetycznej. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Zainteresowani zawierają umowy najmu, dzierżawy czy też leasingu sprzętu budowlanego z podmiotami, które nie są polskimi rezydentami podatkowymi. Ww. umowy zostały zawarte lub będą zawierane w przyszłości z kontrahentami mającymi siedzibę na terenie Niemiec oraz Holandii. Przedmiotem tych umów w przypadku zainteresowanego będącego stroną postępowania w ostatnim czasie były układarki do rur.
Z kolei Zainteresowany niebędący stroną postępowania zawierał umowy, których przedmiotem były specjalistyczne źródła prądu z osprzętem (spawarki, głowice do spawania automatycznego, ukosowarki, centrowniki zewnętrzne z funkcją spawania, prowadnice automatu spawającego, czy też nagrzewnice do rozgrzewania rur z osprzętem). Niniejszy sprzęt jest wykorzystywany w zakresie robót budowlanych prowadzonych poza terytorium Polski.
Przepisy poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają rozwiązania szczególne w stosunku do przepisów ustaw podatkowych i jak już wcześniej wskazano na podstawie art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.
W rozpatrywanej sprawie zastosowanie mają i będą miały ww. umowy: między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. (Dz. U. z 2003 r. nr 216, poz. 2120, dalej: umowa polsko-holenderska) oraz między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. 2005 r. Nr 12, poz. 90, dalej: umowa polsko-niemiecka).
Zgodnie z postanowieniami art. 12 ust. 1 ww. umów, należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.
Stosownie do art. 12 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej, jednakże należności licencyjne, o których mowa w ust. 1 niniejszego artykułu, mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z jego ustawodawstwem, ale jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto należności licencyjnych.
Z kolei na podstawie art. 12 ust. 2 umowy polsko-holenderskiej, jednakże należności licencyjne, o których mowa w ust. 1 tego artykułu, mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z jego ustawodawstwem, ale jeżeli odbiorca jest osobą uprawnioną do należności licencyjnych, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto należności licencyjnych.
Zgodnie z art. 12 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej, określenie "należności licencyjne" użyte w niniejszym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Postanowienie to stosuje się odpowiednio do wszelkiego rodzaju wypłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania nazwy, zdjęcia lub innych podobnych praw osobistych oraz do wypłat otrzymywanych jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowców lub artystów.
Natomiast stosownie do art. 12 ust. 4 umowy polsko-holenderskiej, określenie "należności licencyjne" użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.
Należy podkreślić, że zarówno przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i postanowienia umowy polsko-niemieckiej oraz umowy polsko-holenderskiej nie zawierają definicji urządzenia przemysłowego.
W ocenie Sądu, argumentacja strony skarżącej zbudowana na KŚT jest błędna.
Warto odnotować w jaki sposób KŚT określa "urządzenia przemysłowe". Otóż, zgodnie z Grupą 6 Urządzenia Techniczne, podgrupą 65 urządzenia przemysłowe to: przekładnie (650), urządzenia wentylacyjne (652), urządzenia klimatyzacyjne (653), urządzenia do oczyszczania wody (654), urządzenia do oczyszczania gazów (655), urządzenia do odpopielania i odżużlania (656), akumulatory hydrauliczne (657), urządzenia do oczyszczenia ścieków (658), pozostałe urządzenie przemysłowe, gdzie indziej nie sklasyfikowane (659). Należy dostrzec także, że w Grupie 5 w poszczególnych podgrupach pojawiają się urządzenia przeznaczone dla wyszczególnionych gałęzi przemysłu: chemicznego, wydobywczego, metalowego, spożywczego czy rolnego.
W ocenie, Sądu przedstawiony katalog urządzeń przemysłowych w rozumieniu KŚT czyni go zupełnie nietrafionym dla rozumienia pojęcia "urządzenia przemysłowego, w tym środka transportu" użytego w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. (podobnie w wyroku NSA w Sprawie II FSK 1308/17).
Na marginesie można zauważyć, że pojęcie "urządzenia budowlane" zostało zdefiniowane na gruncie prawa budowlanego. Zgodnie z art. 3 pkt 4 ustawy - Prawo budowlane urządzenie budowlane to urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem jak przyłącza i urządzenie instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place śmietnikowe. W tak rozumianym urządzeniu budowlanym z całą pewnością nie mieszczą się środki opisane we wniosku o wydanie interpretacji.
Poszukując znaczenia tego określenia trzeba mieć na względzie, że wykładnia językowa, korzystając ze znaczeń przypisywanych poszczególnym słowom i zwrotom, musi uwzględniać tę cechę języka, że określone oznaczenie przypisywać można.zarówno poszczególnym wyrazom, jak i zwrotom, zdaniom i zespołom zdań. Każdy wyraz tekstu prawnego może mieć jedno lub więcej znaczeń, a znaczenie zwrotu zbudowanego z kilku wyrazów nie zawsze jest sumą znaczeń tych wyrazów. Znaczenie określonego zwrotu użytego w treści przepisu może być ponadto zdeterminowane sposobem ulokowania go w treści zdania, w którym został użyty (por. B. Brzeziński "Wykładnia prawa podatkowego", Gdańsk 2013 r., s. 28). Przy wykładni określenia "urządzenie przemysłowe" trzeba mieć na uwadze cały zwrot odnoszący się do tego pojęcia i sposób jego ulokowania w treści zdania. Część przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. odnosząca się do urządzeń przemysłowych dotyczy wyodrębnionego zbioru rzeczy (urządzeń), których użytkowanie lub prawo i użytkowania rodzi określone w tym przepisie konsekwencje podatkowe.
Umieszczony między przecinkami i zwrot normatywny "w tym również środka transportu", mający charakter zwrotu wtrąconego, informuje adresata, że w zbiorze urządzeń przemysłowych zawarte są także środki transportu (por. wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 2012 r., II FSK 1933/10). W tej sytuacji, wyjaśniając sens określenia "urządzenie przemysłowe" nie można wprost odwołać się tylko do znaczenia słownikowego słów "urządzenie" oraz "przemysłowe", rozumianych odrębnie od znaczenia zawartego w tekście u.p.d.o.p., bowiem prowadzić to będzie do błędnych wniosków. Normatywne zaliczenie do urządzeń przemysłowych także środków transportu, i to bez żadnych ograniczeń, wskazuje, że określenie "urządzenia przemysłowe" należy rozumieć możliwie szeroko, jako wszelkie urządzenia, które racjonalnie rzecz biorąc mogą być wykorzystywane w przemyśle. Zaliczenie i urządzenia do "urządzeń przemysłowych" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. zależy od obiektywnych cech konstrukcyjnych i użytkowych tego urządzenia, a nie od okoliczności, czy tego w jaki sposób urządzenie to jest w danym okresie wykorzystywane.
Z tego względu nie można zaakceptować stanowiska, że w pojęciu ‘urządzenia przemysłowego’ nie mieści się urządzenie, którego konstrukcja i przeznaczenie nie wyklucza jego stosowania również poza przemysłem, w innych gałęziach gospodarki, w tym w sektorze usług budowlanych.
Przy interpretowaniu pojęcia "urządzenia przemysłowe" trzeba mieć także na uwadze, że jego źródłem jest umowa międzynarodowa. Przy interpretacji pojęć zawartych w treści aktu prawa międzynarodowego istotny jest przede wszystkim cel regulacji. W wersji anglojęzycznej Modelowej Konwencji w sprawie dochodu i majątku OECD, na bazie której sporządzane są umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, pojęciu "urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego" odpowiada zwrot "industrial, commercial, or iscientific equipment". Chodzi tu zatem o wykorzystywanie urządzeń w celach komercyjnych, profesjonalnych a nie prywatnych, zarówno w działalności przemysłowej, handlowej i naukowej. Odpowiada temu definicja w polskiej ustawie podatkowej, w której do urządzeń przemysłowych zalicza się środki transportu oraz urządzenia naukowe i handlowe (por. wyrok NSA z 12 października 2016 r., II FSK 2614/14).
Pojęcie "urządzenie przemysłowe" należy zatem rozumieć szerzej niż wynika to z potocznego znaczenia pojęcia "przemysłowe". Chodzi tu o każde wykorzystanie urządzenia w celach komercyjnych, w działalności przemysłowej, handlowej lub naukowej. Odwołanie się do Modelowej Konwencji jest o tyle uzasadnione, że wykładnia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania powinna odbywać się z poszanowaniem przepisów innych umów i traktatów, w tym przede wszystkim Konwencji Wiedeńskiej o prawie traktatów (Dz. U. z 1990 r. Nr 74, poz. 439 zał.), a w szczególności jej art. 31 stanowiącego ogólną regułę interpretacji traktatów. Zgodnie bowiem z tym przepisem Modelową Konwencję OECD i Komentarz do niej uważa się za będące częścią lub kontekstem, albo dodatkowym środkiem interpretacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (por. wyrok NSA z 9 sierpnia 2017 r., II FSK 1963/15). Większość państw traktuje przychody z najmu urządzeń przemysłowych jako zyski przedsiębiorstw, które opodatkowane są, co do zasady, tylko w państwie siedziby jednostki.
Polska natomiast zastrzegła sobie prawo do umieszczenia w definicji określenia "należności licencyjne" dochodu uzyskiwanego z najmu urządzeń przemysłowych, handlowych, naukowych i kontenerów. W żadnych umowach międzynarodowych nie jest zawarta oficjalna definicja pojęcia "urządzenie przemysłowe" (industrial eauipment). Jak zwrócił uwagę NSA w sprawie II FSK 1308/17 "Na gruncie Modelowej Konwencji OECD, sięga się do definicji "urządzenia" zawartej w Oxford Dictionaries. Pojęcie to rozumiane jest jako "przedmioty niezbędne do osiągnięcia konkretnego celu" (the necessary items for a particular purpose)" (E/C.18/2015/CRP.7.page3). Jak wskazuje Komitet Ekspertów ds. Współpracy Międzynarodowej w Sprawach Podatkowych: (E/C.18/2016/CRP.8), sądy wielu państw dokonywały interpretacji pojęcia industrial, commercial and scientific eauipment (ICS eauipment). Do zakresu tego pojęcia zaliczane są m. in.: statki powietrzne (np. wyrok Supremę Administrative Court, 10 kwietnia 2013 r., E.2011/1367, K.2013/1281 re DTC Turkey/USA), dźwigi (za: H. Teck, J. Oei, Singapore Applicability of the Domestic General Anti -Avoidance Rule to Concluded Tax Treaties, Asia - Pacific Tax Bulletin 2012, 337 at 341 re DTC Singapore/Malaysia), statki (np. malezjańska decyzja Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs of 30 May 1996, OA Pte Ltd v. DGIR, Case No.
PKR 651, IBFD Case Law re DTC Malaysia/Singapore; India: Income Tax Appellate Tribunal Chennai of 19 May 2006, West Asia Maritime Ltd. v. DIT, [2008] 111 ITD 155 [(Chennai], IBFD Case Law Summary, re SDTC India/Cyrpus). Ponadto Komitet Ekspertów ds. Współpracy Międzynarodowej w Sprawach Podatkowych zwrócił uwagę, że w świetle art. 12 Modelowej Konwencji OECD "przemysłowy, handlowy lub naukowy" charakter urządzenia, przy przyjęciu zarówno szerokiej, jak i wąskiej interpretacji tego określenia, jest mniej istotny niż powiązanie takiego urządzenia z uzyskanym skutkiem (E/C.18/2015/CRP.6)".
Wobec powyższego zarówno wykładnia językowa jak i wykładnia celowościowa prowadzą do wniosku, że pojęcie urządzenia przemysłowego obejmuje wszelkie urządzenia wykorzystywane w profesjonalnym obrocie, przy czym muszą one być związane z działalnością danego podmiotu. Nie muszą one jednak być wykorzystywane bezpośrednio w procesie produkcji.
W tej sytuacji za prawidłowy należy uznać pogląd, że przedstawione we wniosku urządzenia - tj. specjalistyczny sprzęt budowalny m.in. układarki do rur, spawarki, głowice do spawania automatycznego, ukosowarki, centrowniki zewnętrzne z funkcją spawania, prowadnice automatu spawającego i nagrzewnice do rozgrzewania rur z osprzętem wykorzystywane w budownictwie - niewątpliwie stanowią urządzenia przemysłowe w rozumieniu art. 12 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej oraz art. 12 ust. 4 umowy polsko-holenderskiej.
Za taką interpretacją przemawia również wykładnia celowościowa art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.. Bez wątpienia bowiem zamiarem ustawodawcy było opodatkowanie wszelkich korzyści uzyskiwanych z wynajmu, dzierżawy, leasingu i innych praw do użytkowania określonych urządzeń przez podmioty zagraniczne w Polsce.
Również konstrukcja i brzmienie tego artykułu włączającego jednoznacznie do urządzeń przemysłowych środki transportu wskazuje, że wykładnia zawężająca rozumienie urządzenia przemysłowego tylko do związanego z przemysłem jako gałęzią gospodarki (w odróżnieniu od transportu, czy budownictwa) nie znajduje logicznego uzasadnienia.
Należy bowiem zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 2 ww. umowy polsko-niemieckiej oraz umowy polsko-holenderskiej, przy stosowaniu danej umowy/konwencji przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się w danym czasie zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa/konwencja, przy czym znaczenie wynikające ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego tego Państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa.
W ocenie Sądu, przyjęcie wykładni proponowanej przez zainteresowanych prowadziłoby do tego, że to samo urządzenie mogłoby być różnie traktowane w zależności od celu, do którego zostało użyte. Trudno uznać, że taki był cel racjonalnego ustawodawcy.
Wskazując zatem na brzmienie przytoczonych definicji należy uznać, że w analizowanym przypadku mamy i będziemy mieli do czynienia z urządzeniami przemysłowymi w rozumieniu art. 12 przywołanych umów oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.. Wobec powyższego, wszelkie wytwory przemysłowe, a więc także maszyny i urządzenia budowalne, w tym sprzęt budowlany - np. układarki do rur, spawarki, głowice do spawania automatycznego, ukosowarki, centrowniki zewnętrzne z funkcją spawania, prowadnice automatu spawającego, czy też nagrzewnice do rozgrzewania rur z osprzętem - z których zainteresowani na podstawie zawartych umów najmu, dzierżawy i leasingu udostępniają i będą korzystać należy traktować jako urządzenia przemysłowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., z jednoczesnym uwzględnieniem przepisów odnoszących się do należności licencyjnych (art. 12 umowy polsko-niemieckiej oraz umowy polsko-holenderskiej).
Podsumowując, że w związku z zapłatą wynagrodzenia za udostępnianie specjalistycznego sprzętu budowlanego przez kontrahentów zagranicznych posiadających siedzibę w Niemczech i Holandii zainteresowani, jako płatnicy są i będą zobowiązani do obliczenia, pobierania i odprowadzania podatku u ww. tytułu przy zastosowaniu stawki wynikającej z poszczególnych umów międzynarodowych, tj. umowy polsko-niemieckiej oraz umowy polsko-holenderskiej, stosownie do postanowień art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.. Przy obliczaniu wysokości tego podatku, zgodnie z posiadanymi przez Zainteresowanych certyfikatami rezydencji kontrahentów zagranicznych, Zainteresowani mają prawo do zastosowania niższych stawek procentowych kwoty brutto należności licencyjnych, zgodnie z art. 21 ust. 2 i art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.,w związku z art. 12 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej oraz umowy polsko-holenderskiej.
Tym samym, stanowisko, że sprzęt użytkowany przez zainteresowanych ani nie jest używany w przemyśle, ani nie posiada takiej zdolności, aby być używanym w przemyśle i tym samym zapłata wynagrodzenia kontrahentom za najem, dzierżawę, czy też leasing sprzętu budowalnego nie podlega opodatkowaniu na terenie Polski a na zainteresowanych nie ciążą obowiązki płatnika z tytułu podatku u źródła, zasadnie organ uznał za nieprawidłowe, a zarzuty naruszenia prawa materialnego podniesione w treści skargi za nieuprawnione.
Nie można zgodzić się z zarzutem skarżącej, że wydana przez organ podatkowy interpretacja przeczy również jednej z naczelnych zasad wykładni prawa podatkowego, zgodnie z którą w przypadku istniejących wątpliwości należy je interpretować na korzyść podatnika.
W spornej sprawie nie można przyjąć, iż interpretacja i wnioski z niej wypływające nakładają na skarżącą obowiązki, które nie wynikają z przepisów prawa. W ocenie Sądu, wskazane w opisie sprawy urządzenia wynajmowane przez zainteresowanych są urządzeniami przemysłowymi i jako takie zostały objęte regulacją art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Okoliczność ta skutkuje powstaniem po stronie skarżącej (i zainteresowanego nie będącego stroną postępowania) obowiązków związanych z poborem podatku u źródła.
To, że organ nie zgodził się z definicją pojęcia "urządzenia przemysłowego" zaproponowaną przez skarżącą nie oznacza, że organ w wydanej interpretacji naruszył ww. zasadę.
Mając powyższe na uwadze Sąd oddalił skargę jako niezasadną (art. 151 p.p.s.a.).