Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańskuz 9 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 2224/19

Uzasadnienie

1. 1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją z dnia 31 października 2019 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 4 września 2019 r. nr [...] określającą M. K. (dalej jako: Skarżący lub podatnik) wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w kwocie 201.953 zł.
2. 2. Istotne okoliczności faktyczne niniejszej sprawy kształtują się następująco:
3. 2.1. Zamieszkały w Danii podatnik złożył zeznanie podatkowe PIT-37 za 2017 r., w którym zadeklarował niższą wysokość uzyskanego przychodu ze stosunku pracy (827.941,58 zł), od wysokości wskazanej przez płatnika A sp. z o.o. w rocznej informacji o dochodach PIT-11 za 2017 r. (921.346,78 zł).

W toku czynności sprawdzających organ pierwszej instancji uzyskał od płatnika wyjaśnienia, iż do umowy o pracę z dnia 31 grudnia 2015 r. nie zostały sporządzone aneksy oraz że Skarżący ze względu na stanowisko, które zajmuje (członek zarządu pełniący funkcję dyrektora generalnego spółki), ma swobodę wykonywania pracy w miejscu, które wybierze, stąd firma tego nie raportuje. Ponadto płatnik wyjaśnił, że w źródłowej informacji PIT-11 za 2017 r. nie wykazał przychodów za pracę za granicą, gdyż nie było takich dochodów.

Postanowieniem z dnia 16.07.2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r., włączając równocześnie do przedmiotowego postępowania podatkowego – postanowieniem z dnia 16.07.2018 r. – dowód w postaci sporządzonej w języku angielskim umowy o oddelegowanie do pracy za granicą wraz z jej uwierzytelnionym tłumaczeniem z języka angielskiego na język polski, zawartej między A sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej jako: spółka przyjmująca lub płatnik), B A/S z siedzibą w Danii (dalej jako: spółka macierzysta) a Skarżącym.

Zgodnie z postanowieniami tej umowy (pkt. 2.1) głównym miejscem pracy pracownika jest centrala spółki przyjmującej w K. koło G., jednakże pracownik może odbywać podróże w zakresie, w jakim wymaga tego zajmowane stanowisko.

W toku prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji uzyskał wyjaśnienia płatnika, zawarte w piśmie z dnia 11 grudnia 2018 r., zgodnie z którymi w latach 2016-2017 podatnik świadczył pracę na rzecz spółki przyjmującej głownie w Polsce, jednakże świadczył również pracę poza terytorium Polski. Pismo płatnika zawierało tabele ilustrujące zestawienie dni pracy Skarżącego w Polsce i poza jej granicami w ww. latach. Według tego wykazu liczba dni przepracowanych w 2017 r. poza terytorium Polski (w Danii, Szwecji, Malezji, Holandii i we Włoszech) wyniosła 25 i każdorazowy pobyt poza Polską nie przekroczył 6 dni.

W dniu 7.08.2019 r. do organu pierwszej instancji wpłynął certyfikat rezydencji podatkowej Skarżącego wraz z tłumaczeniem na język polski, wydany przez duńskie władze podatkowe.

W przywołanym stanie faktycznym organ pierwszej instancji uznał, posiłkując się przepisami prawa pracy, w szczególności art. 22 § 1, art. 29 § 1 i § 4 oraz art. 775 Kodeksu pracy, iż podczas podróży służbowej nie następuje zmiana miejsca świadczenia pracy zapisanego w umowie o pracę (zmiana warunków umowy o pracę wymaga formy pisemnej), a zatem w ramach zawartego przez podatnika stosunku pracy nie nastąpiła zmiana miejsca wykonywania pracy, co oznacza, iż całe wynagrodzenie, które skarżący otrzymał w 2017 r. od polskiego pracodawcy, podlega opodatkowaniu w Polsce.

Powyższe skutkowało wydaniem ww. decyzji z dnia 4 września 2019 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2017 r. odmiennie niż zrobił to podatnik w zeznaniu podatkowym.

1. 2.2. Nie zgadzając się z decyzją organu pierwszej instancji, Skarżący wniósł odwołanie, w którym zarzucił jej naruszenie:
2. 1. przepisów postępowania, tj. art. 122, 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej jako,,O.p.’’ lub,,Ordynacja podatkowa’’) polegające na stwierdzeniu (wbrew temu, co wynikało, ze zgromadzonych w sprawie dowodów), że oznaczenie w umowie o pracę, że: "głównym miejscem pracy Pracownika jest centrala Spółki w K. koło G. Pracownik będzie odbywać podróżne w zakresie, w jakim wymaga tego zajmowane stanowisko", oznacza, że praca jest wykonywana w siedzibie pracodawcy (Polska) nawet wówczas, gdy pracownik w ramach wykonywania pracy przebywa w podróży służbowej poza Polską,
3. 2. prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 2a w zw. z art. 3 ust. 2b pkt 1 i art. 4a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm. dalej jako,,u.p.d.o.f.’’) oraz w zw. z art. 14 ust. 1 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z 6 grudnia 2001 r. polegające na stwierdzeniu, że dochody uzyskane przez podatnika (niebędącego polskim rezydentem podatkowym) ze stosunku pracy z polskim pracodawcą, w części dotyczącej pracy wykonywanej w ramach podróży służbowych poza granicami Polski, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce.

Zdaniem strony odbywanie przez niego podróży służbowych poza Polskę powodowało każdorazowo zmianę miejsca wykonywania pracy (praca wykonywana w ramach wyjazdu poza Polskę nie była wykonywana w Polsce). W efekcie organ podatkowy winien stwierdzić, że dochód z pracy wykonywanej podczas takich podróży nie podlegał opodatkowaniu w Polsce, jednakże organ ten, dokonując wykładni przepisów prawa podatkowego, mających zastosowanie w niniejszej sprawie, za przesądzające o zakresie ich zastosowania uznał przepisy prawa pracy, tracąc zupełnie z pola widzenia kwestię autonomii prawa podatkowego.

2.3. Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją z dnia 31 października 2019 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że decydujące o jurysdykcji podatkowej państwa polskiego w stosunku do osób fizycznych niemających miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest albo miejsce położenia źródła przychodów (art. 2b pkt 1-3 u.p.d.o.f.), gdy przychód jest wynikiem aktywności podatnika, albo miejsce położenia nieruchomości, gdy dochód (przychód) związany jest z jej posiadaniem (art. 2b pkt 4 u.p.d.o.f.).

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w rozpatrywanej sprawie, jako miejsce źródła przychodów, należy uznać siedzibę podmiotu, w którym Skarżący był zatrudniony, i to niezależnie od tego, że część obowiązków podatnika polegała na świadczeniu pracy w ramach wyjazdów służbowych. Organ podkreślił, iż główne miejsce pracy podatnika wskazane zostało w treści umowy z dnia 31.12.2015 r. "International Assignment Employment Agreement" (Umowy o oddelegowanie do pracy za granicą) – zawartej pomiędzy spółką przyjmującą, spółka macierzystą i Skarżącym – i oznaczone jako centrala spółki w K. koło G. Biorąc pod uwagę zapis tej umowy stanowiący, że pracownik będzie odbywać podróże w zakresie, w jakim wymaga tego zajmowane stanowisko, oraz zestawienie czasu pracy za granicą, sporządzone przez płatnika (pracodawcę), bez wątpienia wyjazdy poza granice kraju (Polski), które w 2017 roku odbył podatnik na polecenie pracodawcy, związane były z powierzonymi mu obowiązkami w ramach zawartego stosunku pracy.

Odbywanie przez Skarżącego podróży służbowych poza granice kraju (Polski) związanych z wykonywaniem obowiązków służbowych, nie zmienia kwalifikacji określonego w umowie z dnia 31.12.2015 r. miejsca świadczenia pracy. W ramach łączącego go stosunku pracy podatnik odbywał kilkudniowe, trwające maksymalnie do 6 dni podróże służbowe, łącznie 25 dni w roku 2017. Ponadto ani płatnik, ani Skarżący nie przedłożyli dowodów (dokumentów) świadczących o wykonywaniu pracy przez podatnika w 2017 roku poza miejscem pracy wskazanym w umowie z dnia 31.12.2015 r. Strony tej umowy nie przedłożyły także dokumentów potwierdzających okres i miejsca podróży służbowej bądź oddelegowania. Płatnik wyjaśnił jedynie w piśmie z dnia 25.06.2018 r., że Skarżący ze względu na stanowisko, które zajmuje, ma swobodę wykonywania pracy, w miejscu, które wybierze, stąd firma nie raportuje tego.

Organ odwoławczy przywołał orzecznictwo sądowoadministracyjne, zgodnie z którym odbywanie podróży służbowych jest jedynie czasowym przebywaniem, na polecenie pracodawcy, poza miejscem oznaczonym jako miejsce świadczenia pracy oraz przytoczył uchwałę składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 19 listopada 2008 roku, sygn. akt II PZP 11/08, w której podkreślono, że podróż służbowa nie jest tym samym, co wykonywanie pracy. Polecone pracownikowi do wykonania w podróży służbowej zadanie służbowe różni się od pracy "określonego rodzaju", do wykonywania której pracownik zobowiązuje się w stosunku pracy (art. 22 § 1 kodeksu pracy). Przepis art. 775 § 1 kodeksu pracy wskazuje na incydentalny, tymczasowy i krótkotrwały charakter podróży służbowej. Ze względu na przedmiot podróży służbowej istotne jest to, że pracownik ma wykonywać czynności pracownicze wyznaczone do zrealizowania w poleceniu pracodawcy, które nie powinny należeć do zwykłych, umówionych czynności pracowniczych.

Podróż służbowa jest swoistą konstrukcją prawa pracy. Podstawę formalną podróży służbowej stanowi, po pierwsze, polecenie wyjazdu. Polecenie takie powinno określać zadanie oraz termin i miejsce jego realizacji. Zadanie musi być skonkretyzowane; nie może mieć charakteru generalnego. Nie ma wątpliwości co do tego, że przez pojęcie "podróży służbowej" rozumieć należy, zgodnie z art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1040 ze zm.), wykonywanie przez pracownika, na polecenie pracodawcy, zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy. Przepis ten odnosi się jedynie do zadania rozumianego jako zdarzenie incydentalne w stosunku do pracy umówionej i wykonywanej zwykle w ramach stosunku pracy.

Konkludując, organ odwoławczy stwierdził, że w ramach zawartego stosunku pracy nie nastąpiła zmiana miejsca wykonywania pracy, co oznacza, iż całe wynagrodzenie, które Skarżący otrzymał w 2017 roku od polskiego pracodawcy podlegało opodatkowaniu w Polsce.

3. Skarżący reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika zaskarżył ww. decyzję z dnia 31 października 2019 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o jej uchylenie, jak również uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skarżący zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1. a) przepisów postępowania, tj.:
2. – art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez niezgromadzenie i w konsekwencji nieprzeprowadzenie dowodów na okoliczność miejsca wykonywania pracy przez Skarżącego, w szczególności na okoliczność odbywania podróży służbowych, pomimo że okoliczność ta była kluczowa dla rozstrzygnięcia sprawy z uwagi na ustalenie zakresu opodatkowania w Polsce podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodów uzyskanych przez skarżącego w 2017 r. za pracę wykonywaną na rzecz płatnika;
3. – art. 191 O.p. polegające na stwierdzeniu (wbrew temu, co wynikało ze zgromadzonych w sprawie dowodów), że jako miejsce źródła przychodów należy uznać siedzibę spółki przyjmującej, w której Skarżący był zatrudniony i to niezależnie od tego, że część obowiązków skarżącego polegała na świadczeniu pracy w ramach kilkudniowych zagranicznych wyjazdów służbowych;
4. b) przepisów prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 2a w zw. z art. 3 ust. 2b pkt 1 i art. 4a u.p.d.o.f. w zw. z art. 14 ust. 1 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z 6 grudnia 2001 r. poprzez uznanie, że dochody uzyskane przez Skarżącego (niebędącego polskim rezydentem podatkowym) ze stosunku pracy z polskim pracodawcą, w części dotyczącej pracy wykonywanej w ramach podróży służbowych poza granicami Polski, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce.
5. 4. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje

1. 5.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

1. 5.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 - dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.).

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził naruszenie prawa, które skutkowało koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji

5.3. Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest, czy opodatkowaniu w Polsce powinna podlegać ta część dochodu Skarżącego (będącego duńskim rezydentem podatkowym) ze stosunku pracy z polskim pracodawcą, która dotyczy pracy wykonywanej w ramach podróży służbowych poza granicami Polski.

Rozstrzygając tak zarysowany spór, na wstępie zacytować należy istotne dla jego rozstrzygnięcia regulacje.

Stosownie do treści art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2017 roku, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 2b pkt 1 powołanej ustawy za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia.

W myśl zapisu art. 4a u.p.d.o.f., przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Ograniczony obowiązek podatkowy jest realizacją zasady źródła, zgodnie z którą dane państwo może opodatkować dochody osiągnięte na jego terytorium. Z powyższego wynika, że jeżeli źródło przychodów nierezydenta znajduje się na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej, to prawo opodatkowania dochodów uzyskanych z tego źródła przysługuje Rzeczpospolitej Polskiej, na zasadach obowiązujących w tym państwie, z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których jest stroną.

Należy zaznaczyć, że przepisy ratyfikowanych umów międzynarodowych za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie, mają pierwszeństwo w stosunku do przepisów polskich ustaw podatkowych. Taka hierarchia wynika z Konstytucji RP, zgodnie z regulacjami której (art. 91 ust.

1. 2) ratyfikowana umowa międzynarodowa ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

W myśl Konstytucji RP umowy międzynarodowe, po ratyfikacji i ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw, stają się powszechnie obowiązującymi źródłami prawa i mają pierwszeństwo w stosowaniu przed przepisami krajowymi. Dlatego umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, które Polska zawarła są stosowane bezpośrednio w celu rozstrzygnięcia, w jaki sposób opodatkować dochody zagraniczne. Umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania skonstruowane są przeważnie w oparciu o wzorzec opracowany przez Organizację Współpracy i Rozwoju (OECD). Wzorzec ten nosi nazwę Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku. Dokonując interpretacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, należy przede wszystkim ustalić, którego kraju podatnik jest rezydentem. W przypadku osób fizycznych rezydencją jest miejsce zamieszkania. W myśl umów o unikaniu podwójnego opodatkowania miejsce zamieszkania w pierwszej kolejności ustala się na podstawie przepisów wewnętrznych danego państwa.

Rezydentem można być bowiem tylko w jednym państwie i tylko jedno państwo ma prawo opodatkować podatnika od całości dochodów. Nierezydentem jest się natomiast w tych państwach, w których uzyskuje się dochody.

Skarżący przedłożył organom podatkowym w toku prowadzonego postępowania wydany przez duńskie władze podatkowe certyfikat rezydencji, zatem zasadnym jest sięgnięcie w niniejszej sprawie do przepisów Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku sporządzonej w Warszawie z dnia 6.12.2001 r. (t.j. Dz. U. 2003, Nr. 43, poz. 368), dalej jako;,,Konwencja’’, albo,,umowa polsko-duńska o unikaniu podwójnego opodatkowania’’.

Stosownie do art. 14 ust. 1 Konwencji, z uwzględnieniem postanowień artykułów 15, 17 i 18 pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Natomiast zgodnie z art. 14 ust. 2 tej umowy bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w tym pierwszym Państwie, jeżeli:

1. a) odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy, rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, i
2. b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w pierwszym wymienionym Państwie, i
3. c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie.

Organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że skoro pobyt Skarżącego w związku z wykonywaną na terytorium Polski pracą przekroczył łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, a zatem nie został spełniony pierwszy warunek określony w art. 14 ust. 2 Konwencji, co w rezultacie oznacza że w sprawie zastosowanie znajdują zapisy art. 14 ust. 1 Konwencji.

W świetle powyższych przepisów Sąd stwierdza, że zgodnie z art. 14 ust. 1 umowy polsko-duńskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania, wynagrodzenie pracownika zagranicznego, który nie ma miejsca zamieszkania na terytorium Polski podlega opodatkowaniu tylko w państwie zamieszkania (tj. państwie rezydencji, którym jest w niniejszym przypadku Dania), chyba że praca wykonywana jest na terytorium Polski.

W konsekwencji kluczowe dla prawidłowego ustalenia wysokości dochodów Skarżącego (uzyskanych na podstawie umowy o pracę zawartej ze spółką przyjmującą) podlegających opodatkowaniu w Polsce jest właściwe rozumienie kategorii dochodów osiąganych z pracy wykonywanej na terytorium Polski.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym dotyczącym ograniczonego obowiązku podatkowego wskazuje się, że pod pojęciem terytorium, z którym wiąże się osiąganie dochodów należy rozumieć miejsce, gdzie dokonują się czynności lub położone są nieruchomości (źródło), które generują dochód i są jego przyczyną sprawczą (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 5 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 185/19, publ. na: orzeczenia.nsa.gov.pl). W niniejszej sprawie czynnością generującą dochód do opodatkowania była praca najemna Skarżącego wykonywana na terytorium Polski.

Z tych względów błędne jest w ocenie Sądu poczynione przez organy obydwu instancji założenie, iż za miejsce źródła przychodów do opodatkowania należy uznać siedzibę pracodawcy, niezależnie od miejsca świadczenia pracy. Przeciwnie miejscem źródła przychodów do opodatkowania będzie tylko praca wykonywana na terytorium Polski, dlatego tak kluczowe jest ustalenie, czy faktycznie część obowiązków Skarżącego polegała na świadczeniu pracy poza terytorium Polski w ramach wyjazdów służbowych. Przywołane powyżej przepisy (art. 14 ust. 1 Konwencji oraz art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f.) w sposób jednoznaczny bowiem odwołują się przy ustaleniu miejsc uzyskania dochodów do miejsca wykonywania pracy.

Prawidłowość takiej interpretacji potwierdza treść Komentarza wyjaśniającego zasady stosowania Konwencji Modelowej OECD. Wynika z niego ogólna zasada, zgodnie z którą dochód z tytułu pracy najemnej podlega opodatkowaniu w miejscu, w którym praca jest rzeczywiście wykonywana, tzn. w miejscu, w którym osoba fizyczna rzeczywiście przebywa, gdy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie. W konsekwencji, osoba mająca miejsce zamieszkania w jednym umawiającym się państwie i otrzymująca wynagrodzenie z tytułu pracy najemnej ze źródeł pochodzących z drugiego państwa nie może być opodatkowana w tym drugim państwie tylko z tej przyczyny, że wyniki jej pracy są tam wykorzystywane.

Zaprezentowana wykładnia znajduje swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyroki NSA z dnia 26 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 515/14 oraz z dnia 4 stycznia 2017 r., II FSK 1426/15, publ. na: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Również wyrażany przez organy podatkowe pogląd, wywiedziony z wykładni przepisów prawa pracy, iż odbywanie przez Skarżącego podróży służbowych poza granice Polski, nie zmienia kwalifikacji określonego w umowie z dnia 31 grudnia 2015 r. miejsca świadczenia pracy, należy uznać za błędny. Po pierwsze dlatego, iż organy podatkowe zdają się nie dostrzegać literalnego brzmienia samej umowy, która wskazuje jedynie główne miejsce świadczenia pracy Skarżącego, dopuszczając jednocześnie wariant pracy świadczonej w innych miejscu. Tym samym rozważania o niedochowanym rygorze pisemnej formy zmiany jej postanowień w tym zakresie należy uznać za niezrozumiały. Po drugie wskazać należy, iż w przypadku nierezydentów, pierwszeństwo przed przepisami prawa pracy będą miały unormowania wynikające z postanowień ratyfikowanej umowy międzynarodowej o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W ocenie Sądu błędne jest zatem twierdzenie organów, iż nierezydent ma opodatkować w Polsce całość dochodów uzyskiwanych za pracę na rzecz polskiej spółki, niezależnie od miejsca jej faktycznego świadczenia.

Z powyższych względów Sąd uznaje za uzasadniony zarzut naruszenia w zaskarżonej decyzji wskazanych przepisów prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 2a w zw. z art. 3 ust. 2b pkt 1 i art. 4a u.p.d.o.f. w zw. z art. 14 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

1. 5.4. Przychodząc do podniesionych w skardze zarzutów proceduralnych tj. naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Sąd uznaje je również za uzasadnione.

Wskazać jednakże w tym miejscu należy, iż nieprzeprowadzenie postępowania i niezebranie dowodów na okoliczność faktycznego miejsca wykonywania pracy przez Skarżącego (we wskazanej przez niego części roku kalendarzowego) wynikało z przyjętej przez organy podatkowe wadliwej wykładni prawa materialnego, zgodnie z którą okoliczności te nie miały istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

W toku ponownego postępowania organy te winne będą zebrać w tym zakresie niezbędnym materiał dowodowy i wnikliwie rozważyć te okoliczności jako kluczowe dla prawidłowego ustalenia zakresu opodatkowania w Polsce podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

I tak organy podatkowe zbiorą i przeanalizują dowody świadczące o faktycznym wykonywaniu przez Skarżącego pracy w 2017 r. poza terytorium Polski, potwierdzających okres i miejsca odbytych podróży służbowych (bilety lotnicze, faktury, rachunki za hotel, wypłaty delegacji służbowych itp.), jak również wskazujących na fakt powiązania tych podróży z zadeklarowaną przez Skarżącego częścią rocznych dochodów i ich wysokością. Zebranie źródłowych dowodów w tym zakresie jest szczególnie istotne z uwagi na fakt składania przez płatnika wzajemnie sprzecznych oświadczeń w tym zakresie (z dnia 25 czerwca 2018 r. oraz z dnia 11 grudnia 2018 r.).

5.5. W tym stanie rzeczy, działając na podstawie art. 145 § 1 lit. a) i c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję, uznając, że została ona wydana z naruszeniem przepisów wskazanych w skardze w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji.

Wyeliminowanie powyższego aktu z obrotu prawnego oznacza, że zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego we wskazanym przez Sąd zakresie, a następnie dokonania ponownej oceny, z uwzględnieniem przedstawionej wyżej oceny prawnej przepisów mających zastosowanie w sprawie.

W związku z uwzględnieniem skargi, Sąd zgodnie ze złożonym wnioskiem zasądził na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.).