Uzasadnienie
Decyzją z dnia 4 sierpnia 2000 r. Drugi Urząd Skarbowy, kierując się m.in. § 10 i 11 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 35, poz. 173) oddalił wniosek skarżącej E.D. z dnia 10 lipca 2000 r. w sprawie przyznania ulgi w podatku dochodowym z tytułu wyszkolenia ucznia w zawodzie sprzedawcy.
Z ustalonego przez organ I instancji stanu faktycznego wynika, że:
1/ umowa o pracę w celu nauki zawodu zawarta została pomiędzy skarżącą a uczennicą w dniu 11 września1997 r. na okres do dnia 31 sierpnia 2000 r. 2/ kwalifikacje pedagogiczne niezbędne do szkolenia uczniów skarżąca posiadała od dnia 21 maja 1993r.
3/ uczennica zakończyła naukę zawodu egzaminem z wynikiem dopuszczającym w dniu 21 czerwca 2000 r., uzyskując tytuł zawodowy sprzedawcy.
4/ skarżąca uzyskała kwalifikacje mistrzowskie w zawodzie sprzedawcy dniu 16 czerwca 2000 r.
Stosownie do § 9 ust. 4 w związku z § 7 ust. 2 pkt. 2 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów obywających praktyczną naukę zawodu (Dz. U. Nr 97, poz. 479 ze zm.) osoby prowadzące szkolenie uczniów w ramach nauki zawodu lub praktycznej nauki zawodu powinny posiadać, poza przygotowaniem pedagogicznym uzyskanym w wyniku ukończenia kursu pedagogicznego, kwalifikacje zawodowe co najmniej mistrza w zawodzie, którego będzie nauczać. Kwalifikacje porównywalne z tytułem mistrza w określonym zawodzie posiada absolwent technikum, liceum bądź szkoły równorzędnej o odpowiednim kierunku kształcenia, pod warunkiem, że przepracował co najmniej 2 lata w zawodzie, którego będzie nauczać, a także absolwent którejkolwiek z wymienionych szkół posiadając tytuł robotnika wykwalifikowanego w tym zawodzie. Warunku tego skarżąca nie spełniła, bowiem tytuł mistrza w zawodzie uzyskała dopiero w dniu 16 czerwca 2000 r. tj. w okresie końcowym szkolenia uczennicy.
Od decyzji tej skarżąca złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie. W uzasadnieniu wskazał na odmienność interpretacyjną tych samych przepisów prawnych – w latach poprzednich tj. w roku 1996, 1997 i 1998 skarżąca otrzymała przedmiotową ulgę podatkową. Pomimo, że przepisy prawne przywołane przez organ I instancji nie uległy zmianie w stosunku do ww. lat, to interpretacja ich uległa zmianie, co nie jest dla skarżącej zrozumiałe. Z obowiązujących przepisów prawa nie wynika konieczność posiadania przez instruktora nauki zawodu kwalifikacji zawodowych co najmniej mistrza w zawodzie.
Izba Skarbowa, decyzją z dnia 5 października 2000r. utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu wskazano, że zgodnie z treścią § 10 ust. 1 cyt. Rozporządzenia ministra Finansów osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą uprawnione na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniające w ramach działalności gospodarczej pracowników w celu nauki zawodu, zwalnia się w części od podatku dochodowego o kwotę przyznanej ulgi. Przyznanie ulgi uzależnione jest od następujących warunków: 1/ posiadanie uprawnień do szkolenia uczniów; 2/ zatrudnienia w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pracowników w celu nauki zawodu; 3/ zgodnie z § 10 ust. 2 i § 14 cyt. rozporządzenia ulga uczniowska przysługuje, jeżeli szkolenie zostało zakończone pozytywnym wynikiem egzaminu, a wniosek w tej sprawie złożony został w terminie jednego miesiąca od daty złożenia egzaminu. Warunki te zostały w sprawie spełnione, poza następującą kwestią: czy przez cały okres szkolenia skarżąca legitymowała się wymaganymi łącznie kwalifikacjami zawodowymi i pedagogicznymi uprawniającymi do szkolenia uczniów w zawodzie sprzedawcy.
Skarżąca otrzymała tytuł mistrza w zawodzie sprzedawcy w dniu 16 czerwca 2000 r. W związku z tym brak jest podstaw do przyznania skarżącej wnioskowanej ulgi. Organ odwoławczy przywołał Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczna naukę zawodu (Dz. U. Nr 97, poz. 479 ze zm.). Przywołano treść pisma MEN z dnia 13 czerwca 1997 r. z którego wynika, że kwalifikacje porównywalne z tytułem mistrza w określonym zawodzie posiada absolwent technikum, liceum bądź szkoły równorzędnej o odpowiednim kierunku kształcenia, pod warunkiem, że przepracował co najmniej 2 lata w zawodzie, którego będzie nauczał. Osoba prowadząca szkolenie uczniów w zawodzie sprzedawcy musi zatem, niezależnie od wymagane przygotowania pedagogicznego, legitymować się przynajmniej świadectwem ukończenia średniej szkoły handlowej lub ekonomicznej i co najmniej dwuletnim stażem pracy na stanowisku sprzedawcy w placówkach handlowych.
Od decyzji tej skarżąca złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o jej uchylenie. W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że w dniu składania wniosku o przyznanie ulgi posiadała wymagane prawem kwalifikacje pedagogiczne i zawodowe. Działalność gospodarczą w zakresie handlu skarżąca prowadzi od dnia 1 czerwca 1990 r. Szkoli uczniów od wielu lat, wszyscy jej uczniowie uzyskali już tytuł czeladnika. Ani szkoła zawodowa ani organy podatkowe nie kwestionowały moich uprawnień do szkolenia uczniów w tym zawodzie. Dopiero decyzja wydana w tej sprawie podważyła posiadanie przez mnie kwalifikacji zawodowych.
W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Zgodnie z art. 97 § 1ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U nr 153/02, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153/02, poz. 1270).
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga zasługuje na jej uwzględnienie.
Sąd podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarty w wyroku z dnia 6 czerwca 1997 r. w sprawie I SA/Gd 1591/96 oraz w sprawie I SA/Gd 2436/99, SA/Bd 355/03, iż skoro podatnik uzyskał kwalifikacje zawodowe przed datą zakończenia szkolenia ucznia w celu nauki zawodu, określanego jako dzień zakończenia zawartej z uczniem umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego, wyczerpane zostały przesłanki § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 35, poz. 173 ze zm.). Zgadzając się z tezą, iż przepisom regulującym ulgę w podatku dochodowym z tytułu nauki zawodu nie jest znana ulga częściowa, proporcjonalna, za okres szkolenia ucznia przez osobę, która posiada kwalifikacje zawodowe, Sąd nie podziela stanowiska zawartego w wyroku z dnia 23 lutego 2000 r. w sprawie I SA/ Lu 1670/98 (LEX 46947), iż w przypadku, gdy podatnik zatrudnia pracownika w celu nauki zawodu, to przez cały okres szkolenia winien zapewnić mu opiekę osoby szkolącej, posiadającej stosowne kwalifikacje.
Każda osoba, która przed dniem zakończenia praktycznej nauki zawodu, uzyskała i posiada kwalifikacje mistrza w danym zawodzie bądź kwalifikacje porównywalne z kwalifikacjami mistrza oraz wymagane przygotowanie pedagogiczne może być instruktorem praktycznej nauki zawodu.
W tej sprawie dodatkowo należy podkreślić, iż w zawodzie sprzedawcy, do końca lat 90-tych, nie uzyskiwano tytułu mistrza, co powodowało interpretowanie przez poszczególne ministerstwa obowiązujących przepisów dotyczących kwalifikacji zawodowych odnosząc je nie do tytułu mistrza w zawodzie sprzedawcy a uzyskanego przez podatnika wykształcenia i liczby przepracowanych w zawodzie lat; te interpretacje prawa nie stanowiąc jednak źródła prawa podatkowego, czynione przez poszczególne ministerstwa stanowiły przyczynę rozbieżności w stanowiskach organów podatkowych.
Nie do akceptacji jest sytuacja, w której podatnik nie ma zagwarantowanej tzw. pewności prawa. Należy przywołać wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 kwietnia 2001 r. w sprawie K 13/01 (OTK 4/2001, p. 81), w którym podkreśla się, iż chodzi tu nie o ten aspekt pewności prawa, który odnosi się do względnej stabilności porządku prawnego, mający związek z zasadą legalności, lecz o pewność prawa rozumianą jako pewność tego, iż w oparciu o obowiązujące prawo obywatel może kształtować swoje stosunki życiowe. W tym drugim sensie prawo / pewność prawa / oznacza także prawo sprawiedliwe.
Odmienna interpretacja ww. przepisów prawa byłaby sprzeczna z postulatem racjonalnego ustawodawcy, którego intencją było zrekompensowanie podatnikom zwiększonych kosztów zatrudnienia młodocianych w celu nauki zawodu, a także promowanie podatników podejmujących się ważnego społecznie zadania zapewnienia opieki i nauki zawodu młodocianym, w tym poprzez zapewnienie prowadzenia przygotowania zawodowego przez osobę posiadającą prawem przewidziane kwalifikacje.
Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ustalona w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, skr. psa) ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, stwierdzając naruszenie przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153/02, poz. 1270) uchylił zaskarżoną decyzję.
Z uwagi na charakter zaskarżonego orzeczenia, nie zawarto rozstrzygnięcia w trybie art. 152 psa. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 psa.