Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańskuz 23 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 230/23

Uzasadnienie

1. 1. Zaskarżoną decyzją z dnia 16 grudnia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania K. S. (dalej jako "Skarżąca") od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z dnia 21 września 2022 r. w przedmiocie odmowy zarejestrowania Skarżącej jako podatnika VAT od 1 stycznia 2021 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
2. 2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:
3. 2.1. Skarżąca w dniu 29 stycznia 2021 r. za pośrednictwem Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (dalej "CEIDG") złożyła zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, w którym wskazała, że od 30 stycznia 2021 r. wykonuje czynności, o których mowa w art. 113 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej "u.p.t.u.") i będzie składała deklaracje miesięczne począwszy od stycznia 2021 r. Zgłoszenie VAT-R było załączone do wniosku o wpis do CEIDG, w którym jako datę rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej wskazano 1 stycznia 2021 r.

Pismem z dnia 1 marca 2021 r. Naczelnik US wezwał Skarżącą do skorygowania bloku C.3 zgłoszenia rejestracyjnego oraz do złożenia wyjaśnień odnośnie miejsca prowadzenia działalności gospodarczej i jej specyfiki. Skarżąca została nadto wezwana do dostarczenia kserokopii dokumentu potwierdzającego prawo do lokalu wskazanego jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Wezwanie zostało doręczone w trybie zastępczym w dniu 31 marca 2021 r. W dniu 18 marca 2021 r. pracownik Urzędu Skarbowego sporządził notatkę na okoliczność rozmowy telefonicznej ze Skarżącą, wskazując, że podatnik nie odbiera telefonu. Pismem z dnia 1 kwietnia 2021r. Naczelnik US ponowił ww. wezwanie, które zostało doręczone w trybie zastępczym w dniu 21 kwietnia 2021 r.

Stwierdzając, że mimo podjętych udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z podmiotem albo jego pełnomocnikiem, Naczelnik US w dniu 29 kwietnia 2021 r. nie dokonał rejestracji podmiotu jako podatnika VAT nie zawiadamiając podmiotu, w oparciu o przepis art. 96 ust. 4a pkt 3 u.p.t.u.

W dniu 15 lipca 2021 r. ze Skarżącą skontaktował się pracownik Urzędu Skarbowego, informując o konieczności złożenia korekt plików JPK_VATM za poszczególne miesiące 2021 r. w zakresie podatku naliczonego, gdyż nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT.

W dniu 17 lipca 2021 r. za pośrednictwem platformy ePUAP Skarżąca złożyła zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R opatrzone podpisem zaufanym. W zgłoszeniu wskazała, że jako rozpoczynająca działalność gospodarczą nie ma prawa do zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 u.p.t.u. od dnia 1 stycznia 2021 r. Skarżąca wskazała również, że od stycznia 2021 r. będzie składać deklaracje miesięczne, zgodnie z art. 99 ust. 1 u.p.t.u.

Do zgłoszenia VAT-R dołączono wniosek o dokonanie rejestracji w rejestrze czynnych podatników VAT od dnia rozpoczęcia działalności gospodarczej, tj. od 1 stycznia 2021 r. We wniosku Skarżąca wyjaśniła, że wykonuje działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług doradztwa. Przy czym od początku prowadzenia działalności gospodarczej zachowywała się jak podatnik VAT czynny - wystawiała faktury, terminowo składała deklaracje podatkowe oraz opłacała zobowiązania z tytułu VAT wynikające ze złożonych plików JPK_VATM.

Naczelnik US pismem z dnia 4 sierpnia 2021 r. wezwał Skarżącą do skorygowania poz. 38 zgłoszenia, informując, iż rejestracja podatnika jako podatnika podatku od towarów i usług może nastąpić nie wcześniej niż dzień po złożeniu zgłoszenia VAT-R, tj. z dniem 20 lipca 2021 r., zatem taka data winna być wskazana w poz. 38 zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R.

W odpowiedzi na wezwanie Skarżąca ponownie wniosła o dokonanie rejestracji w rejestrze czynnych podatników VAT od dnia rozpoczęcia działalności gospodarczej, tj. od 1 stycznia 2021 r., powołując się na szereg interpretacji indywidualnych, które jej zdaniem stoją w sprzeczności z wezwaniem organu.

Naczelnik US w dniu 14 sierpnia 2021 r. zarejestrował Skarżącą jako podatnika VAT czynnego z dniem 20 lipca 2021 r., tj. następującym po dniu złożenia VAT-R.

Pismem z dnia 6 września 2021 r. Skarżąca wniosła skargę do WSA w Gdańsku na czynność odmowy dokonania rejestracji w rejestrze czynnych podatników VAT od dnia rozpoczęcia działalności gospodarczej tj. od dnia 1 stycznia 2021 r.

2.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 23 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 1346/21 stwierdził bezskuteczność zaskarżonej czynności z dnia 14 sierpnia 2021 r. w przedmiocie odmowy rejestracji podmiotu jako podatnika VAT z dniem 1 stycznia 2021 r. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że w przypadku uznania przez organ, że nie ma podstaw do rejestracji, formą rozstrzygnięcia organu powinna być decyzja, gdyż taka odmowa nosi cechy zindywidualizowanego rozstrzygnięcia charakterystycznego dla decyzji. Odmowa rejestracji jako podatnika VAT pociąga bowiem dla podmiotu, który się jej domaga, określone konsekwencje prawne wynikające z u.p.t.u. i powinna w związku z tym nosić formę decyzji. Sąd nie wypowiedział się co do zasadności odmowy rejestracji Skarżącej od dnia 1 stycznia 2021 r., uznając to za przedwczesne.

2.3. W wyniku ponownego rozpatrzenia wniosku o rejestrację w rejestrze czynnych podatników VAT od dnia rozpoczęcia działalności, tj. 1 stycznia 2021 r. Naczelnik US decyzją z dnia 21 września 2022 r. odmówił zarejestrowania Skarżącej jako podatnika VAT od wskazanego dnia.

W uzasadnieniu organ I instancji, przywołując treść art. 96 ust. 1 i 4 u.p.t.u., wskazał, że ustawa wskazuje jednoznacznie terminy, w których należy dokonać formalnej rejestracji podatnika jako podatnika VAT. Podatnicy są zobowiązani przed dniem wykonania pierwszej czynności, określonej w art. 5, złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne. Skarżąca złożyła pierwsze zgłoszenie rejestracyjne VAT-R 29 stycznia 2021 r., wskazując datę rozpoczęcia wykonywania czynności, o których mowa w art. 113 ust. 13 u.p.t.u. – 30 stycznia 2021 r. Organ będąc zobowiązanym przez u.p.t.u. do podjęcia czynności weryfikacyjnych stwierdził błędy w wypełnieniu zgłoszenia oraz konieczność pozyskania dodatkowych wyjaśnień. Korespondencja była do Skarżącej kierowana na jedyny znany organowi adres, związany bezpośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą, wskazany jako adres zamieszkania, adres do korespondencji, adres prowadzenia działalności gospodarczej.

W wyniku przeprowadzonych czynności Naczelnik US dokonał czynności materialno-technicznej polegającej na odmowie rejestracji jako podatnika VAT w dniu 29 kwietnia 2021 r. Informacja dot. odmowy została uwidoczniona 5 maja 2021 r. w wykazie podatników VAT, o którym mowa w art. 96b u.p.t.u.

Kolejne zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług Skarżąca złożyła 17 lipca 2021 r. (data wpływu do organu 19 lipca 2021 r.). Nie ulega wątpliwości, że Skarżąca od stycznia 2021 r. do dnia złożenia ponownego zgłoszenia rejestracyjnego zachowywała się jak podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Na gruncie u.p.t.u. należy jednak rozróżnić sytuację, w której podatnik staje się podatnikiem VAT od sytuacji, w której zostaje zarejestrowany jako podatnik VAT.

U.p.t.u. nakłada na podatnika obowiązek rejestracji jako podatnika podatku VAT, co do zasady, przed dniem wykonania pierwszej czynności opodatkowanej VAT. Samo niezłożenie zgłoszenia rejestracyjnego nie powoduje jednak, że podatnik nie zostaje podatnikiem VAT. To zachowanie podatnika, wyrażane poprzez wykonywanie określonych czynności, które z mocy prawa wyłączają go ze zwolnienia z VAT, lub przekroczenie określonego ustawą obrotu, definiują czy podatnik jest podatnikiem od towarów i usług czy nim nie jest. Naczelnik urzędu skarbowego odmawiając podatnikowi rejestracji jako podatnika VAT czynnego w oparciu o przepisy art. 96 ust. 4a u.p.t.u. nie określa czy podatnik jest podatnikiem VAT bądź nie, a jedynie stwierdza czy nie wystąpiła negatywna przesłanka do nie zarejestrowania podatnika.

Naczelnik US nie kwestionował, że Skarżąca jest podatnikiem VAT. Zdaniem organu podatnik nie posiada prawa do wskazywania, a co za tym idzie rejestracji, z datą wcześniejszą niż dzień po złożeniu zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R. Konstrukcja przepisu art. 96 ust. 1 u.p.t.u. wskazuje jednoznacznie, że zgłoszenie rejestracyjne należy złożyć "przed dniem", bądź "przed miesiącem" wykonania pierwszej czynności opodatkowanej VAT. Gdyby ustawodawca dopuszczał możliwość rejestracji podatnika w dniu lub przed dniem złożenia zgłoszenia rejestracyjnego przepis zostałby inaczej skonstruowany lub wskazywałby określone wyjątki. Przytoczone przez Stronę interpretacje indywidualne dotyczą stricte określonych w nich stanów faktycznych, które nie odzwierciedlają stanu sprawy i nie mogą zostać przeniesione na grunt tego sporu. Pogląd wyrażony przez autora artykułu na stronie biznes.gov.pl nie może również, zdaniem organu, zostać uznany jako interpretacja stanu faktycznego sprawy.

W wyniku przeprowadzonych czynności weryfikacyjnych podjętych w oparciu o złożone 19 lipca 2021 r. (data wpływu do organu) zgłoszenie rejestracyjne VAT-R Naczelnik US stwierdził niepoprawne wypełnienie formularza oraz wezwał Stronę do jego skorygowania. Wobec odmowy skorygowania zgłoszenia rejestracyjnego, przy jednoczesnym braku przesłanek negatywnych do odmowy rejestracji Podatnika wskazanych w przepisach art. 96 ust. 4a u.p.t.u. Naczelnik US dokonał czynności materialno-technicznej i wpisał podatnika do rejestru podatników VAT czynnych z dniem następującym po złożeniu zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R. Organ wpisując podatnika do rejestru zarejestrowanych podatników VAT czynnych nie decydował o prawach i obowiązkach Skarżącej, a jedynie potwierdził, że nie występują przesłanki negatywne do odmowy zarejestrowania. Zdaniem organu, jeżeli nie istnieje możliwość ustawowa do rejestracji podatnika z datą inną niż dzień po złożeniu zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, w interesie zarówno podatnika jak i jego kontrahentów było jak najszybsze wpisanie podatnika do rejestru podatników VAT czynnych.

1. 2.4. W wyniku rozpatrzenia wniesionego przez Skarżącą odwołania, Dyrektor IAS decyzją z dnia 16 grudnia 2022 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy, przywołując treść art. 96 ust. 1, 3, 4, 4a i 5 oraz art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., wskazał, że podatnik spełniający ww. kryteria i przed wystąpieniem okoliczności spełniających zaistnienie jednego ze wskazanych warunków, zobowiązany jest przesłać do właściwego naczelnika urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R, którego wzór określił minister właściwy do spraw finansów publicznych.

Dyrektor IAS wskazał, że przedmiotem sprawy nie jest ocena istnienia przesłanek uzasadniających niedokonanie rejestracji Skarżącej jako podatnika VAT w oparciu o art. 96 ust. 4a pkt 3 u.p.t.u. w związku ze zgłoszeniem VAT-R z 29 stycznia 2021 r., lecz rozpatrzenie odwołania od decyzji organu I instancji z 21 września 2022 r. odmawiającej rejestracji Strony jako podatnika VAT czynnego od 1 stycznia 2021 r. w związku ze zgłoszeniem rejestracyjnym VAT-R z 16 lipca 2021 r. Zatem w sprawie nie podlega merytorycznej ocenie organu odwoławczego zasadność niedokonania rejestracji Skarżącej jako podatnika VAT w oparciu o art. 96 ust. 4a pkt 3 u.p.t.u.

W oparciu o ustalony w sprawie stan faktyczny oraz obowiązujące przepisy prawa, Naczelnik US uznał, że Skarżąca nie może zostać zarejestrowana jako podatnik VAT czynny od 1 stycznia 2021 r., tj. od daty rozpoczęcia działalności gospodarczej i decyzją z 21 września 2022 r. odmówił zarejestrowania Skarżącej od tej daty. Jednocześnie organ I instancji dokonał czynności materialno-technicznej, w wyniku której zarejestrował Skarżącą jako podatnika VAT czynnego od 20 lipca 2021 r., tj. z dniem następującym po dniu złożenia zgłoszenia VAT-R. Zdaniem organu odwoławczego powyższe stanowisko organu I instancji ocenić należy jako prawidłowe.

Dyrektor IAS przytoczył wyrok NSA z dnia 13 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1757/09, w którym wskazano na materialny charakter terminu do dokonania zgłoszenia rejestracyjnego. Postępowanie w sprawie rejestracji podatnika jako podatnika VAT jest postępowaniem, które inicjuje strona poprzez złożenie zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług, tj. wypełnionego formularza VAT-R. Termin złożenia zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R ustawodawca zapisał w art. 96 ust. 1 u.p.t.u., wskazując, iż należy to uczynić przed dniem wykonania pierwszej czynności opodatkowanej VAT. Z treści tego przepisu jednoznacznie wynika, że jest to postulowany termin wykonania przez podatnika obowiązku złożenia zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R. Błędne jest zatem rozumowanie, że dla zarejestrowania jako podatnika podatku VAT wiążącą jest data wystąpienia okoliczności określających obowiązek podatkowy, a nie data złożenia zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R. Gdyby ustawodawca dopuszczał możliwość rejestracji podatnika w dniu lub przed dniem złożenia zgłoszenia rejestracyjnego przepis zostałby inaczej skonstruowany lub wskazywałby określone wyjątki.

Dyrektor IAS podkreślił, że organ I instancji nie kwestionował, że Skarżąca jest podatnikiem podatku VAT. W sprawie nie jest też sporne, że Skarżąca od stycznia 2021 r. do dnia złożenia ponownego zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R zachowywała się jak podatnik VAT. Jednakże należy rozróżnić sytuację, w której podatnik staje się podatnikiem VAT od sytuacji, w której zostaje zarejestrowany jako podatnik VAT.

Organ odwoławczy zauważył, że Skarżąca nie zachowała jednak należytej staranności i nie zweryfikowała na ogólnie dostępnym wykazie podatników VAT swojego statusu. W przeciwnym wypadku wiedziałaby, że do 28 kwietnia 2021 r. nie figurowała w rejestrze podatników VAT, a w okresie od dnia odmowy zarejestrowania, tj. od 29 kwietnia 2021 r. do 19 lipca 2021 r. figurowała jako podatnik niezarejestrowany ze wskazaną podstawą prawną odmowy zarejestrowania (art. 96 ust. 4a pkt 3 u.p.t.u.). Ponadto Skarżąca nie kontaktowała się z organem I instancji w okresie od złożenia pierwszego zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, a kierowane do Skarżącej na wskazany adres wezwania dot. m.in. błędów w złożonym zgłoszeniu wróciły do nadawcy z adnotacją: zwrot, nie podjęto w terminie.

Przytaczając treść art. 113 ust. 13 pkt 2 lit. b oraz ust. 9 u.p.t.u., Dyrektor IAS stwierdził, że zarówno wyłączenie podmiotu ze zwolnienia na podstawie art. 113 ust. 13 pkt 2 lit. b) u.p.t.u., jak i okoliczność składania deklaracji JPK_V7M nie zwalnia podatnika od dotrzymania terminu złożenia zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R przed dniem wykonywania pierwszej czynności określonej w art. 5 u.p.t.u. Jednocześnie Dyrektor IAS podzielił argumentację organu I instancji, zgodnie z którą formalnej rejestracji podatnika rozpoczynającego działalność gospodarczą dokonuje się na podstawie zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R z datą nie wcześniejszą niż dzień następujący po dniu wpływu VAT-R, natomiast sam status danego podmiotu jako podatnika VAT jest niezależny od rejestracji dla potrzeb tego podatku.

W związku z tym, organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji prawidłowo odmówił zarejestrowania Skarżącej jako podatnika VAT czynnego od 1 stycznia 2021 r. oraz dokonał rejestracji jako podatnika VAT czynnego od 20 lipca 2021 r.

1. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania, a także przeprowadzenie dowodów uzupełniających z załączonych dokumentów, zarzucając naruszenie:
2. - art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329, dalej "p.p.s.a.") w zw. z art. 96 ust. 4a pkt 1 u.p.t.u. oraz art. 207 § 2 O.p. poprzez zaniechanie oceny prawnej wyrażonej w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 23 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 1346/21;
3. - art. 96 ust. 1, 3, 4, 4a, 5 w zw. z art. 113 ust. 13 pkt 2 lit. b u.p.t.u. poprzez uznanie, że w okolicznościach sprawy zachodziły przesłanki uzasadniające odmowę zarejestrowania jako podatnika VAT od dnia rozpoczęcia działalności gospodarczej tj. od dnia 1 stycznia 2021 r.;
4. - art. 96 ust. 4 oraz a contrario art. 96 ust. 4a u.p.t.u. przez uznanie, że: zgłoszenie rejestracyjne zostało dokonanie w dniu 17 lipca 2021 r., podczas gdy podatnik złożył druk VAT-R w dniu 29 stycznia 2021 r. i z tą datą powinna zostać dokonana rejestracja podatnika oraz, że postępowanie dotyczy tylko i wyłącznie rejestracji Skarżącej jako podatnika VAT na skutek złożenia korekty zgłoszenia rejestracyjnego z dnia 16 lipca 2021 r., podczas, gdy podatnik cały czas podkreślał, iż chodzi mu o zarejestrowanie jako podatnika VAT czynnego od dnia 1 stycznia 2021 r., a decyzja kończąca postępowanie wszczęte na podstawie wniosku VAT-R z dnia 29 stycznia 2021 r. nie została nigdy wydana;
5. - art. 120, art. 121 § 1 i 2 O.p. oraz art. 2, art. 7 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady praworządności, budzenia zaufania i obowiązku udzielania niezbędnych informacji i wyjaśnień.
6. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, przyznając jednakże, że datą dokonania rejestracji winien być 18 lipca 2021 r. z uwagi na złożenie przez Skarżącą zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R w dniu 17 lipca 2021 r., a nie 19 lipca 2021 r.
7. 5. Na rozprawie w dniu 23 czerwca 2023 r. pełnomocnik Skarżącej podkreślił, że wniosek z lipca 2021 r. w istocie był korektą wniosku złożonego w styczniu i postępowanie organu winno obejmować okres od stycznia do lipca.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje

1. 6.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

1. 6.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził naruszenie prawa, które skutkowało koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US.

6.3. W rozpatrywanej sprawie istota sporu sprowadza się do oceny prawidłowości zarejestrowania Skarżącej jako podatnika podatku od towarów i usług od dnia 20 lipca 2021 r., z jednoczesną odmową zarejestrowania Skarżącej jako podatnika podatku od towarów i usług od dnia 1 stycznia 2021 r.

Dokonując sądowej kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia należy zaznaczyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 23 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 1346/21, stwierdził bezskuteczność czynności Naczelnika US z dnia 14 sierpnia 2021 r. w przedmiocie odmowy rejestracji Skarżącej jako podatnika VAT z dniem 1 stycznia 2021 r. W związku z powyższym orzekanie w niniejszej sprawie odbywa się w warunkach związania oceną prawną, o których mowa w art. 153 p.p.s.a.

Zgodnie z treścią art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

W orzecznictwie podkreśla się, że ustanowiona w art. 153 p.p.s.a. zasada związania oceną prawną powoduje, że skutki wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie zostało wydane, postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne, jak i wszystkie przyszłe postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 505/05, z dnia 16 maja 2007 r., sygn. akt I FSK 857/06, z dnia 16 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2506/12, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący i wywiera skutki w dwóch płaszczyznach, mianowicie ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie nie mogą pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu.

Zasadniczym kryterium legalności decyzji wydanej w postępowaniu ponowionym wskutek wyroku sądu administracyjnego jest więc zastosowanie się do wyrażonej przez ten sąd oceny prawnej oraz podporządkowanie się wytycznym co do dalszego postępowania (por. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 353/16).

Przez "ocenę prawną" rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w rozpoznanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał dany akt, zostało uznane za błędne, bądź za prawidłowe. Zaś "wskazania co do dalszego postępowania" dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. A. Kabat [w:] B. Dauter i in., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, W-wa 2018).

Pomiędzy oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi ścisły związek. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania organów w sprawie, podczas gdy wskazania określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencje oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracji i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w sprawie. Wskazania sądu administracyjnego co do dalszego postępowania wytyczają kierunek działania organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy (por. wyrok NSA z dnia 1 lutego 2022 r. sygn. akt II FSK 1393/21).

Podkreślenia wymaga, że związanie sądu i organu oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu sądu trwa w danej sprawie dopóty, dopóki nie zostanie ono uchylone lub zmienione lub nie ulegną zmianie przepisy, czyniąc pogląd prawny nieaktualnym. Podobny skutek (tj. ustanie mocy wiążącej wspomnianej oceny), może spowodować zmiana (po wydaniu orzeczenia sądowego) istotnych okoliczności faktycznych. Niezastosowanie się przez organ administracji publicznej przy ponownym wydaniu decyzji (bądź innego aktu czy czynności) do oceny prawnej wyrażonej przez sąd w wyroku narusza zasadę związania organu oceną prawną i oznacza, że podjęty akt lub czynność są wadliwe.

Jednocześnie, w orzecznictwie i doktrynie wskazuje się, że naruszenie przez organy administracyjne zasady związania oceną prawną wyrażoną w wyroku sądu powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji (bądź innego aktu czy czynności) (por. T. Woś [w:] H. Knysiak-Sudyka, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VI, Warszawa 2016; wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2006 r. sygn. akt I FSK 506/05).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że w uzasadnieniu wyroku z dnia 23 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 1346/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazał, że Skarżąca w dniu 29 stycznia 2021 r. złożyła zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, w dniu 29 kwietnia 2021 r. Naczelnik US nie dokonał rejestracji Skarżącej jako podatnika VAT czynnego w oparciu o przepis art. 96 ust. 4a pkt 3 u.p.t.u., w dniu 17 lipca 2021 r. Skarżąca złożyła zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, w dniu 14 sierpnia 2021 r. Naczelnik US zarejestrował Skarżącą jako podatnika VAT czynnego z dniem 20 lipca 2021 r., odmawiając rejestracji od dnia rozpoczęcia działalności gospodarczej przez Skarżącą, tj. od dnia 1 stycznia 2021 r. Tym samym przyjąć należy, że powyższy wyrok wyznaczył granice niniejszej sprawy, które obejmują wniosek rejestracyjny Skarżącej z dnia 29 stycznia 2021 r.

W związku ze stwierdzeniem przez tut. Sąd w powyższym wyroku bezskuteczności czynności odmowy rejestracji Skarżącej jako podatnika VAT czynnego od dnia 1 stycznia 2021 r. dokonanej przez Naczelnika US w dniu 14 sierpnia 2021 r. w formie czynności materialno-technicznej, Naczelnik US zawarł powyższe rozstrzygnięcie (w przedmiocie odmowy zarejestrowania Skarżącej jako podatnika VAT od dnia 1 stycznia 2021 r.) w decyzji z dnia 21 września 2022 r., utrzymanej w mocy zaskarżoną decyzją Dyrektor IAS z dnia 16 grudnia 2022 r. Wobec powyższego uznać należało, że organy wypełniły wskazane w przytoczonym powyżej wyroku zalecenia, podejmując rozstrzygnięcia w przedmiocie odmowy rejestracji podmiotu jako podatnika VAT w formie decyzji administracyjnej.

Niemniej jednak, niezależnie od prawidłowości formalnej postaci podjętych przez organy rozstrzygnięć, zaskarżona decyzja Dyrektora IAS oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika US nie mogą się ostać w obrocie prawnym z powodu nieprawidłowej argumentacji merytorycznej.

Przytoczyć w tym miejscu wypada przepisy prawa materialnego, istotne dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy. Przede wszystkim wskazać należy, iż procedura rejestracji podmiotu na potrzeby podatku od towarów i usług oraz przesłanki, jakie organy podatkowe powinny zbadać w toku tej rejestracji, wynika z przepisów Działu X, Rozdział 1 Rejestracja u.p.t.u. W szczególności, stosownie do treści art. 96 ust. 1 u.p.t.u., podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5, złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3, który stanowi, że podmioty wymienione w art. 15, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

Naczelnik urzędu skarbowego po weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym rejestruje podatnika jako "podatnika VAT czynnego", a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako "podatnika VAT zwolnionego", i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie (art. 96 ust. 4 u.p.t.u.). Stosownie do treści art. 96 ust. 4a u.p.t.u. naczelnik urzędu skarbowego nie dokonuje rejestracji podmiotu jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania podmiotu, jeżeli: 1) dane podane w zgłoszeniu rejestracyjnym są niezgodne z prawdą lub 2) podmiot ten nie istnieje, lub 3) mimo podjętych udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z tym podmiotem albo jego pełnomocnikiem, lub 4) podmiot albo jego pełnomocnik nie stawia się na wezwania naczelnika urzędu skarbowego, lub 5) z posiadanych informacji wynika, że podatnik może prowadzić działania z zamiarem wykorzystania działalności banków w rozumieniu art. 119zg pkt 1 O.p. lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 O.p., lub 6) wobec tego podmiotu sąd orzekł, na podstawie odrębnych przepisów, zakaz prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z przepisami art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza natomiast obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ze wskazanych wyżej przepisów wynika, iż podatnik spełniający ww. kryteria i najpóźniej w dniu poprzedzającym dokonanie pierwszej czynności opodatkowanej, zobowiązany jest przesłać do właściwego naczelnika urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R, którego wzór określił minister właściwy do spraw finansów publicznych. W formularzu zgłoszenia rejestracyjnego/aktualizacyjnego VAT-R podatnik będący osobą fizyczną jest zobowiązany wskazać m.in.: cel złożenia zgłoszenia, adres zamieszkania, okoliczności określające obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług ze wskazaniem daty ich wystąpienia, informacje dotyczące składania deklaracji oraz wykonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Powyższe oznacza, że rejestracja do celów podatku od towarów i usług jest procesem sformalizowanym, a organ podatkowy w jej toku uprawniony jest do sprawdzenia, czy zgłoszenie rejestracyjne VAT-R spełnia wymogi ustalone dla tego zgłoszenia i czy jest prawidłowe. Jeżeli zgłoszenie rejestracyjne VAT-R nie budzi wątpliwości organu podatkowego, obowiązany jest on do zarejestrowania podmiotu, który je złożył. Samo zarejestrowanie podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług, jak również potwierdzenie zarejestrowania następuje poprzez dokonanie, w dedykowanym do tego celu systemie informatycznym, stosownych operacji które mają charakter czynności materialno-technicznych. Z czynnościami materialno-technicznymi mamy bowiem do czynienia, gdy akty i czynności podejmowane są na podstawie przepisów prawa, które nie wymagają autorytatywnej konkretyzacji, a jedynie potwierdzenia uprawnienia lub obowiązku wynikającego z przepisów prawa.

Jednakże w razie uznania przez organ podatkowy, że brak jest podstaw do rejestracji podatnika jako podatnika podatku od towarów i usług, rozstrzygnięcie w tym zakresie powinno mieć charakter decyzji organu podatkowego (co wskazano w ww. wyroku tut. Sądu z dnia 23 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 1346/21, w wyroku WSA w Warszawie z dnia 13 lutego 2020 r. sygn. akt IIISA/Wa 1965/19). Odmowa rejestracji jako podatnika VAT pociąga bowiem dla podmiotu, który się jej domaga, określone konsekwencje prawne wynikające z u.p.t.u. i powinna w związku z tym nosić formę decyzji (por. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2011 r. sygn. akt I FSK 371/10). Skutkiem odmowy rejestracji jako podatnika VAT jest pozbawienie danego podmiotu możliwości uzyskania statusu podatnika VAT, a w konsekwencji zaś pozbawienie go praw i obowiązków z tym związanych określonych w u.p.t.u.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, Sąd stwierdza, że organy dokonały nieprawidłowej oceny zaistniałego stanu faktycznego poprzez błędne określenie zakresu postępowania w sprawie o rejestrację Skarżącej jako podatnika VAT czynnego w związku ze złożonymi przez nią zgłoszeniami. Podkreślić bowiem należy, że Skarżąca złożyła pierwotne zgłoszenie rejestracyjne wnioskiem z dnia 29 stycznia 2021 r., które wszczęło postępowanie w sprawie jej rejestracji jako podatnika VAT czynnego. Natomiast, mając na uwadze zapadły w niniejszej sprawie, a wiążący zarówno orzekające w sprawie organy, jak i Sąd, wyrok tut. Sądu z dnia 23 marca 2022 r., w którym wskazano konieczność podejmowania rozstrzygnięcia w przedmiocie odmowy rejestracji podmiotu jako podatnika VAT czynnego w formie decyzji administracyjnej, organ winien był uznać za bezskuteczną dokonaną przezeń w formie czynności materialno-technicznej z dnia 29 kwietnia 2021 r. odmowę rejestracji Skarżącej jako podatnika VAT czynnego na podstawie art. 96 ust. 4a pkt 3 u.p.t.u.

Tym samym organ zobowiązany był uznać, że wszczęte wnioskiem Skarżącej z dnia 29 stycznia 2021 r. postępowanie w sprawie jej rejestracji jako podatnika VAT czynnego nie zostało skutecznie zakończone i jest nadal w toku, a podstawa dokonanej w dniu 29 kwietnia 2021 r. odmowy rejestracji – wobec podjęcia kontaktu ze Skarżącą – upadła. To zaś zobowiązywało organ do przyjęcia, że złożone przez Skarżącą zgłoszenie rejestracyjne VAT-R wnioskiem z dnia 17 lipca 2021 r. było w istocie korektą, uzupełnieniem danych wniosku złożonego w dniu 29 stycznia 2021 r. Skoro bowiem pierwotnie wszczęte postępowanie nie zostało prawidłowo zakończone, to nie można przyjąć, że konsekwencją złożenia przez Skarżącą zgłoszenia rejestracyjnego z dnia 17 lipca 2021 r. było zainicjowanie kolejnej sprawy administracyjnej w tym samym przedmiocie.

W związku z tym uznać należało, że podjęte przez Naczelnika US rozstrzygnięcie w postaci rejestracji Skarżącej jako podatnika VAT czynnego z dniem 20 lipca 2021 r. (podjęte w formie czynności materialno-technicznej z dnia 14 sierpnia 2021 r.) oraz odmowa zarejestrowania Skarżącej jako podatnika VAT czynnego z dniem 1 stycznia 2021 r. (podjęta w formie decyzji administracyjnej z dnia 21 września 2022 r., utrzymanej w mocy zaskarżoną decyzją Dyrektora IAS z dnia 16 grudnia 2022 r.) nie doprowadziło do rozpatrzenia sprawy w jej całości, albowiem nie uwzględniało złożenia przez Skarżącą zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R w dniu 29 stycznia 2021 r.

Podkreślić przy tym należy, że organ nie może czynić zarzutu, iż Skarżąca nie zaskarżyła do sądu administracyjnego czynności odmowy jej rejestracji jako podatnika VAT podjętej przez Naczelnika US w dniu 29 kwietnia 2021 r. w postaci czynności materialno-technicznej. Podjęte bowiem przez niego rozstrzygnięcie w tym przedmiocie, z uwagi na nieprawidłową jego formę pozbawioną postaci decyzji administracyjnej należało uznać za bezskuteczne, a nadto nie zostało stronie zakomunikowane, zaś wiedzę o jego podjęciu Skarżąca powzięła dopiero w dniu 15 lipca 2021 r., kiedy termin do jego zaskarżenia już upłynął. W tym zakresie przedstawiona przez Dyrektora IAS argumentacja w złożonej do Sądu odpowiedzi na skargę, nie jest zasadna.

Reasumując, w rozpatrywanej sprawie należało przyjąć, iż wobec bezskuteczności czynności odmowy zarejestrowania Skarżącej jako podatnika VAT czynnego podjętych przez Naczelnika US w dniu 29 kwietnia 2021 r. oraz w dniu 14 sierpnia 2021 r. (odnośnie tej drugiej – stwierdzonej wyrokiem WSA w Gdańsku z dnia 23 marca 2022 r.), postępowanie w przedmiocie rejestracji Skarżącej jako podatnika VAT czynnego – wszczęte na podstawie zgłoszenia rejestracyjnego z dnia 29 stycznia 2021 r., uzupełnionego w dniu 17 lipca 2021 r. – jest nadal w toku, a wobec braku ziszczenia się przesłanek odmowy rejestracji (skoro ze Skarżącą istnieje możliwość skutecznego kontaktowania się), zasadnym jest dokonanie jej zarejestrowania jako podatnika VAT czynnego z dniem wskazanym we wniosku uzupełniającym/korygującym pierwotnie złożone zgłoszenie VAT-R, a zatem z dniem 1 stycznia 2021 r., albowiem ten dzień wskazano jako dzień rozpoczęcia wykonywania czynności, o których mowa w art. 113 ust. 13 u.p.t.u. (poz. 38 zgłoszenia VAT-R z dnia 17 lipca 2021 r.)

W związku z tym, sprawa zarejestrowania Skarżącej jako podatnika VAT czynnego nie została prawidłowo rozpatrzona, z uwagi na błędnie ustalony przez organy zakres okoliczności faktycznych stanowiących podstawę zaistniałego w tej sprawie stanu faktycznego, co skutkowało podjęciem niewłaściwego rozstrzygnięcia.

W niniejszej sprawie przyjąć należy, że pierwotne zgłoszenie rejestracyjne, które Skarżąca złożyła w dniu 29 stycznia 2021 r. nie zostało zakończone w sposób merytoryczny. Nie można zatem twierdzić, że kolejne wnioski (zgłoszenia) w tym zakresie wszczynają nową sprawę administracyjną, gdyż w ocenie Sądu stanowią one uzupełnienie (aktualizację) pierwotnie dokonanego zgłoszenia Skarżącej z 29 stycznia 2021 r. Z wyżej wymienionych powodów nie jest też zasadne odwoływanie się do argumentacji o braku możliwości wstecznej rejestracji podatnika.

W ocenie Sądu, powyższe działania organów podatkowych ocenić należy jako nieprawidłowe, a mianowicie niezasadne i niezgodne z prawem w zakresie zarejestrowania Skarżącej jako podatnika VAT czynnego od dnia 20 lipca 2021 r. oraz odmowy zarejestrowania Skarżącej jako podatnika VAT czynnego od dnia 1 stycznia 2021 r. Na marginesie Sąd wskazuje, iż bez wpływu na słuszność powyższej konstatacji pozostaje podniesiona przez Dyrektora IAS w odpowiedzi na skargę okoliczność skorygowania zarejestrowania Skarżącej poprzez wskazanie daty 18 lipca 2021 r. w miejsce 20 lipca 2021 r.

W ocenie Sądu organy winny rozpoznać zgłoszenie rejestracyjne VAT-R Skarżącej, które złożyła w dniu 29 stycznia 2021 r., jako pierwotne zgłoszenie rejestracyjne, z uwzględnieniem jego aktualizacji dokonanej w dniu 17 lipca 2021 r. Prawidłowe zatem winno być się zarejestrowanie Skarżącej jako podatnika VAT czynnego z dniem 1 stycznia 2021 r.

W świetle powyższych ustaleń uznać należało, że organy obydwu instancji dopuściły się uchybienia przepisom postępowania, bowiem stan faktyczny sprawy został ustalony z naruszeniem określonej w art. 122 O.p. zasady prawdy obiektywnej, zebrany w sprawie, a stanowiący podstawę podjętych rozstrzygnięć materiał dowodowy nie został rozpatrzony w sposób wyczerpujący, do czego zobowiązuje organy przepis art. 187 § 1 O.p., co skutkowało jego dowolną – a nie jak wynika z art. 191 O.p. Swobodną – oceną. Rozpatrujący niniejszą sprawę Sąd uznaje, że naruszenia prawa, których dopuścił się Dyrektor IAS oraz Naczelnik US, miały istotny wpływ na wynik sprawy, co czyni zasadnym uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

W ponownie prowadzonym postępowaniu, organ powtórnie rozpatrzy zgłoszenie rejestracyjne Skarżącej jako podatnika VAT czynnego z dnia 29 stycznia 2021 r. uzupełnione zgłoszeniem z dnia 17 lipca 2021 r., mając na względzie poczynione przez Sąd rozważania w tym przedmiocie oraz zaprezentowaną ocenę prawną.

1. 6.4. Mając powyższe na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika US.

W związku z uwzględnieniem skargi, Sąd na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a., zasądził na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania w wysokości 697 zł, w tym kwotę 200 zł tytułem uiszczonego wpisu sądowego, kwotę 17 zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kwotę 480 zł tytułem kosztów wynagrodzenia pełnomocnika, którego wysokość ustalono na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687).