Uzasadnienie
W dniu 8 listopada 2017 r. K.S. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego.
W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:
Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w ramach której dokonuje sprzedaży samochodów osobowych. Wnioskodawca ma siedzibę w Polsce i polską rezydencję podatkową. Wnioskodawca jest płatnikiem podatku od towarów i usług (VAT). Jako Sprzedawca nabywa samochody od dilera samochodowego. Diler nie dokonuje rejestracji samochodu w myśl przepisów o ruchu drogowym i niezarejestrowany samochód sprzedaje Wnioskodawcy.
Wnioskodawca sprzedaje samochody na terytorium Polski zarówno na rzecz nabywców z Polski, jak również z poza jej granic, a w szczególności na rzecz nabywców z innych państw członkowskich Unii Europejskiej. Dotąd Wnioskodawca dokonywał wewnątrzwspólnotowej dostawy lub eksportu tych samochodów na rzecz nabywców z innych państw w okolicznościach niewymagających jakiejkolwiek ich rejestracji w myśl przepisów o ruchu drogowym.
Jednak okoliczności realizacji sprzedaży, w tym sposób przygotowania do sprzedaży i przemieszczania samochodów, wymagają od Wnioskodawcy podjęcia czynności zmierzających do rejestracji czasowej samochodów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub eksportu w celu ich wywozu.
Tym samym Wnioskodawca zamierza dokonywać czasowej rejestracji samochodów zgodnie z przepisami o ruchu drogowym w celu umożliwienia ich wywozu za granicę do krajów będących członkami Unii Europejskiej lub ich eksportu poza granice Unii Europejskiej. Rejestracja czasowa następować będzie na wniosek wnioskodawcy jako właściciela samochodu. Wywóz samochodu następował będzie w wykonaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub eksportu. Dokonującym dostawy lub eksportu będzie Wnioskodawca lub też nastąpią one w jego imieniu. Wnioskodawca może zlecać wykonanie wywozu pojazdu samochodowego firmie transportowej. Ponadto Wnioskodawca spełni inne warunki niezbędne do dokonania we właściwym trybie zwrotu akcyzy, a więc w szczególności złoży w odpowiednim terminie stosowny wniosek według ustalonego wzoru.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:
Czy zgodnie z ustawą o podatku akcyzowym tj. art. 107, Wnioskodawcy od samochodu zarejestrowanego czasowo na terytorium kraju, a następnie sprzedanego na terytorium innego kraju członkowskiego UE w ramach dostaw wspólnotowych albo poza Unię Europejską przysługuje zwrot akcyzy zapłaconej na terytorium RP?
Zdaniem Wnioskodawcy rejestracja czasowa samochodu osobowego w celu dopuszczenia do ruchu drogowego tymczasowo, na określony czas niezbędny do dokonania czynności rejestracyjnych, nie jest tożsama z czasową rejestracją samochodu w celu jego wywozu poza granicę. Celem tej rejestracji nie jest trwałe dopuszczenie do ruchu drogowego pojazdu, lecz umożliwienie przemieszczenia samochodu za granicę. Wobec powyższego Wnioskodawca uważa, że od samochodów zarejestrowanych czasowo na terytorium Polski w celu ich przewiezienia do innego kraju Unii Europejskiej, a następnie sprzedanie w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych, przysługuje zwrot akcyzy zapłaconej w kraju.
Wnioskodawca podkreślił, że w myśl z art. 74 ust. 1 ww. ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 1137 ze zm., dalej u.p.r.d.), czasowej rejestracji pojazdu dokonuje się, w przypadkach określonych w ust.
- 2. W myśl ust. 2 czasowej rejestracji dokonuje się: z urzędu - po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu albo na wniosek właściciela pojazdu - w celu umożliwienia:
- 1) wywozu pojazdu za granicę,
- 2) przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
- 3) przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy;
- 4) na wniosek jednostki upoważnionej do przeprowadzania badań homologacyjnych lub jednostki badawczej producenta pojazdu, jego wyposażenia lub części - w celu umożliwienia odpowiednich badań.
W pierwszym przypadku czasowa rejestracja jest częścią procesu rejestracji pojazdu, którego celem jest trwałe dopuszczenie do ruchu samochodu na terytorium kraju.
Natomiast w drugim przypadku czasowa rejestracja nie jest częścią wspomnianego wyżej procesu rejestracji, wobec powyższego nie należy jej traktować jako pierwszej rejestracji na terytorium kraju. Bowiem celem rzeczonej rejestracji nie jest trwałe dopuszczenie do ruchu drogowego pojazdu, lecz umożliwienie przemieszczenia samochodu poza granice kraju.
W świetle powyższego stwierdzić należy, iż rejestracja czasowa samochodu osobowego, której zamierza dokonywać Wnioskodawca, w celu dopuszczenia do ruchu drogowego tymczasowo, na określony czas, niezbędny do dokonania czynności rejestracyjnych nie jest tożsama z czasową rejestracją samochodu w celu jego przemieszenia poza granicę kraju (wywóz pojazdu poza granicę).
Zdaniem wnioskodawcy rejestracja oraz czasowa rejestracja stanowią zatem dwa odmienne stany prawne, służące różnym celom. Również sama rejestracja czasowa obejmuje różne stany prawne i różne cele. Należy odróżnić rejestrację czasową samochodu osobowego w celu dopuszczenia do ruchu drogowego tymczasowo, na określony czas niezbędny do dokonania czynności rejestracyjnych od takiej rejestracji czasowej, której celem jest umożliwienie jego przemieszczenia pojazdu za granicę kraju (wywóz za granicę).
Wnioskodawca zauważył, że na powyższą kwestię zwrócił również uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 września 2016 r. sygn. akt I GSK 896/15, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl. W orzeczeniu tym Sąd wskazał na sytuację, w której wskutek wniosku o rejestrację samochodu uzyskano z urzędu najpierw czasową rejestrację, a następnie rejestrację pojazdu, wyraźnie odróżniając ją od okoliczności zgłoszenia wniosku o rejestrację czasową pojazdu w celu umożliwienia jego wywozu za granicę (art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a u.p.r.d.).
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 5 stycznia 2018 r. uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.
Uzasadniając swoje stanowisko przypomniał, że w myśl art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2017 r., poz. 43, z późn. zm., dalej u.p.a.) podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania jak właściciel niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodem osobowym, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli ta dostawa albo eksport są realizowane w jego imieniu, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Przy czym, w myśl ust. 2 ww. artykułu, zwrotowi nie podlega akcyza w kwocie niższej niż minimalna kwota zwrotu.
Powyższy przepis dopuszcza zatem zwrot akcyzy zastrzegając m.in., że przysługuje on od samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.
Zdaniem Dyrektora użyte w art. 107 ust. 1 ustawy sformułowanie, że zwrot zapłaconej akcyzy przysługuje jeżeli samochód osobowy nie był zarejestrowany "na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym w momencie dokonywania jego dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu" oznacza, że w momencie wywozu samochodu za granicę samochód nie tylko nie jest zarejestrowany, ale i nie był zarejestrowany na terytorium kraju w przeszłości.
Ustawa o podatku akcyzowym w zakresie opodatkowania samochodów osobowych podatkiem akcyzowym, nie rozróżnia typów rejestracji, o których mowa w ustawie - Prawo o ruchu drogowym. Natomiast przepis art. 72 ust. 1 ustawy o ruchy drogowym zawiera ogólną normę odnoszącą się do każdej rejestracji, a więc również i do rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 tej ustawy. Zarówno przy rejestracji czasowej jak i rejestracji pojazdu, o których mowa w art. 72 i 74 ustawy o ruchu drogowym, warunkiem dokonania takiej rejestracji jest wymóg uprzedniej zapłaty akcyzy. Bez znaczenia jest także, w przypadku rejestracji czasowej dla celów podatkowych, cel dokonania takiej rejestracji (np. wywóz pojazdu za granicę lub tymczasowe dopuszczenie do ruchu drogowego). Dlatego też nie można się z godzić z Wnioskodawcą, który dla potrzeb podatku akcyzowego dokonuje rozróżnienia rejestracji czasowej od stałej ale też dokonuje rozróżnień różnych rodzajów rejestracji czasowej.
Gdyby wolą ustawodawcy, dla potrzeb podatku akcyzowego, było takie rozróżnienie pojęcia "rejestracji" to wskazałby to w ustawie poprzez doprecyzowanie o jaki rodzaj rejestracji chodzi. Natomiast w sytuacji gdy ustawodawca posłużył się ogólnym pojęciem "rejestracji" - czyli wpisanie kogoś lub czegoś (w tym przypadku samochodu) do odpowiedniego rejestru zgodnie z przepisami o ruchu drogowym - bez odwoływania się do poszczególnych rodzajów rejestracji przewidzianych w tych przepisach, to przyjęcie, że w art. 107 ustawy mowa jest wyłącznie o rejestracji stałej albo też o czasowej ale bez uwzględnienia rejestracji, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o ruchu drogowy, jest bezzasadne.
Dyrektor wskazał dodatkowo, że jego stanowisko znajduje akceptację w orzecznictwie sądowo administracyjnym, przywołując między innymi wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 lutego 2016 r., sygn. akt. III SA/Po 296/15.
Dokonanie jakiejkolwiek rejestracji samochodu — również rejestracji czasowej — wyklucza zatem, zdaniem Dyrektora, możliwość zwrotu akcyzy w świetle przepisu art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. W związku z powyższym, jeśli Wnioskodawca dokona wewnątrzwspólnotowej dostawy albo eksportu samochodu osobowego, który został uprzednio czasowo zarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, nie spełni on wszystkich warunków, o których mowa w ww. przepisie, a co za tym idzie, zwrot akcyzy mu nie przysługuje.
Stanowisko Wnioskodawcy należało zatem uznać za nieprawidłowe.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, K.S. wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zarzucając jej:
- 1. naruszenie prawa materialnego, tj.:
- a) art. 107 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, poprzez dopuszczenie się przez Organ błędu wykładni oraz niewłaściwego zastosowania ww. przepisu prawa podatkowego, co spowodowało uznanie stanowiska Skarżącego za nieprawidłowe.
- b) art. 71 ust. 1, art. 72 ust.l i art. 74 ust.l i 2 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym w zw. z art. 107 u.p.a., poprzez błędne zastosowanie ww. przepisów oraz błędną ich interpretację, co spowodowało uznaniem, że rejestracja pojazdu w trybie art. 72 u.p.r.d. jest tożsamą rejestracją dokonana w trybie art. 74 ust. 2 pkt 2 u.p.r.d. - dokonaną w celu dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu towaru, w konsekwencji Organ stwierdził że poprzez rejestrację czasową w celu wywozu pojazdu dochodzi do konsumpcji towaru, a tym samym nie zostaje spełniona przesłanka rejestracji pojazdu.
- 2. naruszenie przepisów postępowania, tj.:
- a) art. 14 c § 1 i 2 w zw. z art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez brak kompleksowej oceny stanowiska podatnika w szczególności powołanie się na orzeczenia Sądów odnoszących się do innych stanów faktycznych aniżeli przedstawiony przez Skarżącego we wniosku, brak oceny stanowiska Skarżącego w zakresie eksportu pojazdu samochodowego poza Unię Europejską oraz brak odniesienia się przez Organ do orzecznictwa, na które Skarżący powołał się w uzasadnieniu wniosku o wydanie interpretacji podatkowej, co było istotne przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy.
- b) art. 2a o.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu oraz odstąpienie od korzystnej dla Skarżącego wykładni przepisów prawa podatkowego, zwłaszcza art. 107 p.a. przedstawionego w orzecznictwie sądowym oraz praktyce organów podatkowych w sytuacji, gdy przepisy podatkowe są niejasne.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje
Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej p.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
W tak określonym zakresie kognicji, Sądu uznał skargę za nieuzasadnioną.
Istota powstałego w sprawie sporu dotyczy spełnienia przez skarżącego przesłanek zwrotu podatku akcyzowego, o których mowa w art. 107 ust. 1 u.p.a.
Zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a. podmiot, który nabył prawo rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym niezarejestrowanym na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym w momencie dokonywania jego dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, ma prawo do zwrotu akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej tego samochodu osobowego albo jego eksportu.
Z kolei pojęcie,,dostawy wewnątrzwspólnotowej", którym ustawodawca operuje na gruncie przywołanej regulacji, i dokonanie której stanowi przesłankę zwrotu akcyzy, rozumieć należy jako przemieszczanie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego (art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a.).
Ustawodawca ponadto postanowił, że podmiot, o którym mowa w cyt. art. 107 ust. 1 u.p.a., jest zobowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 u.p.a.).
Do wniosku o zwrot akcyzy załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w art. 107 ust. 3 u.p.a. (art. 107 ust. 4 u.p.a.).
Przesłankami zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z treścią powołanych przepisów, są:
- 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel,
- 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności,
- 3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym,
- 4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju,
- 5) złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego,
- 6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego.
Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie.
Sformułowane w tym przepisie warunki odnoszą się zarówno do samochodu, jak i do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy oraz do wymogów samego wniosku. Wymogi dotyczące samochodu polegają na tym, że musi to być samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju i podlegający eksportowi. Podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy musi być tym podmiotem, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej lub w jego imieniu dostawa wewnątrzwspólnotowa jest realizowana, ponadto podmiot ten powinien posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie tej dostawy.
Odnosząc się natomiast do wymogów wniosku, to wniosek ten powinien być złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, w terminie roku od dnia dokonania dostawy oraz spełniać wymagania cyt. art. 107 ust 4 u.p.a. i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. Nr 32, poz. 246).
Wprawdzie skarżący podniósł w skardze szereg zarzutów naruszenia prawa procesowego, jednakże zasadniczą kwestią sporną w niniejszej sprawie było spełnienie przez skarżącego warunku niezarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, w rozumieniu art. 107 u.p.a.
Przy czym warunek ten musi być spełniony dla uzyskania zwrotu podatku akcyzowego tak przy wewnatrzwspólnotowej dostawie jak i przy eksporcie, o czym jasno stanowi treść przepisu art. 107 ust. 1 u.p.a., który został in extenso przywołany przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Stanowisko Dyrektora odnosi się do obu sytuacji. Stąd za całkowicie niezrozumiały należy uznać zarzut Skarżącego dotyczący braku oceny jego stanowiska w zakresie eksportu pojazdu osobowego poza Unię Europejską. Również Skarżący, przedstawiając własne stanowisko odniósł je do obu sytuacji, tj. dostawy wewnatrzwpólnotowej oraz eksportu.
W ocenie Dyrektora, zakresem normowania art. 107 ust. 1 u.p.a. należy objąć, co do zasady, fakt wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju, i to niezależnie od tego, czy miałaby to być rejestracja czasowa, czy też stała. Oznacza to, że chodzi o wszystkie przewidziane ustawą Prawo o ruchu drogowym sposoby rejestracji samochodu osobowego.
Skoro więc pojazd został zarejestrowany na terytorium kraju, w związku z tym nie został spełniony jeden z warunków określonych w przepisach ustawy o podatku akcyzowym dla skutecznego zwrotu akcyzy.
Skarżący natomiast konsekwentnie argumentował, iż nie mógł dokonać w imieniu własnym dostawy wewnątrzwspólnotowej, bez uprzedniej czasowej rejestracji pojazdu w trybie art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1137 ze zm.) zwanej dalej jako "u.p.r.d.", dokonanej przecież wyłącznie w celu wywozu auta za granicę.
Rozstrzygając zaistniałą w sprawie kwestię sporną wskazać należy, że przesłanka "niezarejestrowania wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego" zawarta w treści przepisu art. 107 ust. 1 u.p.a., odwołuje się do instytucji rejestracji samochodu osobowego na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym. Przy czym ustawa o podatku akcyzowym nie wprowadza w tej kwestii jakiegokolwiek zróżnicowania na rejestrację czasową albo rejestrację stałą. Językowe brzmienie przepisu wskazuje, że prawo zwrotu podatku akcyzowego warunkowane jest tym, aby samochód osobowy był pojazdem wcześniej w ogóle niezarejestrowanym na terytorium kraju (por. np. wyroki NSA: z 25 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1994/07; z 30 października 2014 r., sygn. akt I GSK 124/13; z 22 września 2016 r., sygn. akt I GSK 895/15).
Zgodnie z treścią art. 74 ust. 2 ustawy – Prawo o ruchu drogowym ustawodawca przewidział dwa rodzaje rejestracji czasowej: (1) z urzędu - po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu; oraz (2) na wniosek właściciela pojazdu - w celu umożliwienia: a) wywozu pojazdu za granicę, b) przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, c) przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy. Dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego jest dowód rejestracyjny albo pozwolenie czasowe (art. 71 ust 1 cyt. ustawy).
Biorąc pod uwagę powyższe przepisy ustawy – Prawo o ruchu drogowym, należy zaakceptować pogląd, zawierający wykładnię art. 107 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którą niezarejestrowanie samochodu osobowego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, o którym mowa w regulacji powyższego przepisu, oznacza, że wolą ustawodawcy było objęcie zakresem normowania wymienionym przepisem ustawy podatkowej wszystkich przypadków wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju. W analizowanym zakresie podkreślić należy, że przepis art. 72 ust. 1 ustawy – Prawo o ruchu drogowym zawiera ogólną normę odnoszącą się do każdej rejestracji, a więc również i do rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 tej ustawy (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2011 r., sygn. akt I OSK 1168/10).
Zatem stwierdzić trzeba, że gdyby rzeczywiście zamiarem ustawodawcy miało być zróżnicowanie określonych w art. 107 ust. 1 u.p.a. skutków prawnopodatkowych rejestracji stałej oraz rejestracji czasowej, to z pewnością wyraziłby swoją wolę w omawianej kwestii w zdecydowanie inny sposób niż to uczynił (por. np. wyroki NSA: z dnia 30 października 2014 r., sygn. akt I GSK 124/13, z dnia 5 października 2017 r., sygn. akt I GSK 2291/15, czy z dnia 21 grudnia 2017 r., sygn. akt I GSK 1058/16).
Z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego wynika jednoznacznie, że pojazdy samochodowe będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy, bądź eksportu zostaną czasowo zarejestrowane na wniosek Skarżącego przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej, bądź eksportu, nie zostanie zatem spełniona przesłanka "niezarejestrowania wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego", warunkująca zwrot podatku akcyzowego w myśl art. 107 ust. 1 u.p.a.
Prawidłowo zatem uznał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, że w przestawionym we wniosku stanie faktycznym Skarżącemu nie będzie przysługiwał zwrot podatku akcyzowego.
Nie sposób zgodzić się także z zarzutem skarżącego, odnośnie naruszenia art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nierozstrzyganie niedających się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika.
Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 16 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1651/16, zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie.
Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę jako nieuzasadniona oddalono.