Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańskuz 15 września 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 286/20

Uzasadnienie

1. 1. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 127 § 2 i art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2096 ze zm., dalej jako "k.p.a.") oraz art. 61a § 2 k.p.a. w zw. z art. 17 § 1 i art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1438 ze zm., dalej jako "u.p.e.a."), po rozpatrzeniu zażalenia J. M. (dalej jako "Skarżąca") na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. G. z dnia [...] 2019 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania, utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.
2. 2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:
3. 2.1. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. prowadził postępowanie egzekucyjne z majątku Skarżącej, m.in. na podstawie tytułu wykonawczego [...] z dnia [...] 2016 r., obejmującego należność z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2013 r.

Pismem z dnia [...] 2016 r. Skarżąca wniosła zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. o numerach: [...],[...],[...],[...],[...], 2205-[...], [...],[...],[...],[...] i [...]. W związku z ustaleniem aktualnego adresu zamieszkania Skarżącej, tytuły wykonawcze zostały przekazane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w P. G. (dalej jako "Naczelnik US"), celem prowadzenia postępowania egzekucyjnego.

1. 2.2. Postanowieniem z dnia [...] 2016 r. Naczelnik US odmówił uwzględnienia zarzutów wniesionych przez Skarżącą pismem z dnia [...] 2016 r. z uwagi na uchybienie terminu do ich wniesienia. Jak wskazano w uzasadnieniu postanowienia, postępowanie egzekucyjne w stosunku do Skarżącej zostało wszczęte w dniu [...] 2016 r. Odpisy tytułów wykonawczych o numerach: [...] – [...],[...] – [...] z dnia [...] 2016 r., obejmujące zaległe zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od [...] 2013 r. do [...] 2013 r., a także zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego świadczenia z zaopatrzenia emerytalnego i ubezpieczenia społecznego oraz renty socjalnej, uznano za doręczone Skarżącej w dniu [...] 2016 r., w trybie art. 44 k.p.a. Stosownie do przepisu art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. oraz pouczenia, które zawiera tytuł wykonawczy, zobowiązanemu przysługuje prawo wniesienia zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne w zakreślonym terminie 7 dni od dnia doręczenia odpisu tytułu wykonawczego. Termin ten upłynął według organu w dniu [...] 2016 r., natomiast zarzuty Skarżąca wniosła pismem z dnia [...] 2016 r. W związku z powyższym Naczelnik US odmówił uwzględnienia zarzutów z uwagi na uchybienie terminu do ich wniesienia.

1. 2.3. Na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła zażalenie pismem z dnia [...] 2016 r. Skarżąca podniosła, że zarzuty rozpatrzył niewłaściwy organ oraz że błędnie uznano, że zostały one wniesione z uchybieniem terminu. Skarżąca wskazała, że zarzuty wniosła z ostrożności, gdyż nie otrzymała odpisów tytułów wykonawczych. Poza tym Skarżąca podniosła między innymi, że tytuły wykonawcze zostały w jej ocenie wystawione przedwcześnie i bezpodstawnie skierowane do egzekucji.

1. 2.4. Postanowieniem z dnia [...] 2016 r. Dyrektor IAS uchylił zaskarżone postanowienie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Organ wskazał, że przesyłka zawierająca odpisy tytułów wykonawczych była dwukrotnie awizowana, czego nie zaznaczono w potwierdzeniu odbioru znajdującym się w aktach sprawy. Ponadto operator pocztowy nie spełnił przesłanki, o której mowa w art. 44 § 2 k.p.a., tj. nie wskazał, czy zawiadomienie o pozostawieniu przesyłki w Urzędzie Pocztowym z informacją o możliwości jej odbioru w terminie 7 dni od daty pozostawienia zawiadomienia umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. W świetle powyższej wadliwości czynności materialno-technicznej, niemożliwe było stwierdzenie skutku prawnego w postaci otwarcia terminu do wniesienia zarzutów. W związku z tym konieczne było uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

1. 2.5. Postanowieniem z dnia [...] 2017 r. Naczelnik US w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy odmówił wszczęcia postępowania z uwagi na uchybienie terminu do wniesienia zarzutów. Organ wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. przesłał wystawiony przez operatora pocztowego Poczta Polska S.A. Urząd Pocztowy w G. duplikat potwierdzenia odbioru zawierający zajęcie prawa majątkowego stanowiącego świadczenie z zaopatrzenia emerytalnego i ubezpieczenia społecznego oraz renty socjalnej, wraz z odpisami administracyjnych tytułów wykonawczych. Z przedmiotowego potwierdzenia odbioru wynika, że korespondencja posiada adnotację o awizacji na zwrotnym potwierdzeniu odbioru i na kopercie, oraz o miejscu złożenia zawiadomienia o możliwości odbioru przesyłki. Przesyłka została nadana w dniu [...] 2016 r. Dwukrotnie dokonano próby doręczenia, tj. dnia [...] 2016 r. i dnia [...] 2016 r., pozostawiając zawiadomienie wraz z informacją o możliwości odbioru pisma w terminie 7 dni od pozostawienia zawiadomienia, które umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Tym samym termin do wniesienia zarzutów na prowadzone postępowanie upłynął zdaniem organu w dniu [...] 2016 r. Skarżąca wniosła zarzuty dopiero pismem z dnia [...] 2016 r., w związku z czym organ odmówił wszczęcia postępowania.

1. 2.6. Pismem z dnia [...] 2016 r. Skarżąca wniosła zażalenie na ww. postanowienie Naczelnika US z dnia [...] 2017 r.

1. 2.7. Postanowieniem z dnia [...] 2017 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji. Postanowienie to stało się ostateczne.

1. 2.8. W związku z podejmowaniem przez Naczelnika US dalszych czynności egzekucyjnych, Skarżąca pismem z dnia [...] 2019 r. wniosła zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego przez Naczelnika US na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] 2016 r. (błędnie wskazana przez Skarżącą data [...] 2018 r.) nr [...]. Skarżąca podniosła zarzuty:
2. a) wykonania, wygaśnięcia, nieistnienia, przedawnienia obowiązków objętych ww. tytułem wykonawczym – art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.;
3. b) braku wymagalności obowiązków objętych ww. tytułem wykonawczym – art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a.;
4. c) niedopuszczalności egzekucji administracyjnej na podstawie ww. tytułu wykonawczego – art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.;
5. d) niedopuszczalności zastosowania środków egzekucyjnych – art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.;
6. e) braku uprzedniego doręczenia upomnienia – art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a.;
7. f) zastosowania zbyt uciążliwych środków egzekucyjnych – art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a.;
8. g) niespełnienia przez ww. tytuł wykonawczy wymogów wynikających z art. 27 u.p.e.a. – art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a.

Skarżąca wniosła o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie ww. tytułu wykonawczego oraz uchylenie wszystkich zastosowanych środków egzekucyjnych.

1. 2.9. Postanowieniem z dnia [...] 2019 r. Naczelnik US odmówił wszczęcia postępowania z uwagi na uchybienie terminu do wniesienia zarzutów.

Organ wskazał, że stosownie do przepisu art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. oraz pouczenia, które zawiera tytuł wykonawczy, zobowiązanemu przysługuje prawo wniesienia zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne w zakreślonym terminie 7 dni od dnia doręczenia odpisu tytułu wykonawczego. Termin ten upłynął w dniu [...] 2016 r., natomiast Skarżąca wniosła ponownie zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] 2016 r. nr [...] pismem z dnia [...] 2019 r. (data stempla pocztowego). Mając na względzie art. 61a § 1 k.p.a. oraz art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a., rozpatrzenie merytoryczne zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, jako postępowanie inicjowane z wniosku, wymaga jego wniesienia w terminie zawitym dla tego środka prawnego. Z uwagi na niedotrzymanie tego terminu, postanowiono o odmowie wszczęcia postępowania.

1. 2.10. Skarżąca pismem z dnia [...] 2020 r. wniosła zażalenie na ww. postanowienie Naczelnika US, zaskarżając je w całości i zarzucając mu naruszenie przepisów art. 61a w zw. z art. 61 i art. 124 § 1 i § 2 k.p.a. w związku z art. 18, art. 34 § 1, § 4 i § 5 w zw. z art. 33 § 1 punkty 1, 2, 3, 6, 7, 8 i 10 u.p.e.a., poprzez niewłaściwe ich zastosowanie. Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez uwzględnienie wszystkich zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. nr [...] i umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie ww. tytułu wykonawczego.

1. 2.11. Postanowieniem z dnia [...] 2020 r. Dyrektor IAS utrzymał zaskarżone postanowienie Naczelnika US w mocy.

Organ II instancji wskazał, że Naczelnik US prawidłowo odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zarzutów dotyczących postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o tytuł wykonawczy nr [...]. Organ wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, gdy z innych uzasadnionych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, np. z powodu upływu terminu, po którym jednostka nie może domagać się uprawnienia. Dyrektor IAS wyjaśnił, że zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, o których mowa w art. 33 § 1 u.p.e.a., są środkiem zaskarżenia, który służy zobowiązanemu na etapie wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Jest to dla niego podstawowy środek obrony przed niezgodnym z prawem wszczęciem egzekucji do jego majątku. Zarzuty wnosi się w terminie 7 dni od doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Wszczęcie postępowania w sprawie rozpoznania zarzutów może nastąpić wówczas, jeżeli zarzuty zostaną zgłoszone skutecznie, tzn. w terminie. Ocena dochowania terminu do wniesienia zarzutów wymaga ustalenia daty doręczenia odpisu tytułu wykonawczego oraz daty zgłoszenia zarzutów.

Organ odwoławczy zauważył, że kwestia terminu do wniesienia zarzutów została ostatecznie rozstrzygnięta postanowieniem Dyrektora IAS z dnia [...] 2017 r., w którym stwierdzono, że bieg terminu wyznaczonego na wniesienie zarzutów rozpoczął się dla tytułu wykonawczego nr [...] w dniu [...] 2016 r. i upłynął w dniu [...] 2016 r. Ww. postanowienie z dnia [...] 2017 r. nie zostało zaskarżonego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, stało się więc ostateczne i prawomocne.

Tym samym zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, wniesione pismem z dnia [...] 2019 r., nie mogły zainicjować postępowania administracyjnego.

1. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca zaskarżyła w całości postanowienie Dyrektora IAS z dnia [...] 2020 r., wskazując, że ww. postanowienie oraz postanowienie organu I instancji naruszają przepisy:
2. a) art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a;
3. b) art. 61a w zw. z art. 61 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a.;
4. c) art. 124 § 1 i § 2 k.p.a. w zw. z art. 18, art. 34 § 1, § 4 i § 5 w zw. z art. 33 § 1 punkty 1, 2, 3, 6, 7, 8 i 10 u.p.e.a.

poprzez ich niewłaściwe zastosowanie.

Skarżąca wniosła o uchylenie w całości postanowienia Dyrektora IAS z dnia [...] 2020 r. oraz w całości poprzedzającego je postanowienia Naczelnika US z dnia [...] 2019 r., a także o zasądzenie od Dyrektora IAS na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżąca podniosła, że bezzasadnie utrzymano w mocy postanowienia organu I instancji. Zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego zostały wniesione z ostrożności, gdyż Skarżąca nie otrzymała odpisu tytułu wykonawczego. Wszystkie zarzuty powinny być w ocenie Skarżącej rozpatrzone merytorycznie i uwzględnione. Według Skarżącej obowiązki nie istnieją, uległy przedawnieniu, nie są wymagalne. Egzekucja administracyjna i zastosowany środek egzekucyjny są niedopuszczalne ze względu na wady tytułu wykonawczego, wstrzymanie wykonania decyzji stanowiącej podstawę tytułu wykonawczego z mocy prawa i brak skutecznego doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji. Skarżąca wskazała również, że przed wystawieniem tytułu wykonawczego nie otrzymała upomnienia oraz że organ zastosował zbyt uciążliwe środki egzekucyjne. Wskazała, że podjęła starania o dobrowolne uregulowanie zaległości podatkowych z odsetkami za zwłokę.

Zajęcia pozbawiają Skarżącą środków utrzymania, a wszczęcie postępowania egzekucyjnego nastąpiło z rażącym naruszeniem zasady zagrożenia. Ponadto, w ocenie Skarżącej tytuł wykonawczy nie spełnia wymogów wynikających z art. 27 u.p.e.a., m.in. wymogu określonego w art. 27 § 1 pkt 3 i 6 oraz § 3 u.p.e.a. – wskazuje nieprawidłowo treść podlegającego egzekucji obowiązku oraz błędną wysokość zaległości podatkowej i odsetek, jak również nie wskazuje podstawy prawnej prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Błędne wskazanie podstawy prawnej braku obowiązku uprzedniego doręczenia upomnienia (dodatkowo, było to wskazanie niedokładne) polegało na tym, iż decyzji nie nadano skutecznie rygoru natychmiastowej wykonalności, przy czym decyzja w części, w której orzeka o odpowiedzialności spadkobierców, jest decyzją ustalającą, więc wszczęcie postępowania powinno zostać poprzedzone upomnieniem.

Skarżąca zaznaczyła również, że zgłoszenie zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-2, 6, 7, 8 u.p.e.a. zawiesza postępowanie egzekucyjne do czasu wydania ostatecznego postanowienia w przedmiocie zgłoszonego zarzutu, o ile wierzyciel po otrzymaniu zarzutu nie wystąpi z uzasadnionym wnioskiem o podjęcie zawieszonego postępowania egzekucyjnego.

Skarżąca wskazała także, że pismem z dnia [...] 2020 r. wystąpiła do Dyrektora IAS z wnioskiem o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia [...] 2016 r., wydaną po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] 2015 r., określającej Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. i kwotę podatku do zapłaty z tytułu wystawionej faktury w miesiącu [...] 2013 r. Zgodnie z ww. decyzją Dyrektora IAS, uchylono decyzję organu I instancji w części określającej zobowiązanie podatkowe za [...] 2013 r., zmieniając wysokość zobowiązania, oraz w części określającej kwotę podatku do zapłaty z tytułu wystawionej faktury w [...] 2013 r. Dyrektor IAS stwierdził również, że organ odwoławczy w zakresie miesięcy od [...] do [...] 2013 r. oraz od [...] do [...] 2013 r. wyda odrębne rozstrzygnięcie.

Odrębnym pismem z dnia [...] 2020 r. Skarżąca złożyła wniosek o wznowienie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora IAS z dnia [...] 2016 r., wydaną po rozpatrzeniu odwołania od ww. decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] 2015 r., którą Dyrektor IAS w zakresie miesięcy od [...] do [...] 2013 r. oraz od [...] do [...] 2013 r. utrzymał w mocy i stwierdził, że w zakresie dotyczącym miesiąca [...] 2013 r. wyda odrębne rozstrzygnięcie.

1. 4. W odpowiedzi na skargę z dnia [...] 2020 r. Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje

1. 5.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

1. 5.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, których przedmiotem jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu.

W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Ponadto, w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji w trybie uproszczonym, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia Dyrektora IAS oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika US.

5.3. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy Dyrektor IAS zasadnie utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika US odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie złożonych zarzutów z uwagi na uchybienie terminu do ich wniesienia. Istota niniejszej sprawy koncentruje się więc na kwestii dopuszczalności i skuteczności wniesienia zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne, na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...] 2016 r.

5.4. Zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego są podstawowym środkiem służącym ochronie interesów zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym przed niezasadnym bądź niezgodnym z prawem wszczęciem i prowadzeniem egzekucji administracyjnej. Zarzuty te, zgodnie z art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a., zobowiązany może zgłosić do organu egzekucyjnego w terminie 7 dni od daty doręczenia mu odpisu tytułu wykonawczego. Przesłanki, które stanowią podstawę wniesienia zarzutów, enumeratywnie wymienia art. 33 u.p.e.a., zaś procedurę postępowania przy rozpatrywaniu zgłoszonych zarzutów regulują przepisy art. 34 u.p.e.a. Zarzuty zgłaszane są organowi egzekucyjnemu i do tego organu należy rozstrzygnięcie o zasadności bądź bezzasadności czy też niedopuszczalności zarzutów. Zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej są sformalizowanym środkiem prawnym, a ich skuteczne wniesienie wszczyna postępowanie zmierzające do rozpoznania sprawy i wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie zarzutów na postępowanie egzekucyjne.

5.5. W niniejszej sprawie zasadnicze znaczenie ma kwestia, czy Skarżąca wniosła zarzuty w przewidzianym ustawowo terminie, tj. w ciągu 7 dni od daty doręczenia jej odpisu tytułu wykonawczego. W ocenie Sądu, zgodnie ze stanowiskiem organów I i II instancji, termin ten został przekroczony.

Kluczowe jest przy tym ustalenie daty doręczenia Skarżącej tytułu wykonawczego z dnia [...] 2016 r. o numerze [...].

Skarżąca podnosi, że ww. tytuł wykonawczy nie został jej skutecznie doręczony. Z akt sprawy wynika tymczasem, że przesyłka pocztowa zawierająca między innymi ww. tytuł wykonawczy została nadana w dniu [...] 2016 r. na adres zobowiązanej wynikający z danych ewidencyjnych [...] Urzędu Skarbowego w G. tj. G. ul. [...]. Dwukrotnie dokonano próby doręczenia, tj. dnia [...] 2016 r. i dnia [...] 2016 r., pozostawiając zawiadomienie z informacją o możliwości odbioru pisma w terminie 7 dni od pozostawienia rzeczonego zawiadomienia w skrzynce pocztowej Skarżącej. Powyższe wynika z adnotacji na kopercie zawierającej przesyłkę oraz z duplikatu zwrotnego potwierdzenia odbioru.

Jak wskazuje art. 18 u.p.e.a., jeżeli przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Zgodnie z art. 44 k.p.a., w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 42 (miejsca doręczenia pism osobom fizycznym) i 43 (doręczenie zastępcze pism dorosłemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu), operator pocztowy przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej (§ 1 pkt 1). Zawiadomienie o pozostawieniu pisma wraz z informacją o możliwości jego odbioru w terminie 7 dni, licząc od dnia pozostawienia zawiadomienia w miejscu określonym w § 1, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (§ 2).

W przypadku niepodjęcia przesyłki w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru przesyłki w terminie nie dłuższym niż 14 dni od daty pierwszego zawiadomienia (§ 3). Doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że przesyłka adresowana do Skarżącej, zawierająca tytuł wykonawczy, została po raz pierwszy awizowana w dniu [...] 2016 r. Przesyłka nie została odebrana w wyznaczonym terminie, w związku z czym pozostawiono powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru przesyłki w placówce pocztowej. Termin 14 dni od daty pierwszej próby doręczenia upłynął z dniem [...] 2016 r. W tym terminie Skarżąca nie odebrała przesyłki, dlatego zastosowanie znalazł art. 44 § 4 k.p.a. – pismo pozostawiono w aktach sprawy, uznając, że doręczenie zostało dokonane z upływem ostatniego dnia ww. okresu.

Tym samym należy przyjąć, że przesyłka została odebrana przez Skarżącą w dniu [...] 2016 r. i w tym dniu rozpoczął się bieg 7-dniowego terminu, w którym Skarżąca miała możliwość wniesienia zarzutów w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Powyższy termin upłynął z dniem [...] 2016 r. Skarżąca zarzuty, w sprawie których organ odmówił wszczęcia postępowania, złożyła dopiero pismem z dnia [...] 2019 r., nadanym w tym samym dniu (data nadania w placówce pocztowej), a więc długo po upływie ustawowego terminu. Sąd stwierdza zatem, że zarzuty nie zostały skutecznie wniesione.

5.6. Jak wskazuje art. 61 § 1 k.p.a., postępowanie administracyjne wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Zgodnie z art. 61a § 1 zd. 1 k.p.a., gdy żądanie, o którym mowa w art. 61, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z innych uzasadnionych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ administracji publicznej wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W ocenie Sądu, z uwagi na przekroczenie ustawowego terminu na złożenie zarzutów, w niniejszej sprawie zachodzą ww. "inne uzasadnione przyczyny".

Należy wyjaśnić, że przepisy u.p.e.a. nie regulują wprost sytuacji, gdy zarzuty zgłoszone zostaną przez zobowiązanego po upływie ustawowego terminu. W art. 34 § 4 u.p.e.a. jest jedynie mowa, że organ egzekucyjny "wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione - o umorzeniu postępowania egzekucyjnego". Orzecznictwo sądów administracyjnych nie jest jednolite co do określenia, w jakiej formie należy rozstrzygać zarzuty wniesione po terminie. We wszystkich orzeczeniach podkreśla się jednak, że uchybienie terminowi do wniesienia zarzutów powoduje bezskuteczność dokonanej przez stronę czynności procesowej (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 03 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 849/12, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w CBOSA na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). W razie uchybienia terminowi do wniesienia zarzutów w części orzeczeń sądy uznają, że powinno się oddalić zarzuty, pozostawić zarzuty bez rozpoznania, umorzyć postępowanie w przedmiocie zarzutów albo nie uwzględnić zarzutów z powodu ich wniesienia po upływie terminu.

Akceptowalna jest również odmowa wszczęcia postępowania przez organ egzekucyjny I instancji w sprawie zgłoszonych zarzutów w związku z uchybieniem terminu do ich wniesienia (por. wyroki WSA w Gdańsku z dnia 27 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1017/13, WSA w Olsztynie z dnia 14 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Ol 843/14, WSA w Białymstoku z dnia 19 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 354/17). Do tego ostatniego poglądu przychylił się także Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 11 stycznia 2017 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 3770/14 wskazał, że niewątpliwie uchybienie terminowi do wniesienia zarzutów powoduje bezskuteczność dokonanej przez stronę czynności procesowej, co prowadzić może do zamknięcia drogi dalszego postępowania. W takiej sytuacji zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego właściwa będzie podstawa z art. 61a § 1 k.p.a. o odmowie wszczęcia postępowania z innych uzasadnionych przyczyn. W ten sposób rozstrzygnięcie organu najpełniej wyraża konsekwencje w postaci bezskuteczności dokonanej przez stronę czynności procesowej.

W wyroku z dnia 6 grudnia 2018 r. sygn. akt II FSK 3446/16 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że uchybienie takiemu terminowi oznacza, że organ egzekucyjny nie może poddać zgłoszonych zarzutów badaniu, czyli w istocie nie może wszcząć postepowania uregulowanego w art. 33 do 35 u.p.e.a. Przepisy te nie zawierają przy tym żadnych uregulowań, które określałyby, jakie rozstrzygnięcie powinien wydać organ egzekucyjny po stwierdzeniu, że zobowiązany uchybił terminowi do wniesienia zarzutów. Przepis taki zawarty został natomiast w art. 61a § 1 k.p.a., który pozwala na wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, jeżeli z innych (poza stwierdzeniem braku przymiotu strony) przyczyn postępowanie nie może zostać wszczęte. Przyczyną taką może być między innymi wniesienie żądania po upływie terminu określonego w ustawie dla dochodzenia określonych praw (przedawnienie materialnoprawne).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podzielając poglądy zaprezentowane w powołanych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdza, że w niniejszej sprawie organ egzekucyjny prawidłowo odmówił wszczęcia postępowania, w związku z wniesieniem zarzutów z uchybieniem terminu do ich wniesienia.

5.7. Jednocześnie Sąd podkreśla, że w zaskarżonym postanowieniu organ II instancji wskazał, że Skarżąca wnosiła już zarzuty w związku z prowadzeniem postępowania egzekucyjnego na podstawie (między innymi) tytułu wykonawczego nr [...] oraz że kwestia terminu wniesienia zarzutów była już rozstrzygana. Postanowieniem z dnia [...] 2017 r. Dyrektor IAS rozpoznał zażalenie wniesione przez Skarżącą na postanowienie Naczelnika US z dnia [...] 2017 r, którym odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie zarzutów wniesionych przez Skarżącą w dniu [...] 2016 r. W ww. postanowieniu Dyrektor IAS szczegółowo wyjaśnił, dlaczego doszło do odmowy wszczęcia postępowania, wskazując na wniesienie zarzutów po upływie wyznaczonego na to ustawowo terminu. Postanowienie to stało się ostateczne i prawomocne.

Odnosząc się do powyższego Sąd zwraca uwagę, że w zaskarżonym postanowieniu Dyrektor IAS nawiązał do ww. postanowienia z dnia [...] 2017 r., wskazując, że kwestia terminu do wniesienia zarzutów została już w nim ostatecznie rozstrzygnięta, przy czym w jego treści stwierdzono, że "bieg siedmiodniowego terminu wyznaczonego na wniesienie zarzutów, zgodnie z art. 57 k.p.a., rozpoczął się dla tytułu wykonawczego nr [...] w dniu [...] 2016 r. i upłynął w dniu [...] 2016 r." Jest to stwierdzenie błędne. W dniu [...] 2016 r. dokonano pierwszej awizacji przesyłki pocztowej zawierającej odpisu tytułu wykonawczego, natomiast dnia [...] 2016 r. upłynął termin na odebranie tej przesyłki, nie termin na złożenie zarzutów. W związku z powyższym termin do wniesienia zarzutów upłynął po kolejnych siedmiu dniach, tj. z dniem [...] 2016 r.

Jednocześnie Sąd zauważa, że Dyrektor IAS w postanowieniu z dnia [...] 2017 r. wyjaśnił, że przesyłka została dwukrotnie awizowana – w dniu [...] 2016 r. i w dniu [...] 2016 r., a następnie zwrócona nadawcy w dniu [...] 2016 r., oraz że Naczelnik US nie posiadał kompetencji do podważenia skutków zastosowania fikcji doręczenia zobowiązanej przesyłki w dniu [...] 2016 r. Na podstawie powyższego można domniemywać, że data [...] 2016 r. omyłkowo została w uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazana jako dzień, w którym upłynął termin na wniesienie zarzutów, nie jako dzień, od którego należy bieg tego terminu liczyć.

Niezależnie jednak od powyższego nawet, jeżeli z zaskarżonego w niniejszej sprawie postanowienia wynika, że ostateczny termin na złożenie zarzutów przypadał w dniu [...] 2016 r., zamiast prawidłowo w dniu [...] 2016 r. (przy czym podkreślenia wymaga, że w postanowieniu Naczelnika US z dnia [...] 2019 r. wskazano datę prawidłową), to nadal zarzuty wniesione przez Skarżącą w piśmie z dnia [...] 2019 r. zostały złożone niemal 3 lata po upływie ustawowego terminu. Tym samym powyższy błąd nie mógł mieć istotnego wpływu na wynik niniejszej sprawy.

5.8. Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że odmowa wszczęcia postępowania była uzasadniona. Zarówno zaskarżone postanowienie, jak i poprzedzające je postanowienie organu I instancji, nie zawierają wad mogących uzasadniać ich wyeliminowanie z obrotu prawnego. W sprawie nie doszło do naruszenia wskazywanych przez Skarżącą art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a. zw. z art. 18 u.p.e.a. ani art. 61a w zw. z art. 61 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 124 § 1 i § 2 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. Sąd stwierdza, że uzasadnienie skarżonego postanowienia zawiera wszystkie określone przepisami elementy. Jedyną dostrzeżoną przez Sąd w ww. uzasadnieniu nieprawidłowością było błędne wskazanie dat rozpoczęcia biegu i upływu terminu do wniesienia zarzutów, który to jednak błąd nie miał istotnego wpływu na wynik niniejszej sprawy, jak wyjaśniono powyżej. Bez wpływu na rozstrzygnięcie pozostaje również okoliczność wniesienia przez Skarżącą wniosków o wznowienie wskazanych przez nią postępowań, zakończonych ostatecznymi decyzjami dotyczącymi jej zobowiązań podatkowych za wymienione okresy.

5.9. Końcowo Sąd wskazuje również, że pozostałe podnoszone przez Skarżącą w treści skargi zarzuty, jako że zarzuty na prowadzenie postępowania egzekucyjnego nie zostały skutecznie wniesione, nie podlegały merytorycznej ocenie – ani przez organy, ani przez tut. Sąd.

5.10. Mając na uwadze powyższe, po dokonaniu kontroli zaskarżonego postanowienia Dyrektora IAS oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika US Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w związku z czym na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu.