Uzasadnienie
I SA/Gd 291/23
UZASANIENIE
A. Spółka komandytowa z siedzibą w S. (dalej: skarżąca, spółka) wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.
We wniosku z 4 października 2022 r. przedstawiono następujący stan faktyczny:
Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki komandytowej; podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych; przedmiotem działalności jest przede wszystkim doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. Od 1 stycznia 2021 r. jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i jest zobowiązana do rozliczania tego podatku według zasad określonych w art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.), tj. wpłacając zaliczki miesięczne na podatek dochodowy w terminie do 20. dnia każdego miesiąca. Zgodnie z umową spółki wspólnicy uczestniczą w zyskach i stratach w następujących proporcjach: (a) komplementariusz – 98 %, (b) komandytariusz – 2%. W latach poprzedzających objęcie skarżącej opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób prawnych, w trakcie trwania roku, w ramach uzyskiwanego zysku oraz możliwości płynnościowych, skarżąca wypłacała wspólnikom zaliczki na poczet zysku z bieżących środków obrotowych. Od 2021 r. skarżąca zaniechała wypłaty na rzecz wspólników zaliczek na poczet zysku, jednakże zamierza ponownie rozpocząć dokonywanie takich wypłat w przyszłości.
W związku z powyższym opisem skarżąca zadała pytanie, czy jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, dokonując wypłaty w trakcie roku na rzecz komplementariusza zaliczek na poczet zysku, zobowiązana będzie do poboru zryczałtowanego podatku od tych wypłat w miesiącu następującym po dacie faktycznej wypłaty komplementariuszowi zaliczki na poczet zysku? W przypadku odpowiedzi twierdzącej, czy przy ustalaniu i poborze przez skarżącą zryczałtowanego podatku od zaliczek na poczet zysku, wypłacanych w trakcie roku na rzecz komplementariusza, Spółka będzie uprawniona do pomniejszenia tego podatku o przypadającą na tego komplementariusza część podatku dochodowego od osób prawnych należnego od skarżącej, ustaloną zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647, dalej: u.p.d.o.f.)?
Zdaniem skarżącej nie będzie ona zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku od tych wypłat w miesiącu następującym po dacie faktycznej wypłaty komplementariuszowi zaliczki na poczet zysku.
Argumentując swoje stanowisko skarżąca wskazała, że żaden z przepisów zawartych w art. 24 ust. 5 oraz 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. nie nakłada wyraźnego obowiązku pobrania przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy z tytułu wypłaty komplementariuszowi części zysku spółki komandytowej. Zdaniem skarżącej w opisanej sytuacji powstanie jedynie obowiązek podatkowy (zgodnie art. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej: O.p.), nie zaś skonkretyzowane zobowiązanie podatkowe (art. 5 O.p.), w które to przekształci się dopiero po zakończeniu roku podatkowego. Warunkiem przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe jest bowiem to, że podatnik jest w stanie określić wysokość należnego do zapłaty podatku. Do obliczenia wysokości podatku od dochodu komplementariusza, zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego od spółki komandytowej.
Zatem obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach, przekształci się w zobowiązanie podatkowe dopiero w momencie obliczenia dochodu spółki na podstawie art. 19 u.p.d.o.p. W konsekwencji, obowiązek pobrania podatku z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. nie powstanie w trakcie roku podatkowego, a dopiero po obliczeniu podatku należnego od spółki komandytowej za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.
Skarżąca wskazał, że prawidłowość jej stanowiska potwierdza utrwalona już linia orzecznicza sądów administracyjnych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 2020 r. II FSK 2048/18, wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 10 listopada 2021 r. I SA/Gd 1126/21 i z 11 maja 2022 r. I SA/Gd 16/22, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 21 października 2021 r. I SA/Sz 672/21, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 16 grudnia 2021 r. I SA/Kr 828/21, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 22 kwietnia 2022 r. I SA/Po 701/21 i innych).
W przypadku zaś, gdy skarżąca będzie zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wypłaty komplementariuszowi miesięcznych zaliczek na poczet udziału w zysku spółki za dany rok obrotowy, to będzie uprawniona do pomniejszenia tego podatku o przypadającą na komplementariusza część podatku dochodowego od osób prawnych należnego od spółki, ustaloną zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. W momencie wypłaty takiej zaliczki istnieje już kategoria "zysku spółki", gdyż – zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. – opodatkowanie komplementariusza dotyczy właśnie jego udziału w zysku.
Natomiast uznanie "zysku" jako kategorii powstającej na bieżąco w trakcie roku, prowadziłoby do wniosku, że analogicznie należy podejść do kwestii "dochodu", a to z kolei oznaczałoby, że mechanizm zaliczenia podatku spółki na poczet podatku należnego od komplementariusza, wynikający z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., miałby zastosowanie także do zaliczkowych wypłat dokonywanych w trakcie roku podatkowego. W przeciwnym wypadku zaliczkowe wypłaty na poczet zysku, dokonywane na rzecz komplementariusza podlegałyby w całości opodatkowaniu podatkiem zryczałtowanym, a to zaś jednoznacznie wskazywałoby na istotne pogorszenie sytuacji komplementariusza w stosunku do komandytariusza, który to może przecież dokonywać odliczenia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 51a u.p.d.o.f. już w trakcie roku.
Skarżąca wskazała, że w celu zachowania jednokrotnego opodatkowania komplementariuszy spółek komandytowych ustawodawca przewidział, że zryczałtowany podatek obliczony od przychodów komplementariusza pomniejsza się o przypadający na danego komplementariusza podatek zapłacony wcześniej przez samą spółkę. Jest to mechanizm, który zapobiega podwójnemu (w sensie ekonomicznym) opodatkowaniu wspólników ponoszących pełną odpowiedzialność za zobowiązania takiej spółki.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS, organ) interpretacją indywidulaną z 2 stycznia 2023 r. stwierdził, że stanowisko skarżącej przedstawione w przedmiotowym wniosku jest nieprawidłowe.
Po przytoczeniu treści art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5, art. 30a ust. 1 pkt 4, art. 30a ust. 6a, art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. organ zauważył, że ustawodawca nie wymienił wśród przykładowych dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych wypłaty zaliczek na poczet dywidendy ani zaliczek na poczet zysku. Niemniej jednak wypłata tego rodzaju należności na rzecz wspólnika spółki w rozumieniu art. 5a pkt 28 u.p.d.o.f. jest traktowana jako faktyczne uzyskanie przychodu z udziału w zyskach takiej spółki. Wypłata zaliczki na poczet udziału w zyskach spółki powoduje więc powstanie przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f..
Wypłata przez skarżącą w trakcie roku podatkowego komplementariuszowi zaliczki na poczet zysku rocznego spółki stanowi dla niego przychód z tytułu udziału w takim zysku, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na analogicznych zasadach jak przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Przychód ten powstaje zatem w momencie jego wypłaty i jest opodatkowany stawką 19%. Spółka jest obowiązana jako płatnik pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od przedmiotowych wypłat dokonywanych na rzecz komplementariuszy. Konsekwencją nadania spółce komandytowej podmiotowości na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez tę spółkę podobnie, jak ma to miejsce w odniesieniu do pozostałych spółek, podatników podatku dochodowego od osób prawnych, tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej i spółki komandytowo-akcyjnej. Wspólnicy spółki komandytowej (m.in. jej komplementariusze) zostaną opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki
Zdaniem organu, wykładnia literalna art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że kwotę pomniejszenia podatku można ustalić dopiero, gdy znana jest wartość podatku dochodowego od osób prawnych należnego od dochodu spółki za rok podatkowy, w którym uzyskany został zysk dzielony między wspólników. Przesądza o tym użycie przez ustawodawcę w treści art. 30a ust. 6a sformułowania "za rok podatkowy". Nie ma zatem możliwości stosowania tego pomniejszenia w odniesieniu do wypłacanych wspólnikom w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet udziału w zysku za ten rok (zaliczek na poczet zysku, jaki spółka może osiągnąć w tym roku podatkowym). Ustawa nie pozwala bowiem na ustalenie kwoty pomniejszenia w oparciu o zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych należne od dochodu spółki, obliczone zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p., za okres do momentu wypłaty zaliczki na poczet udziału w zysku.
Regulacja art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. uwzględnia zależność pomiędzy dochodem (zyskiem) uzyskanym przez spółkę w danym roku podatkowym a przychodami wspólników z udziału w zysku spółki za ten rok podatkowy. Ustawodawca ukształtował omawiane uprawnienie uwzględniając "modelowy" system podziału zysków, tj. następującą sekwencję zdarzeń: (-) spółka w trakcie roku uzyskuje dochody, które opodatkowuje podatkiem dochodowym; (-) po zakończeniu roku obrotowego i roku podatkowego spółka ustala swój zysk i ustala podatek dochodowy należny za dany rok podatkowy; (-) po ustaleniu wyników za dany rok obrotowy spółka podejmuje decyzję o podziale zysków za dany rok; (-) wypłata zysków za dany rok "wynika" z uzyskania dochodów (zysków) za ten rok.
Organ przywołał brzmienie art. 30a ust. 6c u.p.d.o.f., a następnie wskazał, że określa on zakres "czasowy" uprawnienia komplementariusza do omawianego pomniejszenia. Kwota wyliczona zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. w oparciu o wartość podatku należnego od dochodu spółki za dany rok podatkowy może pomniejszać podatek od wypłat uzyskiwanych przez wspólnika z udziału w zyskach spółki za ten rok podatkowy – w okresie do 6 lat od końca tego roku podatkowego.
Przepis odnosi się do sytuacji, w których udział w zysku osiągniętym przez spółkę w danym roku nie jest wypłacany wspólnikom w kolejnym roku, ale w latach późniejszych (do 5 lat od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty, czyli do 6 lat od końca roku, w którym zysk został osiągnięty).
Zdaniem organu, pomniejszenie nie dotyczy jakichkolwiek przychodów z udziału w zyskach spółki wypłacanych wspólnikom, ale wyłącznie tych przychodów, które wynikają z osiągnięcia przez spółkę zysku za dany rok podatkowy (są wypłatą z tytułu udziału w tym zysku – w zysku za ten konkretny rok podatkowy).
Reasumując organ wskazał, że spółka jako płatnik będzie obowiązana pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów wypłacanych komplementariuszom z tytułu udziału w zysku spółki w formie zaliczek na poczet zysku. Jednocześnie nie będzie podstaw do pomniejszenia wartości pobieranego przez wnioskodawcę zryczałtowanego podatku dochodowego o kwoty pomniejszenia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a-6c u.p.d.o.f.. Nie będzie bowiem znana kwota podatku należnego od dochodu spółki komandytowej, obliczonego zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p., za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku (zaliczka na poczet udziału w zysku) został uzyskany. Skarżąca jako płatnik powinna pobierać więc podatek według stawki 19%, bez pomniejszeń.
Na powyższą interpretację indywidulaną spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie następujących przepisów prawa procesowego i materialnego:
1/ art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez niedostateczne i niepełne uzasadnienie Interpretacji, a w szczególności przedstawionej wykładni przepisów zawartej w orzecznictwie sądów administracyjnych, co skutkowało brakiem wszechstronnej analizy zagadnienia, a w konsekwencji poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych;
2/ art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji RP oraz art. 2a O.p., poprzez wydanie interpretacji z naruszeniem zasady in dubio pro tributario, i rozstrzygnięcie występujących w sprawie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika z zastosowaniem wykładki rozszerzającej, co skutkowało poszerzeniem obowiązków daninowych skarżącej;
3/ art. 30a ust. 6 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 41 ust. 4 i ust. 4e u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że:
a/ dokonując wypłaty zaliczek na poczet zysku na rzecz komplementariusza w trakcie roku podatkowego, skarżąca będzie zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, pomimo tego, że przepisy nie wskazują na taki obowiązek w odniesieniu do zaliczek, a co więcej wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego jest możliwa do ustalenia dopiero w momencie ustalenia kwoty podatku dochodowego od osób prawnych należnego od dochodu spółki za rok podatkowy, którego dotyczą wypłacone komplementariuszowi zaliczki na poczet udziału w zysku;
b/ w przypadku konieczności poboru zaliczek na poczet zryczałtowanego podatku dochodowego, płatnik nie ma prawa do zastosowania mechanizmu odliczenia przypadającej na danego komplementariusza kwoty podatku zapłaconego wcześniej przez samą spółkę, pomimo tego, że taka interpretacja jest sprzeczna z intencją ustawodawcy i narusza zasadę jednokrotnego opodatkowania dochodu przypadającego na komplementariusza spółki komandytowej w trakcie roku podatkowego.
Argumentacja skargi, w części dotyczącej naruszenia prawa materialnego, jest powtórzeniem stanowiska skarżącej przedstawionego we wniosku o wydanie indywidulanej interpretacji.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje
Sądowa kontrola zaskarżonej interpretacji prowadzona na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej: p.p.s.a.) wykazała, że skarga jest zasadna.
Należy podkreślić, że analogiczny problem, którego dotyczy wniosek skarżącej o wydanie indywidualnej interpretacji był już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Na szczególną uwagę zasługują wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych, np.: w Krakowie z 13 lipca 2021 r., I SA/Kr 789-795/21; z 27 października 2021 r., I SA/Kr 1204/21; z 30 listopada 2021 r., I SA/Kr 1014/21; z 16 grudnia 2021 r., I SA/Kr 828/21; w Gliwicach z 31 sierpnia 2021 r., I SA/Gl 881/21; w Szczecinie z 21 października 2021 r., I SA/Sz 672/21; z 16 marca 2022 r., I SA/Sz 1024/21; w Gdańsku z 10 listopada 2021 r., I SA/Gd 1126/21; w Warszawie z 23 lutego 2022 r., III SA/Wa 1810/21, z 10 sierpnia 2022 r., III SA/Wa 2966/21; w Poznaniu z 22 kwietnia 2022 r., I SA/Po 701/21, w Łodzi z 8 czerwca 2022 r., I SA/Łd 223/22; w Warszawie z 15 czerwca 2023 r. III SA/Wa 565/23; w Gdańsku z 19 lipca 2022 r. I SA/Gd 298/22 i z 18 maja 2022 r. I SA/Gd 17/22 oraz przywoływany w nich, jak i przez skarżącą w tej sprawie, wyrok NSA z 3 grudnia 2020 r. II FSK 2048/18 (dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Wprawdzie to ostatnie orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego odnosi się do opodatkowania przychodu komplementariuszy spółki komandytowo-akcyjnej, jednak z uwagi na zawartą w nim interpretację tych samych przepisów, które od 1 stycznia 2021 r. mają zastosowanie do przychodu komplementariuszy spółki komandytowej, tezy w nim zawarte są aktualne również w rozpoznawanej sprawie, dlatego zasadnym jest odwołanie do jego zasadniczych motywów. Dlatego w dalszej części uzasadnienia Sąd posłuży się zaprezentowaną w wyroku NSA argumentacją.
Dla porządku należy wyjaśnić, że według art. 5a ust. 26 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28. Stosownie do art. 5a ust. 28 lit. c) u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto, zgodnie z art. 5a pkt 31 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o udziale w zyskach osób prawnych – oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c)-e).
W związku z wejściem w życie z 1 stycznia 2021 r. zmian wprowadzonych ustawą zmieniającą, spółki komandytowe uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w terminie – 1 stycznia 2021 r. lub 1 maja 2021 r. (art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. został zmieniony przez art. 2 pkt 1 lit. a) tiret pierwsze ustawy zmieniającej) – art. 12 ust. 2 oraz art. 24 ustawy zmieniającej.
Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p., przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółki komandytowe stały się więc odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Innymi słowy, spółka komandytowa przestała być spółką transparentną podatkowo. W konsekwencji, działalność prowadzona przez spółkę komandytową nie może być traktowana jak działalność prowadzona przez wspólnika. Zaś wspólnicy tych spółek (w tym komplementariusze) będący osobami fizycznymi, uzyskują z tytułu uczestnictwa w tych spółkach przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Nie ulega wątpliwości, że wypłata zaliczki na poczet zysku powoduje powstanie u wspólnika przychodu, w przypadku osoby fizycznej jest to przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Momentem uzyskania przychodu jest faktyczne uzyskanie dochodu (przychodu) z tego udziału.
Organ w zaskarżonej interpretacji całkowicie pominął wskazaną przez skarżącą argumentację, dotyczącą braku zasadności poboru przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy od zaliczek na poczet zysku wypłacanych komplementariuszowi. Skarżąca, powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne, wskazała, że w ciągu roku obrotowego nie jest znany definitywny zysk spółki, wobec czego nie jest również znany zysk komplementariusza (wspólnika), co w konsekwencji uniemożliwia określenie wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku dochodowego od osób prawnych, który to podatek w odpowiedniej części pomniejsza podatek dochodowy od osób fizycznych od zysku wypłacanego komplementariuszowi. Podkreślenia wymaga, że dopiero z podjęciem przez spółkę uchwały o zatwierdzeniu sprawozdania finansowego i podziale zysku przeznaczonego do wypłaty wspólnikom za dany rok, znany będzie przychód należny komplementariuszowi z tytułu udziału w zyskach spółki.
Do momentu podjęcia powyższej uchwały i podziału zysku, środki wypłacane na rzecz komplementariusza są jedynie zaliczkami na poczet zysku. Po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego i podziale zysku, zaliczki, w wysokości nie wyższej niż kwota wynikająca z podziału zysku, stają się definitywnym przychodem komplementariusza, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przepisy prawa podatkowego nie przewidują natomiast – jak chce tego organ – opodatkowania takiego "niedefinitywnego" przychodu jakim są zaliczki na poczet zysku komplementariusza, wypłacane mu w trakcie roku podatkowego i mające zwrotny charakter do czasu ostatecznego podziału zysku spółki.
Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Natomiast, jak stanowi ust. 2 tego przepisu, dochodem, co do zasady, jest nadwyżka sumy przychodów ze źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Nie wynika to z przepisów wprost, ale przychód ten musi mieć bezsprzecznie charakter definitywny, aby podlegał opodatkowaniu. Stanowisko takie reprezentuje powszechnie orzecznictwo sądów administracyjnych. Zgodnie z ugruntowaną opinią, za przychód można bowiem uznać tylko i wyłącznie te świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego (wyroki NSA z 13 kwietnia 2021 r. II FSK 3439/18 i z 28 października 2021 r. II FSK 3615/18). Zaliczki wypłacane komplementariuszowi (wspólnikowi) na poczet zysku w trakcie roku obrotowego nie spełniają żadnej z tych cech.
Wysokość zysku wypracowanego przez spółkę, a w konsekwencji przeznaczonego do wypłaty komandytariuszom i komplementariuszom, ostatecznie znana jest dopiero po zakończeniu roku. Może zaistnieć sytuacja, w której wysokość zaliczek pobranych przez komplementariusza w ciągu roku będzie wyższa niż ostateczna wysokość zysku przeznaczona dla niego do wypłaty. Będzie on wówczas zobligowany do zwrotu na rzecz spółki tzw. "nadpobrania". Może to dotyczyć całości zaliczek, jeśli wspólnicy ostatecznie postanowią cały zysk pozostawić w spółce. Powyższe prowadzi do tego – jak trafnie wskazuje skarżąca – że w ciągu roku obrotowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe i nie jest możliwe określenie wysokości podatku dochodowego do pobrania od komplementariusza. Zgodnie z art. 4 O.p. obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach.
Z kolei jak stanowi art. 5 O.p. zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Za doktryną należy powtórzyć, że w następstwie przekształcenia się obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe powstaje konieczność zapłaty podatku w określonej kwocie, w określonym czasie i w określonym miejscu. (...) W świetle analizowanego przepisu z zobowiązaniem podatkowym będziemy mieli do czynienia, w przypadku gdy nastąpi konkretyzacja zobowiązania podatnika. Musi ona dotyczyć trzech elementów, tj. wysokości należności oraz terminu i miejsca, w którym wpłata powinna nastąpić. Elementy te powinny przy tym wynikać z przepisów prawa podatkowego. (...) W celu konkretyzacji wysokości zobowiązania, które podatnik powinien uiścić, należy uwzględnić te regulacje, które dotyczą przede wszystkim przedmiotu i podstawy opodatkowania, ale także stawek podatkowych i ulg oraz zwolnień podatkowych.
Niezbędne jest także ustalenie konkretnej podstawy opodatkowania istniejącej u podatnika i odniesienie jej do wskazanych wyżej norm prawnych dotyczących stawek, ulg i zwolnień podatkowych. Oznacza to, że przy ustalaniu zobowiązania podatkowego konieczne jest nie tylko określenie regulacji prawa podatkowego, lecz także odniesienie ich do sytuacji faktycznej podatnika. Dopiero wówczas możliwa będzie konkretyzacja obowiązku podatkowego ciążącego na podatniku w jego zobowiązanie podatkowe (M. Popławski, komentarz do art. 5 [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, lex/el. 2021).
Określenie wysokości podatku jest zatem jednym z warunków przewidzianych, aby powstało zobowiązanie podatkowe w rozumieniu art. 5 O.p. W realiach sprawy niniejszej nie jest możliwe ustalenie w trakcie roku obrotowego wysokości podatku należnego od dochodów spółki. Dopiero po zakończonym roku obrotowym, podziale zysku pomiędzy wspólników spółki oraz złożeniu przez spółkę zeznania CIT-8, znany jest podatek dochodowy od osób prawnych, który w odpowiedni sposób pomniejszy podatek dochodowy komplementariusza od wypłaty przypadającej na niego części zysku spółki.
Jak zasadnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 grudnia 2020 r. II FSK 2048/18: "Jednym z warunków przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe jest to, że podatnik jest w stanie określić wysokość należnego do zapłaty podatku. Bez istnienia tego elementu nie można zasadnie twierdzić, że powstało zobowiązanie podatkowe, prowadzące do konieczności zapłaty podatku. W konsekwencji, jeżeli płatnik ma obowiązek pobrania podatku powinien posiadać dane niezbędne do jego wyliczenia, czyli musi znać jego wysokość. Obowiązek poboru podatku przez płatnika nastąpi zatem wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe. Bez takiego przekształcenia, płatnik nie będzie mógł prawidłowo wywiązać się ze swojego obowiązku, gdyż nie będzie miał podstaw do określenia wysokości podatku, który powinien pobrać od podatnika i przekazać właściwemu organowi podatkowemu."
Odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy, należy wskazać, że stosownie do art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.
Zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c), pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p., za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Kwota pomniejszenia, o którym mowa w ust. 6a, nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z ust. 1 pkt 4 (art. 30a ust. 6b u.p.d.o.f.).
Stosownie do art. 30a ust. 6c u.p.d.o.f., przepisy ust. 6a i 6b stosuje się również w przypadku, gdy przychód z tytułu udziału w zysku spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c), za dany rok podatkowy zostanie uzyskany przez komplementariusza w innym roku niż rok następujący po danym roku podatkowym, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty.
Na podstawie art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f., płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b- 12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21.
W myśl art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f., spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c), obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e.
Mając na uwadze treść art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., należy stwierdzić, że momentem rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu wypłaty zaliczki na poczet zysku jest moment faktycznej wypłaty tej zaliczki (przychód faktycznie uzyskany). Zatem w momencie zaliczkowej wypłaty na poczet zysku po stronie komplementariusza powstaje obowiązek podatkowy. Samo jednak powstanie obowiązku podatkowego nie oznacza jeszcze obowiązku zapłaty podatku, bowiem następuje to dopiero wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe. Bez takiego przekształcenia, płatnik nie będzie mógł prawidłowo wywiązać się ze swojego obowiązku, gdyż nie będzie miał podstaw do określenia wysokości podatku, który powinien pobrać od podatnika i przekazać właściwemu organowi podatkowemu.
Obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku od wypłat zysku komplementariuszowi przez spółkę, jako płatnika, nałożony został w art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. Pobór zryczałtowanego podatku powinien zatem nastąpić z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e. Ustawodawca wprost wskazał w jaki sposób płatnik powinien obliczyć podatek. Płatnik, aby pobrać podatek od podatnika, powinien wcześniej dokonać prawidłowego jego obliczenia. Tym samym spółka chcąc pobrać zryczałtowany podatek od wypłat komplementariuszowi udziału w zysku, powinna go wyliczyć z uwzględnieniem zasad przewidzianych w powyższym przepisie.
Mając zatem na uwadze treść art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., należy stwierdzić, że wykładnia językowa tego przepisu daje jednoznaczne rezultaty i brak jest podstaw do sięgania po inne rodzaje wykładni. Przepis ten nie tylko zawiera sformułowanie "podatku należnego" ale także "podatku za rok podatkowy". Ustawodawca przyjął, że odliczenie od zryczałtowanego podatku naliczonego od przychodu komplementariusza z tytułu udziału w zysku podatku należnego zapłaconego przez spółkę komandytową odnosi się do roku podatkowego, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Skoro zatem art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. odnosi się do podatku należnego obliczonego według art. 19 u.p.d.o.p., to znaczy, że chodzi wyłącznie o zaliczenie na poczet podatku zryczałtowanego od przychodów komplementariusza z tytułu udziału w zysku spółki podatku dochodowego od osób prawnych, wynikającego z zeznania rocznego spółki komandytowej (CIT-8).
Jeżeli do obliczenia wysokości podatku od komplementariusza, zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego spółki, to obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach, przekształci się w zobowiązanie podatkowe w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 u.p.d.o.p. Dopiero wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza. W konsekwencji w tym momencie płatnik będzie mógł zrealizować swój obowiązek w postaci obliczenia podatku, zaś w dalszej kolejności pobrania go i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu. Tylko w taki sposób płatnik zrealizuje wynikający z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. obowiązek pobrania podatku z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f. Wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka komandytowa nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.
Ustawodawca w zakresie tego podatku nie wprowadził obowiązku pobierania zaliczek przez płatnika, zaś obliczenie wysokości podatku powinno odbywać się według zasad określonych w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. Jest to natomiast możliwe dopiero po obliczeniu podatku należnego spółki komandytowej za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.
Taki sposób odczytania wzajemnej relacji pomiędzy art. 41 ust. 4e i art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz 6a-6e u.p.d.o.f. odpowiada zamiarowi ustawodawcy, zmierzającemu do zakazu podwójnego opodatkowania zysku komplementariusza spółki komandytowej. Konsekwencją nadania spółce komandytowej podmiotowości na gruncie u.p.d.o.p. jest wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez tę spółkę, podobnie jak ma to miejsce w odniesieniu do pozostałych spółek podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Wspólnicy spółki komandytowej zostaną opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki. W przypadku jednak wypłaty zysku na rzecz komplementariusza przyznane zostanie mu prawo do odliczenia od podatku naliczonego od wypłat z zysku kwoty podatku zapłaconego przez spółkę komandytową od własnych dochodów, w części, w jakiej zapłacony przez spółkę podatek ekonomicznie obniżał wypłacony komplementariuszowi zysk tej spółki.
Żaden z nich nie będzie zatem opodatkowany na bieżąco z tytułu prowadzonej przez spółkę komandytową działalności gospodarczej. Wprowadzenie do art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. sformułowania, że pobór podatku ma następować przez płatnika z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e oznacza, że zamiar projektodawcy znalazł odzwierciedlenie w tekście ustawy podatkowej. Dodatkowo jeszcze raz należy wskazać, że ustawodawca nie wprowadził w przypadku zaliczkowej wypłaty zysku komplementariuszowi, obowiązku pobierania przez spółkę zaliczek na podatek.
Powyższa wykładnia mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że stanowisko Dyrektora KIS zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji jest błędne.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2a O.p. wypada jedynie zauważyć, że przewidziana w jego treści zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, a zatem istnieją niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Tymczasem w niniejszej sprawie nie wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego.
Uznając zatem za zasadne podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację w całości.
Rozpatrując ponownie wniosek organ będzie mieć na względzie wskazaną wyżej wykładnię przepisów u.p.d.o.f. w odniesieniu do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego.
O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.