Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańskuz 11 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 330/23

Uzasadnienie

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej po przedstawieniu opisu stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych skarżący S.K. wniósł o udzielenie odpowiedzi na następujące pytania:

1. 1. czy podejmowana przez stronę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych (oprogramowanie) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm. dalej jako u.p.d.o.f.)?
2. 2. czy prawa autorskie do programów komputerowych (oprogramowanie) tworzonych samodzielnie przez stronę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej są kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f.?
3. 3. czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego (oprogramowanie) przez stronę w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f.?
4. 4. czy wydatki na: 1) artykuły biurowe, 2) usługi telekomunikacyjne, 3) elektronikę - komputer, słuchawki, 4) składki na ubezpieczenie społeczne, 5) usługi reklamowe, marketingowe, 6) użytkowanie, leasing auta, opłaty parkingowe, artykuły motoryzacyjne; które strona ponosi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f, przy zachowaniu odpowiedniej metodologii alokacji, są kosztami uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w kontekście art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.?
5. 5. które z wydatków ponoszonych przez stronę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na: 1) artykuły biurowe, 2) usługi telekomunikacyjne, 3) elektronikę - komputer, słuchawki, 4) składki na ubezpieczenie społeczne, 5) usługi reklamowe, marketingowe, 6) użytkowanie, leasing auta, opłaty parkingowe, artykuły motoryzacyjne; w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., przy zachowaniu odpowiedniej metodologii alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 u.p.d.o.f., na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?
6. 6. czy zgodnie z art. 30cb ust. 1 w zw. z art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f. opisana we wniosku ewidencja, która prowadzona jest na bieżąco przez stronę, spełnia wymagania dla skorzystania z preferencyjnego opodatkowania podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30ca u.p.d.o.f.?
7. 7. czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym oraz stanowiskach strony do zadanych pytań, możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca u.p.d.o.f.?

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wezwał skarżącego do uzupełnienia wniosku, m.in. poprzez wskazanie wszelkich faktów i okoliczności, w tym czy działalność prowadzona przez stronę w ramach tworzenia, ulepszania i modyfikacji programów komputerowych lub ich części jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe, czy też prace rozwojowe.

Uzupełniająco strona podała, że prowadzona przez nią działalność obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do projektowania i tworzenia nowych funkcjonalności (ulepszania lub powstawania nowych produktów lub usług). Skarżący zastrzegł, iż nie potrafi samodzielnie zakwalifikować prowadzonej przez siebie działalności jako polegającej na badaniach naukowych, ponieważ jest to równoznaczne z zakwalifikowaniem jej jako działalność badawczo-rozwojowa, co jest przedmiotem pytania.

Postanowieniem z 9 grudnia 2020 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pozostawił wniosek S.K. o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia.

Po rozpatrzeniu skargi na to postanowienie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 5 maja 2021 r., w sprawie I SA/Gd 203/21 je uchylił.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 1 czerwca 2022 r. oddalił skargę kasacyjną organu.

Ponownie rozpatrując wniosek skarżącego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 12 stycznia 2023 r. stwierdził, że stanowisko skarżącego w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych - jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ po przytoczeniu przepisów prawa, przypomniał, że z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że:

1. - prace programistyczne wnioskodawcy opierają się na posiadanej wiedzy z dziedziny technologii i zdobytym doświadczeniu w przygotowywaniu kompleksowych rozwiązań,
2. - dzięki poniesionym wydatkom na usługi telekomunikacyjne strona ma dostęp do wszelakich źródeł wiedzy, np. dokumentacji, publikacji, materiałów konferencyjnych,
3. - strona korzysta ze szkoleń zewnętrznych, na których poszerza wiedzę z dziedziny programowania,
4. - w pracach wykorzystuje znany mu język programowania C#,
5. - generuje za pomocą algorytmów na podstawie danych zgromadzonych od użytkowników aplikacji oraz innych części systemu S. oferty kupna/sprzedaży energii na rynku rezerw energetycznych;
6. - realizuje zlecenia kontrahentów i spełnia ich wymagania i oczekiwania, co do efektów, które ma osiągnąć,
7. - zadania programistyczne realizuje w cyklach miesięcznych ("na koniec każdego okresu rozliczeniowego (miesiąc) w prowadzonej ewidencji, wyodrębnia koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT").

Powyższe wskazuje, że podejmowana przez wnioskodawcę aktywność wpisuje się w zwykłą praktykę zawodu programisty, w ramach której wykonuje zlecone w ramach usług zadania, za które otrzymuje uzgodnione wynagrodzenie. Skoro działania w ramach wykonywanych zleceń opierają na już posiadanej wiedzy i doświadczeniu, a zdobywanie "nowej" wiedzy wiąże się z pozyskiwaniem jej z zewnętrznych źródeł w postaci szkoleń, dokumentacji, publikacji, materiałów konferencyjnych oznacza to, że w ramach prowadzonej działalności (zadań programistycznych) nie dochodzi ani do zwiększenia zasobów wiedzy, ani wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W analizowanych okolicznościach faktycznych w celu wykonania zlecenia, którego wymagania końcowe określa kontrahent, strona wykorzystuje poznany już język programowania oraz istniejące rozwiązania, a jej działania w zakresie świadczonych usług informatycznych wydają się koncentrować na już posiadanej wiedzy i doświadczeniu. Zatem tworzenie oprogramowania na podstawie na podstawie posiadanej wiedzy w zakresie technologii informatycznych i doświadczenia w zakresie przygotowywania kompleksowych rozwiązań związanych z tworzeniem programów komputerowych należy wykluczyć z działalności badawczo-rozwojowej. Z wniosku nie wynika bowiem, aby w efekcie podejmowanych prac powstała "nowa wiedza", którą wnioskodawca zastosował przy tworzeniu programów komputerowych, ani też posiadana wiedza została wykorzystana do stworzenia nowego zastosowania.

W odniesieniu do stanowiska strony, w którym powołuje się na przesłanki działalności badawczo-rozwojowej wymienione w Podręczniku Frascati jak: nowatorskość, twórczość, nieprzewidywalność, metodyczność oraz możliwość przeniesienia lub odtworzenia wskazano, że błędnie je odnosi do efektów swojej pracy nie zaś czynności składających się na działalność badawczo-rozwojową. Jak wynika z literatury przedmiotu to nowa wiedza jest właśnie obiektywnym pomiarem działalności badawczo-rozwojowej, nie zaś nowe lub znacząco ulepszone produkty lub usługi.

Nowatorskość strona wiąże z tworzeniem programu komputerowego na indywidualne zamówienie klienta, podczas gdy oznacza to ukierunkowanie na nowe odkrycia. Projekty nowatorskie to takie, które są nowe nie tylko dla przedsiębiorcy, ale dla całej branży, w tym przypadku branży informatycznej. To bezpośrednio łączy się możliwością ich przeniesienia. Przy czym nie chodzi o możliwość przeniesienia autorskiego prawa do programu komputerowego jak wskazał, ale wyników podejmowanych prac, które zostały wykorzystane w danym programie komputerowym. Natomiast nieprzewidywalność wiąże się z niepewnością kosztów, jak i czasu potrzebnego do osiągnięcia oczekiwanych wyników w przypadku strony znane są nie tylko koszty, ale czas realizacji projektu, który zamyka się w cyklu miesięcznym.

Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy, przedstawione we wniosku działania podejmowane przez wnioskodawcę nie mieszczą się w definicji działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym, w ocenie organu wnioskodawca nie jest i nie będzie uprawniony do zastosowania wobec osiągniętych dochodów preferencyjnej 5% stawki podatku.

W związku z powyższym, stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznano za nieprawidłowe.

Z uwagi na fakt, że działalność strony nie stanowi działalności badawczo-rozwojowej, organ nie może ustosunkować się do kwestii poruszanych w postawionych pozostałych pytaniach.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zaskarżonej interpretacji skarżący zarzucił:

1. 1. naruszenie art. 14b § 1, 2 i 3 w zw. z art 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U.2021.1540 z późn. zm., dalej jako: OrdPU) poprzez naruszenie przepisów postępowania, polegające na wydaniu interpretacji nieuwzględniającej wszystkich informacji (okoliczności) dotyczących stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazanego przez skarżącego, w tym wydanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, co doprowadziło do wydania interpretacji nieodnoszącej się do indywidualnej sytuacji skarżącego co doprowadziło do uznania, że działalność skarżącego nie nosi znamion działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym nie jest i nie będzie uprawniony do zastosowania wobec osiągniętych dochodów preferencyjnej 5% stawki podatku;
2. 2. naruszenie art. 5a pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. - ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U.2021.1128 z późn. zm., dalej jako: PIT) poprzez błędną wykładnię przedmiotowego przepisu polegającą na stwierdzeniu, że skarżący nie prowadzi działalności badawczo-rozwojowej, z uwagi na powzięte przez organ wątpliwości co do stanu faktycznego, podczas gdy fakty na które powołał się organ były opisane zawarte zarówno we wniosku jak i uzupełnieniu;
3. 3. naruszenie art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h, art. 14c § 2 i art 169 § 1 OrdPU poprzez naruszenie przepisów postępowania, w wyniku czego doszło do wydania indywidualnej interpretacji zawierającej nieprawidłowe stanowisko, gdzie organ zaniechał wszechstronnej i kompleksowej analizy stanu faktycznego;
4. 4. naruszenie art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art 14h OrdPU poprzez nieprzedstawienie wyczerpującej oceny stanowiska skarżącego oraz brak należytego uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji.

W związku z powyższym, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. skarżący wniósł o:

1. - uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zobowiązanie organu do ponownego rozpatrzenia sprawy i wydania interpretacji uwzględniającej wszystkie okoliczności;
2. - zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa przez doradcę podatkowego oraz wydatku dotyczącego opłaty skarbowej w kwocie 17 zł, według norm przepisanych.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje

Skarga jest zasadna.

Kontroli Sądu poddano interpretację indywidualną, w której organ uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącego co do tego, czy jego działalność (wytwarzanie programów komputerowych) mieści się w definicji działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., co z kolei przekładało się na twierdzenie o niedopuszczalności zastosowania przez skarżącego do osiągniętych przez niego dochodów preferencyjnej 5% stawki podatku.

W skardze zarzucono naruszenie art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. oraz naruszenie przepisów O.p.: art. 14b § 1, 2 i 3 w zw. z art 14c § 1 i 2 (przez wydanie interpretacji nieuwzględniającej wszystkich informacji dotyczących stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazanego przez skarżącego), art 120 i 121 § 1 w zw. z art, 14h, art 14c § 2 i art 169 § 1 oraz art 14c § 1 i 2 w zw. z art 121 § 1 w zw. z art 14h.

Na podstawie art. 57a p.p.s.a. sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., działalność badawczo-rozwojowa to działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Pojęcie "badań naukowych" zdefiniowano w art. 5a pkt 39 u.p.d.o.f. Są to a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce; b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Jak wynika z przepisu art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r., poz. 478 ze zm., dalej: P.s.w.n.), badania naukowe są działalnością obejmującą: 1) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Skarżący wskazywał, że prowadzi działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań - wytwarza nowe, nieistniejące wcześniej funkcjonalności, na podstawie posiadanej wiedzy, które wpływają na innowacyjność wytwarzanych rozwiązań programistycznych. Czyni to na podstawie nabywanej, łączonej, kształtowanej i wykorzystywanej dostępnej aktualnie wiedzy w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Definicja "prac rozwojowych" ujęta jest w art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f. Są to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 P.s.w.n., a więc działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

O prowadzeniu działalności badawczo-rozwojowej można zatem mówić, gdy realizowane prace mają twórczy charakter, są prowadzone w systematyczny sposób, zostały zrealizowane w określonym celu - zwiększenia zasobów wiedzy oraz ich wykorzystania do tworzenia nowych zastosowań oraz obejmują badania naukowe lub prace rozwojowe.

Każde z tych pojęć zostało w ocenie Sądu trafnie zidentyfikowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 15 lutego 2023 r. 0112-KDWL.4011.1075.2022.2.PS (lex/el). Wskazano w niej, że pojęcie "twórczy" zgodnie z definicją słownikową oznacza - mający na celu tworzenie, będący wynikiem tworzenia, zaś "tworzyć" – to powodować powstawanie czegoś. Można zatem uznać, że działalność podejmowana przez podatnika musi mieć na celu opracowanie, wytworzenie, skonstruowanie czegoś. Ustawa nie precyzuje co ma być wynikiem owego procesu twórczego. Można zatem przyjąć, że może to być przykładowo produkt, materiał, usługa, narzędzie czy też program.

Ponadto, wśród synonimów terminu "twórczy" można wymienić takie przymiotniki jak: "kreatywny" czy "konstruktywny". Pojęcie "systematyczny" oznacza z kolei - robiący coś regularnie i starannie - oraz w przypadku działań - prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Przez to pojęcie należy rozumieć nie tylko bieżące prowadzenie prac badawczo-rozwojowych rozpoczętych w przeszłości, ale także rozpoczęcie działalności w tym zakresie przy założeniu, że podatnik w przyszłości planuje wykonywać tego rodzaju prace. Prace te zaś powinny charakteryzować się stosowną regularnością. Poza tym działalność badawczo-rozwojowa musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań. Wreszcie działalność musi mieć charakter badań naukowych lub prac rozwojowych – za te ostatnie uznano aktywność polegającą na kształtowaniu i wykorzystywaniu wiedzy i umiejętności z dziedziny nauk i technologii do tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, technologii i rozwiązań.

We wskazanej interpretacji organ uznał, że działalność wnioskodawcy prowadzącego taką samą działalność, jaką prowadzi skarżący w rozpoznanej sprawie (tworzenie oprogramowania dla kontrahenta), jest działalnością badawczo-rozwojową.

Tok rozumowania organu w opisywanej interpretacji był następujący:

1. 1) działalność wnioskodawcy jest twórcza, gdyż ma charakter twórczy/innowacyjny, gdyż jest nakierowana na wypracowanie lub wykorzystanie dostępnych zasobów wiedzy do tworzenia nowych lub istotnie zmodyfikowanych narzędzi informatycznych. Prace wykonywane przez Wnioskodawcę wymagają kreatywnego podejścia, każdorazowo wymagają dokonywania rozwiązań koncepcyjnych pozwalających na realizację danego projektu. Rozwiązania proponowane kontrahentowi w ramach projektów nie powielają prostych i funkcjonujących na rynku typowych koncepcji. Klient otrzymuje zindywidualizowane, nowoczesne i innowacyjne narzędzia IT;
2. 2) działalność jest podejmowana w sposób systematyczny, gdyż prace, jakie Wnioskodawca realizuje w ramach działalności nie mają incydentalnego charakteru, lecz wykonywane są w systematyczny sposób. Działania te stanowią istotę funkcjonowania Wnioskodawcy i podejmowane są w zaplanowany sposób poprzez odpowiadanie na zapotrzebowanie kontrahenta. Systematyczność realizowanych prac wynika również z funkcji pełnionych przez Wnioskodawcę wobec Spółki, w tym realizacji na jego rzecz prac polegających na dostarczaniu nowych rozwiązań informatycznych lub ich istotnych modyfikacjach w reakcji na ciągle zmieniające się zapotrzebowanie kontrahentów;
3. 3) działalność ta ma określony cel – jest nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań. Podejmowane aktywności ze swej istoty zmierzają do uzyskania specjalistycznej wiedzy. Efektem zastosowania zasobów wiedzy jest ich wykorzystanie do tworzenia nowych lub istotnie zmodyfikowanych/ulepszonych produktów na rzecz kontrahenta. Głównym celem realizowanych przez Wnioskodawcę prac jest przede wszystkim tworzenie, rozwój oraz optymalizacja (modyfikacja) innowacyjnych i technologicznie zaawansowanych narzędzi IT;
4. 4) działalność spełnia warunki uznania jej za "prace rozwojowe" - Wnioskodawca, poprzez tworzenie nowego rozwiązania technicznego, wykorzystuje dotychczas istniejącą wiedzę oraz opracowuje nową wiedzę z dziedziny technologii i informatyki do tworzenia nowych lub ulepszonych produktów, technologii i rozwiązań. Aktywność w ramach prowadzonych prac jest pracami rozwojowymi, gdyż polega m.in. na kształtowaniu i wykorzystywaniu wiedzy i umiejętności z dziedziny nauk i technologii do tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, technologii i rozwiązań. Wnioskodawca wskazuje również, że realizowane przez niego prace nie są prowadzone na schematach lub w sposób automatyczny, lecz mają zindywidualizowany charakter i są przygotowywane pod kątem zapotrzebowania klienta. Ponadto, charakter prac w istotny sposób odbiega od wprowadzania okresowych zmian do produktów. Nie polegają one na dostosowaniu produktów w związku z m.in. koniecznością aktualizacji oprogramowania lub usunięciu istniejących błędów, lecz polega na opracowaniu nowych produktów lub istotnych modyfikacjach istniejących produktów w związku ze zgłoszeniem zapotrzebowania przez kontrahenta lub identyfikacją zapotrzebowania przez Wnioskodawcę, które są zwykle związane z chęcią optymalizacji określonych segmentów prowadzonej działalności.

Zdaniem Sądu, ustalenia te i wnioski organu można w pełni odnieść do okoliczności obecnie rozpoznawanej sprawy.

Organ uznał, że skarżący nie prowadzi działalności badawczo-rozwojowej, gdyż jego działalność nie spełnia warunku celu w postaci zwiększenia zasobów wiedzy oraz ich wykorzystania do tworzenia nowych zastosowań. Zdaniem organu, skarżący jest zwykłym programistą, który realizuje zlecenia i za to otrzymuje wynagrodzenie.

Sąd stanowiska tego nie podziela, gdyż uważa, że wytworzenie oprogramowania jest wynikiem "wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań". Wystarczy więc element nowości zastosowania oprogramowania w rezultacie pracy twórczej wnioskodawcy, podjętej przy wykorzystaniu zasobów już dostępnej wiedzy. Efekt ten nie musi mieć charakteru "nowej wiedzy" w znaczeniu- odkryć naukowych.

Ukierunkowanie na ten cel – jak wynika z przepisów – może mieć miejsce w ramach badań naukowych lub prac rozwojowych. Prace rozwojowe, jak wspomniano, to działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Z wniosku wynika, że skarżący taką właśnie działalność prowadzi - w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej opracowuje nowe programy komputerowe, czyniąc to z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętności (ale niekoniecznie tworzy innowacyjne rozwiązania w wymiarze światowym, gdyż nie weryfikuje on tego w takiej skali). Zasobami wiedzy, które wykorzystuje przy planowaniu projektu są technologie informatyczne, czyli jego wiedza o oprogramowaniu i narzędziach Informatycznych, występujących zarówno w ogólnym stanie nauki, jak i w środowisku, w którym funkcjonować ma program przez niego wytworzony. Wskazał, że jest twórcą swoich programów, z których osiąga przychód.

Skarżący wytwarza programy komputerowe - utwory w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wobec czego cechują się one wystarczającą oryginalnością i indywidualnością. Skarżący nie jest więc podmiotem, który pełni wyłączne proste funkcje produkcyjne, ponieważ ponosi ryzyko związane ze swoją działalnością wytwórczą, a w jej następstwie zdobywa prawa do stworzonego dzieła, które przenosi na rzecz odbiorcy za wynagrodzeniem.

Tym samym, zdaniem Sądu, nie ma racji organ, że działalność skarżącego nie spełnia warunków uznania jej za działalność badawczo-rozwojową. Zarzut naruszenia art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. był więc w pełni zasadny.

W tym kontekście ocena pozostałych zarzutów skargi ma drugorzędne znaczenie, jednak Sąd przyznaje, że rzeczywiście zasadny jest również zarzut naruszenia art 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., gdyż organ nie przeanalizował w sposób wyczerpujący stanu faktycznego, nie uzasadnił należycie interpretacji, a także nie odniósł się do innych interpretacji, wydawanych na korzyść podatników w zbliżonym stanie faktycznym i prawnym.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację jako wydaną z naruszeniem prawa materialnego (art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.) w stopniu mającym wpływ wynik sprawy (art. 146 § 1 zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.).

Wydając interpretację ponownie organ jest związany oceną prawną przedstawioną w niniejszym wyroku.

Orzeczenie o kosztach znajduje uzasadnienie w art. 200 i art. 205 p.p.s.a..