Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańskuz 9 września 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 346/20

Uzasadnienie

Gmina P (dalej w skrócie zwana Gminą lub skarżącą) wraz z korektami deklaracji VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2015 r. złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r. oraz wniosła o zwrot nadwyżki podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2015 r.

W złożonym wniosku Gmina wyjaśniła, że kwoty nadpłaty i nadwyżki VAT naliczonego nad należnym wynikające ze skorygowanych deklaracji VAT spowodowane są uwzględnieniem w rozliczeniach dodatkowych kwot podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących następujące grupy wydatków związanych z działalnością Gminy:

1. 1) wydatków Gminy związanych z budową / modernizacją infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na terenie Gminy wykorzystywanej przez Gminę za pośrednictwem jej zakładu budżetowego - Zakładu Usług Publicznych w P, który do dnia 31 grudnia 2016r. był zarejestrowany jako odrębny od Gminy podatnik VAT. Zakład wykazywał do końca 2016r. (odrębnie od Gminy) podatek należny w składanych deklaracjach VAT-7 z tytułu dokonywanej przez Zakład sprzedaży.
2. 2) tzw. wydatków "mieszanych" Gminy (wydatków związanych zarówno z działalnością opodatkowaną VAT, jak również działalnością zwolnioną od tego podatku i niepodlegającą VAT), od których podatek naliczony został odliczony w oparciu o proporcję sprzedaży (tzw. współczynnik sprzedaży), o której mowa w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług; wartość współczynnika dla Gminy za 2015r wyniosła 28%.

Gmina wskazała, że mając na uwadze uchwałę NSA z dnia 26 października 2015 r. I FPS 4/15, wyrok TSUE z dnia 29 września 2015 r. sygn. C-276/14 oraz ustawę o centralizacji, w złożonych za poszczególne miesiące 2015 r. korektach deklaracji VAT-7 dokonała konsolidacji swoich rozliczeń z rozliczeniami swoich jednostek organizacyjnych nieposiadających statusu odrębnego od Gminy podatnika VAT, które dokonywały w 2015 r. sprzedaży podlegającej temu podatkowi.

Ponadto w złożonych korektach deklaracji VAT-7 strona uwzględniła:

1. 1) wydatki Gminy, na których jako dane nabywcy mogły zostać wskazane omyłkowo dane Urzędu Gminy w P;
2. 2) korektę w miesiącu styczniu 2015r., która dotyczy kwoty podatku VAT naliczonego od wydatków na inwestycje, stanowiące wydatki na wytworzenie nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, odliczonego zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT w deklaracjach VAT Gminy za poszczególne miesiące 2013r. oraz luty 2014r.;
3. 3) korektę zwiększającą podatek VAT pierwotnie odliczony przez ZUP od tzw. wydatków mieszanych w związku ze zmianą wstępnego współczynnika VAT ZUP dla 2015r. oraz korektę w miesiącu styczniu 2015r. ZUP dotyczącą zmiany współczynnika za 2014r.;
4. 4) za styczeń, kwiecień, lipiec, październik 2015r. korektę zmniejszającą wartość podatku VAT należnego w stawce 8% w łącznej wysokości (-135) zł, wykazując prawidłowe wartości podatku należnego wynikające z rejestrów VAT sprzedaży ZUP;
5. 5) za kwiecień, wrzesień, październik, listopad 2015r. korektę wartości sprzedaży zwolnionej dostawy nieruchomości gruntowych niezabudowanych pierwotnie niewykazane w rozliczeniach lub wykazane jako opodatkowane stawką VAT 23%;
6. 6) za luty 2015r. korektę sprzedaży pierwotnie omyłkowo wykazanej jako zwolniona z VAT z tytułu dostawy przez Gminę samochodu przeciwpożarowego na rzecz podmiotu trzeciego;

W związku z ustaleniami dokonanymi w toku kontroli podatkowej postanowieniem z dnia 21 sierpnia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S (dalej w skrócie zwany Naczelnikiem lub organem pierwszej instancji) wszczął wobec Gminy postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r.

Decyzją z dnia 23 września 2019 r. Naczelnik dokonał rozliczenia Gminy w zakresie podatku od towarów i usług oraz w zakresie nadpłaty za miesiące od stycznia do grudnia 2015r.

Przedstawiając w uzasadnieniu decyzji szczegółowe rozliczenie, powołał się na dowody zgromadzone w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego prowadzonego w zakresie rozliczenia podatku VAT za poszczególne miesiące 2015r. i wskazał, że przedmiotowe rozliczenie dokonane w złożonych przez Gminę korektach jest odmienne od określonego przez organ podatkowy. Jednocześnie rozpatrzył wnioski strony w zakresie stwierdzenia nadpłaty uznając, że jedynie w części są one uzasadnione. Organ I instancji stwierdził różnice w dokonanym rozliczeniu polegające na tym, że w zakresie zakupów i podatku naliczonego Gmina oraz Zakład Usług Publicznych nie zastosowały proporcji w zakresie zakupów, które były związane z działalnością gospodarczą i tych niezwiązanych z działalnością gospodarczą naruszając art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. ust. 1,2,3 ustawy o VAT.

W zakresie wniosku o stwierdzenie nadpłaty organ I instancji w decyzji wskazał, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia wydatków poniesionych na infrastrukturę wodno - kanalizacyjną, a zatem wnioskowane kwoty nadpłaty oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu (traktowane jako nadpłata w zakresie wydatków na inwestycje wodno - kanalizacyjne za miesiące 01,02,04,05,06/2015r. podlegają oprocentowaniu na podstawie art. 78 § 5 pkt 2 O.p. Gmina rozliczyła nieujmowane wcześniej kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur zakupowych związanych z budową/modernizacją infrastruktury w korektach deklaracji VAT-7 za okresy: 01-07,09,11/2015r. W 08/2015r. nie poniosła wydatków związanych z budową/modernizacją infrastruktury, za miesiące 03,07/2015r. nadpłata nie powstała.

Po rozpatrzeniu wniesionego przez Gminę odwołania decyzją z dnia 3 lutego 2020 roku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej w skrócie zwany DIAS, Dyrektorem lub organem odwoławczym) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji,

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy, odnosząc się do dokonanego przez Gminę odliczenia podatku naliczonego od tzw. wydatków mieszanych wskazał, że do dnia złożenia przez Gminę korekty, treść przepisów w zakresie odliczenia podatku naliczonego (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT) nie uległa zmianie, a jedynie dokonano ich odmiennej interpretacji niż prezentowana przez stronę. Ponadto organ zwrócił uwagę, że od 1 stycznia 2016 r. rozszerzono treść art. 86 ustawy o VAT o ustępy 2a-h, które jednakże nie wprowadzały nowego rozumienia prawa do odliczenia podatku naliczonego, a jedynie precyzowały zasady dokonywania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Dyrektor podkreślił, że istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie ma okoliczność złożenia przez Gminę wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektami deklaracji VAT-7 za 2015 r. w dniu 27 grudnia 2018 r. działając na podstawie ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2016 r. poz. 1454). Skoro, zdaniem organu Gmina złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty oraz korekty deklaracji już po wejściu w życie zmian do ustawy o podatku od towarów i usług, to tym samym, dokonując rozliczenia w złożonych korektach posiadała wiedzę w zakresie określonym w przepisach ustawy o VAT.

Organ odwoławczy, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 90 ust. 4 ustawy o VAT stwierdził, że wskazany w tym przepisie sposób postępowania nie miał zastosowania w sytuacji, gdy podatnik składając korekty a organ podatkowy wydając decyzję znał rzeczywiste za 2015 r. wartości niezbędne do wyliczenia proporcji za dany rok podatkowy. Skoro bowiem Gmina i organ podatkowy dysponowały wiedzą na temat obrotów osiągniętych przez stronę w tym roku, a więc znana była już proporcja właściwa dla danego roku, która faktycznie odzwierciedlała stosunek obrotu związanego ze sprzedażą opodatkowaną do całości obrotów, to nie było konieczności ustalania proporcji wstępnej, a następnie dokonywania korekty odliczenia podatku w deklaracji za styczeń następnego roku.

Dyrektor nie stwierdził przy tym, aby w prowadzonym postępowaniu organ pierwszej instancji dopuścił się naruszenia wskazywanych przez stronę przepisów art. 120 i 121 O.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie:

1. 1) art. 2 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT w brzmieniu z 2015 r., polegającą na naruszeniu przez organ konstytucyjnych zasad demokratycznego państwa prawa, pewności prawa (zaufania do państwa), a także zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji poprzez nieuzasadnione obciążenie Gminy konsekwencjami zmiany wykładni art. 86 ust. 1 i art. 90 ustawy o VAT w wyniku wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE" lub "Trybunał") z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17 (dalej: "Wyrok TSUE"), polegające na odmowie Gminie prawa do odliczenia VAT naliczonego od tzw. wydatków mieszanych (tj. związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi VAT, zwolnionymi z VAT oraz czynnościami niepodlegającymi ustawie o VAT) poniesionych przez Gminę i Zakład w 2015 r. przy zastosowaniu wyłącznie tzw. współczynnika VAT, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT oraz w pełnej wysokości od wydatków Zakładu poniesionych w 2015 r. związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i inną działalnością ZUP, podczas gdy odliczenie VAT naliczonego w sposób dokonany przez Gminę i ZUP było powszechnie akceptowane w praktyce organów podatkowych i orzecznictwie sądów administracyjnych na moment prowadzenia rozliczeń VAT przez Gminę (ZUP) w 2015 r. oraz na moment złożenia przez Gminę skorygowanych rozliczeń VAT;
2. 2) art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT w brzmieniu z 2015 r. w zw. z art. 2 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania oraz błędną wykładnię i uznanie, że w przedmiotowej sprawie, dokonując odliczenia części VAT naliczonego od tzw. wydatków mieszanych, oprócz zastosowania proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT oraz odliczenia VAT w pełnych kwotach od wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i inną działalnością, Gmina powinna uwzględniać również inne, dodatkowe, nieokreślone w przepisach prawa obowiązujących w 2015 r. alokacje podatku naliczonego, pomimo, iż orzecznictwo sądów administracyjnych aktualne w momencie odliczenia VAT naliczonego przez Gminę oraz Zakład w 2015 r. (lub na moment złożenia skorygowanych rozliczeń VAT Gminy) umożliwiało odliczenie VAT w sposób dokonany przez Gminę;
3. 3) art. 90 ust. 4 ustawy o VAT w brzmieniu z 2015 r. poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania, polegającą na braku zastosowania, a w konsekwencji jego błędną wykładnię, polegającą na zastosowaniu przez organ w decyzji do tzw. wydatków mieszanych ZUP poniesionych w 2015 r. tzw. współczynnika VAT Zakładu, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT skalkulowanego na podstawie ostatecznego obrotu zrealizowanego przez ZUP w 2015 r., podczas gdy w pierwotnych rozliczeniach VAT Zakład stosował (do czego był uprawniony) wstępny współczynnik VAT (tj. skalkulowany na podstawie obrotów zrealizowanych przez ZUP w 2014 r.);
4. 4) art. 121 § 1 O.p. poprzez brak merytorycznej poprawności i staranności działania organu, a tym samym prowadzenie przez Dyrektora postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, w szczególności z uwagi na pominięcie przez rgan stanowiska organów podatkowych w analogicznych sprawach oraz orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: "NSA"), a także brzmienia przepisów ustawy o VAT w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r.;
5. 5) art. 120 O.p. poprzez działanie sprzeczne z przepisami prawa, w szczególności nałożenie na Gminę obowiązków podatkowych nieuregulowanych w przepisach ustawy o VAT obowiązujących w 2015 r.

DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zważył co następuje

Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie z podniesionych zarzutów okazały się uzasadnione.

W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy stanął na stanowisku, że Gmina dokonując korekty rozliczenia podatku VAT za 2015 rok i odliczając podatek naliczony od tzw. wydatków mieszanych powinna, oprócz zastosowanej proporcji sprzedaży o jakiej mowa w art. 90 ustawy o VAT, zastosować dodatkowe alokacje podatku naliczonego. Zdaniem organu Gmina dokonała korekty podatku już po wejściu w życie zmian w ustawie o VAT jakie nastąpiły z dniem 1 stycznia 2016 roku, a tym samym powinna zmiany te uwzględnić w swoim rozliczeniu.

Powyższego zapatrywania organu niniejszy skład Sądu rozpoznającego sprawę nie aprobuje i uznaje, że wydana decyzja w tym zakresie narusza prawo, co uzasadnia konieczność jej uchylenia.

Należy zauważyć, że w 2015 roku Gmina w rozliczeniach VAT dokonywała odliczenia podatku naliczonego w pełnych kwotach od wydatków związanych z nabyciem przez Gminę energii elektrycznej, której koszty były następnie przenoszone (odsprzedawane) z podatkiem VAT należnym na podmioty trzecie.

W przypadku Zakładu Usług Publicznych w P (dalej w skrócie zwanego Zakładem), będącego jednostką budżetową Gminy, Zakład odliczał podatek naliczony w pełnej wysokości od wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i inną działalnością Zakładu, gdy Zakład nie miał możliwości przyporządkowania takiego wydatku do konkretnej działalności. Natomiast dla celów odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT, zwolnionymi z VAT oraz niepodlegającymi VAT (tzw. wydatki mieszane), w przypadku gdy Zakład nie miał możliwości przyporządkowania wydatków do poszczególnej działalności, stosowano w 2015 r. wyłącznie tzw. współczynnik VAT, stosownie do art. 90 ust. 4 ustawy o VAT.

W dniu 27 grudnia 2018 r. Gmina złożyła korekty deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2015 r. W złożonych korektach Gmina dokonała pełnej konsolidacji rozliczeń w zakresie podatku VAT za ww. okresy wraz z Zakładem oraz jednostkami budżetowymi Gminy, w związku z tezami wyroku TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 oraz uchwałami NSA z 24 czerwca 2013 r., sygn. I FPS 1/13 i z 26 października 2015 r., sygn. I FPS 4/15, jak również na podstawie ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1454, ze zm.) - dalej w skrócie zwana "ustawą o centralizacji".

Gmina oraz Zakład dokonywały rozliczenia podatku VAT, zarówno w składanych deklaracjach VAT-7 jak i w złożonych korektach deklaracji, mając na uwadze przepisy ustawy o VAT obowiązujące w 2015 roku oraz przyjęte orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10.

Uchwała ta, rozstrzygając zaistniałe wątpliwości interpretacyjne na korzyść podatników, pozwalała na pełne odliczenie podatku naliczonego w przypadku zakupu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej i nieopodatkowanej. Zgodnie z wyrażonym tam poglądem, w świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogły wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy.

Wskazać w tym miejscu należy, że w wyroku z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17 TSUE orzekł, że art. 168 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on praktyce krajowej zezwalającej podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, ze względu na brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego.

Z uwagi na obowiązek zapewnienia pierwszeństwa i efektywności prawu unijnemu, nie może ulegać wątpliwości, że art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - stanowiący transpozycję do porządku krajowego art. 168 lit. a) dyrektywy VAT - musi być odczytywany w świetle omawianego wyroku TSUE i w konsekwencji rozumiany w ten sposób, że brak w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. uregulowań, dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie podlegającej odliczeniu części naliczonego podatku od towarów i usług związanego z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego, nie dawał podatnikowi podstawy do pełnego odliczenia tego podatku (por. wyroki NSA z dnia 2 lipca 2019 r. sygn. akt I FSK 119/17, z dnia 29 stycznia 2020 r. I FSK 2161/19).

Niewątpliwie, w świetle orzeczenia TSUE z 8 maja 2019 r. uległa zdezaktualizowaniu teza wyrażona w przywoływanej Uchwale I FPS 9/10. Niemniej jednak należy uwzględnić to, że do czasu wydania wyroku przez TSUE, praktyka sądowa w zakresie ustalenia sposobu kalkulacji proporcji wyznaczającej zakres prawa do odliczenia VAT bazowała, z korzyścią dla podatników, na uchwale NSA z 24 października 2011 r., opierającej przedstawione w niej stanowisko o zasadę legalizmu i wyrażoną w art. 217 Konstytucji RP zasadę wyłączności ustawowej w zakresie nakładania podatków i danin publicznych.

Respektując stanowisko TSUE jako wiążące, w ramach dokonywanej wykładni przepisów prawa krajowego oraz jego stosowania należy brać pod uwagę konsekwencje tego stanu rzeczy dla stosujących się do tej wykładni prawa podatników. Określanie następstw wyroku TSUE z 8 maja 2019 r. musi bowiem odbywać się nie tylko w poszanowaniu zasady efektywności prawa unijnego, ale powinno jednocześnie zapewniać skuteczną ochronę jednostce, uwzględniając wymóg pewności prawa i niedziałania prawa wstecz.

W szczególności należy mieć na uwadze zasadę pewności prawa (ochrony uzasadnionych oczekiwań), którą uznać należy za naruszoną, gdy przy niejednoznaczności zakresu opodatkowania danej czynności, czy np. realizacji prawa do odliczenia w przypadku VAT, organy państwa, w tym wyspecjalizowane w zakresie wykładni i stosowania prawa podatkowego, określają stanowczo zakres tego opodatkowania lub np. realizacji prawa do odliczenia, czy to poprzez utrwaloną praktykę podatkową organów podatkowych, czy utrwaloną wykładnię jurydyczną, po czym zmieniają tę praktykę (wykładnię) i do stosujących się do niej podatników wszczynają działania egzekwujące prawo podatkowe według zmienionej wykładni tego samego zagadnienia. Pewność prawa w europejskim kręgu kulturowym jest postrzegana jako istotna wartość, stanowiąca podstawę porządków prawnych budowanych w oparciu o zasadę państwa prawnego (por. wyroki NSA z dnia 2 lipca 2019 r. sygn. akt I FSK 119/17, z dnia 29 stycznia 2020 r. I FSK 2161/19).

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 14 czerwca 2000 r., sygn. P 3/00, wskazał, że: "zasada zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa opiera się na pewności prawa, a więc takim zespole cech przysługujących prawu, które zapewniają jednostce bezpieczeństwo prawne; umożliwiają jej decydowanie o swoim postępowaniu w oparciu o pełną znajomość przesłanek działania organów państwowych oraz konsekwencji prawnych, jakie jej działania mogą pociągnąć za sobą. Jednostka winna mieć możliwość określenia zarówno konsekwencji poszczególnych zachowań i zdarzeń na gruncie obowiązującego w danym momencie systemu jak też oczekiwać, że prawodawca nie zmieni ich w sposób arbitralny. Bezpieczeństwo prawne jednostki związane z pewnością prawa umożliwia więc przewidywalność działań organów państwa, a także prognozowanie działań własnych" (OTK ZU nr 5/2000, s. 690). Prawodawca narusza wartości znajdujące się u podstaw omawianej zasady "wtedy, gdy jego rozstrzygnięcie jest dla jednostki zaskoczeniem, bo w danych okolicznościach nie mogła go przewidzieć, szczególnie zaś wtedy, gdy przy jego podejmowaniu prawodawca mógł przypuszczać, że gdyby jednostka przewidywała zmianę prawa byłaby inaczej zadecydowała o swoich sprawach".

Powyższe uwagi odnieść należy nie tylko do wymogów zasad tworzenia prawa przez prawodawcę, lecz także wykładni prawa dokonywanej przez uprawnione do tego organy państwa. Pewność prawa realizuje się bowiem także na etapie jego stosowania.

Jednym z istotnych celów przyświecających zasadzie pewności prawa, określanej także jako zasada uprawnionych oczekiwań (ochrony uzasadnionych oczekiwań) w postępowaniu podatkowym jest to, aby podatnika nie obciążały błędy lub uchybienia organu państwowego, w szczególności niewłaściwa interpretacja przepisów prawa, do której się stosuje.

W związku z tym Sąd stoi na stanowisku, że zasada ta powinna chronić podatników, którzy w następstwie interpretacji prawa podatkowego lub kierując się wykładnią zawartą w uchwale NSA z 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10), nie dokonywali alokacji podatku naliczonego w odniesieniu do ponoszonych wydatków mieszanych i realizowali "pełne" prawo do odliczenia z tego tytułu. Wyrażone w art. 2 Konstytucji RP zasady demokratycznego państwa prawa oraz pewności prawa sprzeciwiają się temu, aby w przypadku okresów rozliczeniowych sprzed 1 stycznia 2016 r. podatnicy, którzy z uwagi na brak w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. w ustawie o VAT uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, umożliwiających podatnikowi określenie podlegającej odliczeniu części naliczonego podatku od towarów i usług związanego z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego, dokonali pełnego odliczenia tego podatku zgodnie z wykładnią prawa wyrażoną przez NSA w uchwale I FPS 9/10, ponosili negatywne konsekwencje podatkowe omawianej zmiany wykładni prawa.

W szczególności podatnicy nie powinni być obowiązani do dokonywania korekty swoich rozliczeń za te okresy rozliczeniowe. W sytuacji zaś wszczęcia przez organ podatkowy postępowania podatkowego, organ nie powinien kwestionować rozliczeń podatnika za te okresy rozliczeniowe odnośnie odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych w zakresie w jakim podatnik zastosował się do wykładni prawa wyrażonej w przywoływanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro uprzednio organ podatkowy nie kwestionował tych rozliczeń z uwzględnieniem tej wykładni.

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że kwestionowanie przez organ podatkowy rozliczeń Gminy w zakresie podatku VAT, uwzględniających interpretację prawa wynikającą z uchwały NSA z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, naruszało w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy art. 2 Konstytucji RP oraz zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy a co za tym idzie uzasadniało to uchylenie zaskarżonej decyzji.

Zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jest jedną z podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego. Oznacza ona zakaz przerzucania na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez ustawodawcę lub przez organy podatkowe. Zasady zaufania do organów podatkowych nie można odczytywać w oderwaniu od zawartej w art. 120 O.p. zasady legalizmu i praworządności, które nakazują organom podatkowym działać na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa i w toku postępowania stać na straży praworządności. Zasady te realizują bowiem normy konstytucyjne, w tym art. 2 Konstytucji RP.

Sądy wielokrotnie podkreślały, że uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą wywoływać ujemnych następstw dla podatnika, jeżeli działał on w dobrej wierze i zaufaniu do otrzymanej decyzji bądź interpretacji (por. wyrok NSA z 9 listopada 1987 r., III SA 702/187, opubl. w ONSA z 1987 r. Nr 2, poz. 79, z 24 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 692/14) lub do utrwalonej i znanej praktyki organów podatkowych (por. wyrok NSA z 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 494/17). W ocenie Sądu, norma wyrażona w art. 121 § 1 O.p., nie może być traktowana jedynie jako abstrakcyjny postulat odnoszący się do sposobu prowadzenia postępowania, a jej naruszenie może być samodzielną przesłanką uchylenia decyzji podatkowej. Zasada ta jest normą prawną, której zastosowanie będzie mieć konkretny wymiar w toku postępowania. Z zasady tej wywieść należy ciążący na organach obowiązek uznania za nienaruszające prawa takie postępowanie podatnika, który dokonując rozliczeń podatków stosował się do obowiązujących w danym momencie unormowań oraz utrwalonej praktyki, ukształtowanej w oparciu o stanowisko organów podatkowych i sądów administracyjnych.

Jeżeli zatem Gmina w 2015 roku dokonywała rozliczeń podatku VAT kierując się akceptowanym wówczas powszechnie stanowiskiem co do wykładni przepisów prawa, wyrażonym w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego, to w chwili obecnej organ podatkowy kontrolując rozliczenia podatnika za ten okres nie może stosować odmiennej interpretacji prawa. Naruszenie tego wymogu uchybia wskazywanej zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadzie legalizmu i stanowi podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Sąd uchylając zaskarżony akt miał również na względzie i to, że organ pomimo przytoczenia treści art. 16 ustawy o centralizacji, nie uwzględnił przy wydawaniu decyzji założeń wynikających z tego uregulowania.

Zgodnie z tym przepisem, jednostka samorządu terytorialnego, dokonując korekt deklaracji podatkowych, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 2, jest uprawniona do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia przez jednostki organizacyjne towarów i usług na zasadach przewidzianych w ustawie o podatku od towarów i usług (art. 16 ust. 1). Jednostka samorządu terytorialnego, dokonując korekt deklaracji podatkowych zgodnie z ust. 1 uwzględnia zakres wykorzystywania towarów i usług do celów wykonywanej działalności gospodarczej ustalany zgodnie z art. 86 ust. 1 i 7b ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., w odniesieniu do korekt deklaracji podatkowych dotyczących okresów rozliczeniowych upływających do dnia 31 grudnia 2015 r. (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit a ustawy o centralizacji), a zgodnie z art. 86 ust. 1, 2a-2h i 7b ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r., w odniesieniu do korekt deklaracji podatkowych dotyczących okresów rozliczeniowych następujących od dnia 1 stycznia 2016 r. (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit b ustawy o centralizacji).

Z przepisu tego należy wywieść, że Gmina dokonując korekt deklaracji, zgodnie z przepisami tej ustawy, stosuje przepisy art. 86 ust. 1, 2a-2h i 7b ustawy o VAT, ale jedynie w odniesieniu do korekty okresów rozliczeniowych następujących po dniu 1 stycznia 2016 roku. Tymczasem dokonana przez Gminę korekta dotyczyła rozliczenia poszczególnych miesięcy 2015 roku, a zatem w odniesieniu do Gminy wskazane regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, które zostały dodane przez art. 1 pkt 4 lit. a ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 poz. 605) zmieniającej ustawę o VAT z dniem 1 stycznia 2016 r. nie mogły mieć zastosowania. Organ wskazując zatem, że skorygowane rozliczenie Gminy powinno uwzględniać unormowanie zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT naruszył prawo.

Sąd za nienaruszające prawa uznał natomiast stanowisko organu co do tego, że w odniesieniu do wydatków mieszanych Zakładu, poniesionych w 2015 roku, należało zastosować współczynnik o jakim mowa w art. 90 ust. 4 ustawy o VAT, skalkulowany na podstawie ostatecznego obrotu zrealizowanego przez Zakład w 2015 roku, a nie jak chciała Gmina w oparciu o wstępny współczynnik wyliczony na podstawie obrotów zrealizowanych przez Zakład w roku 2014.

Zgodnie z art. 90 ust. 4 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2015r.) w przypadku nabytych towarów i usług, których podatnik nie może przyporządkować w sposób bezpośredni do sprzedaży opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, kwotę podatku naliczonego określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu dla zakończonego roku podatkowego.

Powyższe postępowanie nie ma zastosowania w sytuacji, gdy podatnik składając korekty, a organ podatkowy wydając decyzję zna rzeczywiste wartości niezbędne do wyliczenia proporcji za dany rok podatkowy. Skoro zatem Gmina jak i organ podatkowy dysponowały wiedzą na temat obrotów osiągniętych przez stronę w 2014 roku, a więc znana była już proporcja właściwa dla danego roku, która faktycznie odzwierciedlała stosunek obrotu związanego ze sprzedażą opodatkowaną do całości obrotów, to nie było konieczności ustalania proporcji wstępnej, a następnie dokonywania korekty odliczenia podatku w deklaracji za styczeń następnego roku. Wynika to z faktu, że przepisy dotyczące wstępnej proporcji mają na celu umożliwienie odliczania podatku naliczonego w formie szacunkowej.

Natomiast w przypadku, gdy znana jest już proporcja właściwa dla danego roku, która faktycznie odzwierciedla stosunek obrotu związanego ze sprzedażą opodatkowaną do całości obrotów, w celu odliczenia prawidłowej części podatku naliczonego, należy zastosować proporcję właściwą (por. wyroki NSA z dnia 6 lipca 2018 r. sygn. akt I FSK 1986/16, z dnia 6 lipca 2018 I FSK 1716/16).

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor uwzględni stanowisko wyrażone przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na postawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) - dalej jako p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 w zw. z art. 205 § 4 p.p.s.a. Na zasądzone koszty składa się kwota uiszczonego wpisu od skargi w wysokości 1.585 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym w wysokości 5.400 zł ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).