Uzasadnienie
Na mocy umowy sprzedaży z dnia 16 maja 2007 r. "A" sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej w skrócie zwana Spółką) nabyła od D.T. prawo wieczystego użytkowania działki gruntu obszaru 4.400 m2 położonej w miejscowości S. wraz z prawem własności wybudowanych na tej nieruchomości części budynku pawilonu gospodarczego oraz 15 domków campingowych stanowiących odrębne nieruchomości - za cenę [...] zł; prawo wieczystego użytkowania działki gruntu obszaru 4.100 m2 położonej w S., wraz z prawem własności wybudowanego na niej budynku pawilonu gospodarczego, dwukondygnacyjnego, bez podpiwniczenia, murowano-drewnianego o kubaturze 4.640 m3 oraz 15 domków campingowych o kubaturze 74,08 m3 stanowiących odrębne nieruchomości - za cenę [...] zł; prawo wieczystego użytkowania działki gruntu obszaru 1.500 m2 położonej w S., wraz z prawem własności wybudowanych na niej 4 domków campingowych o kubaturze 79 m3 stanowiących odrębne nieruchomości - za cenę [...] zł.
Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 13 kwietnia 2010 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Spółka została jednocześnie wezwana do podwyższenia wartości nieruchomości stanowiącej przedmiot transakcji do kwoty [...] zł. Na powyższe podwyższenie Spółka nie wyraziła zgody.
Decyzją z dnia 29 lipca 2011 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości [...] zł. Przy czym, z uwagi na pobranie przez notariusza kwoty [...] zł, do uiszczenia (jako zaległość podatkowa) pozostało [...] zł.
Po rozpatrzeniu wniesionego przez Spółkę odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 8 lutego 2012 r. utrzymał w mocy rozstrzygniecie organu I instancji.
W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu zwarcia umowy sprzedaży, stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 1 lit.c) i ust. 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (w brzmieniu obowiązującym w dniu 16 maja 2007 r. - t.j. Dz.U. z 2007 r. nr 68, poz. 450 z późn. zm.) – dalej w skrócie zwana u.p.c.c., stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego, określona na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju z dnia dokonania określonej czynności cywilnoprawnej, bez odliczania długów i ciężarów. Jeżeli natomiast nabywca, pomimo wezwania, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą - według organu podatkowego - wartości rynkowej, organ ten dokonuje jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez nabywcę wyceny rzeczoznawcy (art. 6 ust. 3 i 4 w/w ustawy). W związku z takim brzmieniem przepisu, zdaniem organu, kluczowe znaczenie dla określenia podstawy opodatkowania ma opinia biegłego.
Organ odwoławczy za dowód w sprawie uznał operat sporządzony przez Z.B., albowiem uwzględnione w nim zostały wyznaczniki wartości rynkowej wskazane w art. 6 ust. 2 u.p.c.c. Jednocześnie wskazał z jakich przyczyn za dowód w sprawie nie mógł uznać opinii przedłożonych przez stronę
Na powyższe rozstrzygnięcie Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się jego uchylenia oraz uchylenia decyzji organu I instancji, a ponadto zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie, art. 6 ust. 1 pkt 1c oraz ust. 2, art. 6 ust. 4 u.p.c.c., art. 180, art. 181, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej.
W uzasadnieniu skargi wskazano, że organ, przy ocenie wartości nieruchomości bezpodstawnie odmówił zastosowania operatów przedłożonych przez Spółkę. Ponadto nie podjął wystarczających czynności w celu zebrania całego materiału dowodowego i rozpatrzenia go w sposób wyczerpujący.
W ocenie strony przyjęta przez podatnika cena nabytych nieruchomości stanowiła cenę rynkową, co potwierdzają przedłożone przez stronę operaty szacunkowe. Natomiast wartość nieruchomości wynikająca z operatu przyjętego przez organy podatkowe w sposób znaczący odbiega od pozostałych wycen co zdaniem strony dyskryminuje ten operat.
Strona zarzuciła, że organ podatkowy jako podmiot nie posiadający fachowej wiedzy, nie był uprawniony do przyjęcia jednej opinii, a odrzucenia innej. Tym bardziej organ nie był do tego umocowany, że w aktach sprawy brak jest dokumentu sporządzonego przez profesjonalny podmiot, który potwierdzałby zasadność dokonanego przez organ wyboru. Zdaniem strony, organ mając do wyboru dwie opinie sporządzone metodą porównawczą dokonał wyboru tej, z którą wiążą się korzystniejsze dla organu skutki finansowe.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym rozstrzygnięciu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje
W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.
W pierwszej kolejności Sąd pragnie podkreślić, że nie znalazł podstaw do uznania, iż organy podatkowe prowadziły postępowanie dowodowe w sposób uchybiający przepisom Ordynacji podatkowej.
Przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów.
W ocenie Sądu, skuteczne postawienie zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że organ uchybił zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Nie jest również wystarczające ogólnikowe zakwestionowanie ustaleń organu, jak to Spółka uczyniła w skardze, bez wskazywania jakich konkretnych uchybień dopuściły się organy podatkowe. Zarzut przekroczenia przez organ podatkowy granicy swobodnej oceny dowodów jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków wyprowadzonych przez organ z okoliczności ujawnionych w toku postępowania podatkowego nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania, albo treści zebranych w sprawie dowodów.
W ocenie Sądu zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności.
Sąd pragnie również zwrócić uwagę na to, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych, uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej.
W ocenie Sadu nie stanowi również o naruszeniu przepisów Ordynacji podatkowej to, że przy ustalaniu stanu faktycznego, organ podatkowy nie przyjął wartości nieruchomości wynikającej z przedłożonych przez stronę operatów szacunkowych.
Wbrew temu, co twierdzi strona skarżąca organ wskazał na to, jakie okoliczności zadecydowały o odmówieniu wiarygodności przedłożonym przez stronę opiniom. W szczególności przeciwko uwzględnieniu opinii sporządzonej przez T.K. i T.N. było kierowanie się przez te osoby parametrami, które przy ustalaniu wartości rynkowej zgodnie z brzmieniem art. 6 ust. 2 u.p.c.c. nie powinny być brane pod rozwagę. Biegli ustalając wartość rynkową nieruchomości stosowali podejście dochodowe, techniką kapitalizacji prostej netto. Punktem wyjścia dla ustalenia wartości były stawki czynszu dzierżawnego z rynku lokalnego dla ustalenia dochodu, jakiego można oczekiwać w przyszłości. Autorzy przedmiotowego operatu szacunkowego kierowali się również czasem trwania sezonu, ceną osobodoby, kosztami utrzymania nieruchomości i stopą kapitalizacji.
Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w sposób wyczerpujący uzasadnił przyczyny nieuwzględnienia opinii sporządzonej przez S.T. W tej mierze organ podkreślił, że w opinii tej zastosowano podejście dochodowe techniką kapitalizacji prostej dochodu netto. Z założeń zawartych w tym operacie wynika, że szacowanie tą metodą polega na przekształceniu rocznego dochodu operacyjnego netto w obecną wartość rynkową przy użyciu odpowiedniego współczynnika kapitalizacji. W tym celu za punkt wyjścia posłużyły również dane dotyczące stawek czynszowych i takie parametry jak wydatki operacyjne, ryzyko rynkowe. W związku z przyjęciem takiego sposobu wyceny organ prawidłowo uznał, że uzyskane w ten sposób wyniki, w świetle przesłanek wyznaczania wartości rynkowej wskazanych w art. 6 ust. 2 u.p.c.c. nie mogły zostać uznane za prawidłowe. Do analizy wartości nieruchomości nie posłużyły bowiem przeciętne ceny stosowane w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, o znanych cechach rynkowych.
Dodatkowo organ wskazał, że autor operatu dokonał odrębnego ustalenia wartości rynkowej samego prawa wieczystego użytkowania gruntu, wskazując na zastosowanie podejścia porównawczego, metodą korygowania ceny średniej. Istotne natomiast jest, że przedmiotem umowy była zabudowana nieruchomość, stanowiąca kompleks wypoczynkowy. Zatem ustalenia biegłego w tym zakresie nie odpowiadały stanowi faktycznemu. Poza tym jak podkreślił organ odwoławczy, na wynik końcowy ustalenia wartości rynkowej prawa wieczystego użytkowania gruntu miał wpływ współczynnik korygujący uwzględniający m.in. stopę kapitalizacji, czy stawkę procentową opłaty rocznej, a zatem uwzględniający parametry, które nie odpowiadają wyznacznikom wartości rynkowej określonych dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych.
W sposób zupełny Dyrektor Izby Skarbowej uzasadnił także, z jakich przyczyn za dowód w sprawie nie została uznana opinia A.R. Jakkolwiek w operacie tym zastosowano właściwy sposób ustalenia wartości rynkowej przedmiotu umowy, bowiem wybrano podejście porównawcze zrealizowane metodą porównywania parami, to jednak zdaniem organu w sposób niewłaściwy dokonano doboru trzech nieruchomości przyjętych do analizy porównawczej z uwagi na ich usytuowanie.
Jak to zostało podkreślone w treści uzasadnienia, sporządzający opinie przyjął do porównania nieruchomości położone na obszarze województwa [...] (w miejscowości D., R. i P.) pomimo tego, że istniała możliwość porównania nabytej przez Spółkę nieruchomości z nieruchomościami położonymi na terenie M., co zostało uczynione w operacie sporządzonym przez L.B. Ponadto jak wskazał organ, operat A.R. dyskwalifikuje to, że obiekty przyjęte przez niego do porównania nie posiadają porównywalnych - wynikających z geograficznego usytuowania - walorów z opodatkowaną nieruchomością. Były to bowiem nieruchomości nie położone w miejscowościach typowo wypoczynkowych takich jak S. i inne znajdujące się na M. Zbliżone walory do opodatkowanej nieruchomości posiadała jedynie nieruchomość nadmorska, położona w miejscowości R., pełniąca taką samą funkcję tj. ośrodka wypoczynkowo konferencyjnego.
Zauważyć jednakże należy, że ustawodawca w art. 6 ust. 2 użył liczby mnogiej, odnosząc się do stosowania "przeciętnych cen" (a nie ceny), co wyklucza dla celów ustalenia wartości opodatkowanej nieruchomości wykorzystania danych dotyczących jednego obiektu.
Jednocześnie organ w sposób wyczerpujący podał z jakich powodów przyznał moc dowodową opinii sporządzonej przez L.B. W tym względzie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z przyjętych przez biegłego założeń metodycznych wyceny i z analizy rynku wynika, iż do porównania wytypowane zostały umowy, przedmiotem których były nieruchomości gruntowe (w tym zabudowane), przeznaczone pod zabudowę mieszkaniowo-usługową. Ich ceny transakcyjne posłużyły do określenia danych wyjściowych, takich jak cena minimalna, cena maksymalna, cena średnia, zakres korekty..Autor opinii zastosował zatem podejście porównawcze, metodą korygowania ceny średniej, która polega na uwzględnieniu wagi cechy rynkowej i założeniu stosowania wskaźników korygujących.
Za przyjęciem przedmiotowej opinii, jako podstawy dokonanych ustaleń przeważyło także to, iż do oceny wartości opodatkowanej nieruchomości biegły, dla celów porównawczych, przyjął nieruchomości położone w pasie nadmorskim M., głównie z miejscowości S. To podobieństwo porównywanych nieruchomości z nieruchomością opodatkowaną stanowi o uwzględnieniu przez biegłego następnego wyznacznika wartości rynkowej, jakim jest w ujęciu art. 6 ust. 2 u.p.c.c. miejsce położenia. Należy przychylić się w tej mierze do stwierdzenia organu, że w przypadku sprzedaży nieruchomości o charakterze rekreacyjnym istotne jest konkretne, geograficzne usytuowanie, bowiem to głównie walory środowiskowe decydują o jej atrakcyjności. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że biegły w swojej opinii uwzględnił również, jako element wyceny wartości rynkowej, stan nieruchomości na datę zawarcia umowy.
Sąd aprobuje zatem stwierdzenie organów podatkowanych, że tak przygotowany operat odpowiada ustaleniom faktycznym poczynionym w sprawie, odnoszącym się do charakteru i miejsca położenia nieruchomości, a w szczególności wymogom stawianym przez przepis art. 6 ust. 2 u.p.c.c.
Zgodnie z treścią powyższego przepisu wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego (stanowiącą podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży), określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju z dnia dokonania określonej czynności cywilnoprawnej, bez odliczania długów i ciężarów. Co do zasady wartość ta jest określana prze podatnika. Jeżeli jednak podatnik, pomimo wezwania, nie uczynił zadość temu obowiązkowi lub podana przez niego wartość nie odpowiada wartości rynkowej, organ dokonuje jej określenia przy wykorzystaniu opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy (art. 6 ust. 3 i 4 u.p.c.c.).
Kluczowego znaczenia przy ocenie wartości przedmiotu umowy sprzedaży nabiera zatem wycena dokonana przez podmiot fachowy tj. powołanego przez organ podatkowy biegłego lub rzeczoznawcę, który dokona wyceny na zlecenie podatnika. W każdym przypadku, niezależnie od tego, kto sporządza operat szacunkowy, wymagane jest, aby sporządzający wycenę kierował się w tym względzie wskazaniami zawartymi w przywoływanym przepisie. To ta norma określa bowiem wytyczne służące ustaleniu wartości rynkowej rzeczy dla celów podatkowych.
Tak biegły jak i rzeczoznawca, przy ustalaniu wartości rynkowej mają obowiązek kierować się również treścią § 49 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz.U nr 207, poz. 2109), zgodnie z którym przy określaniu wartości rynkowej na potrzeby zobowiązań podatkowych stosuje się podejście porównawcze. Przy stosowaniu podejścia porównawczego konieczna jest znajomość cen transakcyjnych nieruchomości podobnych do nieruchomości będącej przedmiotem wyceny, a także cech tych nieruchomości wpływających na poziom cen. W podejściu porównawczym stosuje się metodę porównywania parami, metodę korygowania ceny średniej lub metodę analizy statystycznej rynku (§ 4 ust. 1 i 2 Rozporządzenia).
Zatem dla celów podatkowych nie może stanowić dowodu operat szacunkowy, uwzględniający dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych metodę alternatywną. Z tej przyczyny organ odwoławczy prawidłowo zakwestionował przedłożone przez stronę wyceny sporządzone przez T.K. i T.N. i S.T. Z kolei wycena wykonana przez A.R., jakkolwiek została sporządzona przy zastosowaniu metody porównawczej, to jednak nie mogła zostać uwzględniona z uwagi na przyjęcie do porównania nieruchomości niespełniających wymogów podobieństwa, do nieruchomości nabytych przez skarżącego.
W ocenie Sądu, wbrew stawianym przez stronę zarzutom, sporządzona w sprawie opinia biegłego jest rzetelna i wyczerpująca. Dokonane przez biegłego wnioskowanie nie nosi cech dowolności i powierzchowności. Biegły, w oparciu o wszechstronną analizę materiału dowodowego sporządził opinię kompletną i dokładną. Opinia biegłego jest logiczna, zgodna z doświadczeniem życiowym i wskazaniami wiedzy. Komunikatywność jej sformułowań pozwala na zrozumienie wyrażonych w niej ocen i poglądów, a także sposobu dochodzenia do nich. Nie zawiera ona wewnętrznych sprzeczności i wykluczających się wzajemnie wniosków.
W kontekście podnoszonych przez Spółkę zarzutów, zaznaczenia wymaga również to, że do podważenia wiarygodności ustaleń wynikających z opinii konieczne jest wykazanie jakim zasadom wiedzy, doświadczenia i logicznego rozumowania uchybił biegły sporządzając swoją opinię. Niezbędne jest wskazanie na istnienie konkretnych błędów i uchybień zawartych w opinii, a nie jedynie ogólnikowe stwierdzenie, że wartość nieruchomości ustalona w operacie w sposób znaczący odbiega od wyceny nieruchomości sporządzonej przez inne podmioty.
Należy także dodać, że dowód z opinii biegłego stanowi jedno ze źródeł dowodowych, mogących stanowić podstawę ustalenia stanu faktycznego i tak jak każdy dowód podlega ocenie organu z punktu widzenia jego wiarygodności i przydatności dla stwierdzenia określonych okoliczności faktycznych. Do oceny opinii biegłego nie jest przy tym konieczne posiłkowanie się inną opinią sporządzoną przed podmiot dysponujący wiedzą fachową. Organ podatkowy oceniając ten dowód nie czyni tego z punktu widzenia jego merytorycznej poprawności, lecz bierze pod rozwagę jego zgodność z wymogami ustanowionymi w przepisach prawa (w tym wypadku dyrektywami zawartymi w art. 6 ust. 2 u.p.c.c. i w § 49 Rozporządzenia), prawidłowość rozumowania biegłego, brak sprzeczności w opinii, logiczność wyciąganych przez biegłego wniosków. Ocena tego dowodu dokonywana jest przy tym przy uwzględnieniu całości materiału dowodowego, wszystkich poczynionych ustaleń faktycznych oraz zawsze poprzez pryzmat jego przydatności dla stwierdzenia i rozstrzygnięcia konkretnych okoliczności sprawy.
Istotne jest przy tym, aby organ oceniając dowody w sprawie uzasadnił swoje stanowisko, wskazał z jakich przyczyn nie uznał danego dowodu za wiarygodny i dlaczego dał wiarę innym źródłom dowodowym. Tak w ocenie Sądu postąpił Dyrektor Izby Skarbowej.
Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 t.j) skargę oddalił.