Uzasadnienie
Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor", "Organ"), działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 228 § 1 pkt 2, art. 239 w zw. z art. 14 h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z poźn. zm., dalej: "O.p.") stwierdził, że zażalenie Gminy S. (dalej: "Gmina", "Organ", "Skarżący") z dnia 15 stycznia 2020 r. (data nadania 16 stycznia 2020 r., data wpływu 16 stycznia 2020 r.), na postanowienie z dnia [...] 2020 r. nr [...] o odmowie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie wniosku z dnia 31 października 2019 r., zostało wniesione z uchybieniem terminu do jego wniesienia, w związku z czym odstąpiono od jego merytorycznego rozpatrzenia.
Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w następującym stanie faktycznym sprawy:
Pismem z dnia 31 października 2019 r. Gmina wniosła, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia w całości podatku naliczonego z tytułu wydatków bieżących i inwestycyjnych ponoszonych na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną. Wniosek został wysłany za pośrednictwem platformy ePUAP.
Złożony wniosek nie zawierał elementów niezbędnych do wydania interpretacji indywidualnej, w związku z tym, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p., pismem z dnia 23 grudnia 2019 r., wezwano Gminę do uzupełnienia wniosku, poprzez doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego i wskazanie:
- 1. czy sposób skalkulowania opłaty rocznej z tytułu korzystania przez Koncesjonariusza z infrastruktury wodno-kanalizacyjnej uwzględnia realia rynkowe dla tego typu infrastruktury?
- 2. czy wysokość ww. opłaty, po zrealizowaniu inwestycji, tzn. czy po wytworzenia/budowie infrastruktury wysokość czynszu dzierżawnego ulegnie zmianie?
- 3. jaki % w wartości inwestycji będzie stanowił czynsz dzierżawny?
- 4. czy uzyskiwany czynsz z tytułu dzierżawy w okresie użytkowania infrastruktury umożliwi Gminie zwrot kosztów wytworzenia/budowy tej infrastruktury?
- 5. czy wytworzona/wybudowana infrastruktura będzie w całości przedmiotem dzierżawy na rzecz "A" Sp. z o.o.?
- 6. czy wytworzona i zmodernizowana w ramach zadania inwestycyjnego infrastruktura będzie wykorzystywana wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, niekorzystających ze zwolnienia z tego podatku?
- 7. jeżeli powyższa infrastruktura nie będzie wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, niekorzystających ze zwolnienia z tego podatku to należy wskazać do wykonywania jakich czynności będzie ona wykorzystywana: opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych z tego podatku (proszę wskazać jakie to czynności), czy również do działalności innej niż gospodarcza, tj. do realizacji zadań własnych Gminy (czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT)?
- 8. jeżeli przedmiotowa infrastruktura poza czynnościami opodatkowanymi będzie również wykorzystywana do czynności zwolnionych od VAT lub/i do działalności innej niż gospodarcza, to proszę o wskazanie:
- - czy Wnioskodawca będzie miał możliwość przypisania wydatków związanych z przedmiotowym zadaniem inwestycyjnym do poszczególnych rodzajów czynności?
- - jaka jest wartość wskaźnika obliczonego na podstawie przepisów art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług?
- - jaka jest wartość proporcji obliczona na podstawie art. 90 ust. 2-8 ustawy o podatku od towarów i usług (proszę wskazać w %)?
W dniu 30 grudnia 2019 r. Gmina przesłała odpowiedź na przedmiotowe wezwanie.
Po analizie treści wniosku Organ uznał, że w zakresie prawa do odliczenia w całości podatku naliczonego z tytułu wydatków bieżących i inwestycyjnych ponoszonych na infrastrukturę wodno- kanalizacyjną, na podstawie umowy koncesji, zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm., dalej "ustawa o VAT").
Wobec powyższego postanowieniem z dnia [...] 2020 r. Dyrektor odmówił wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie prawa do odliczenia w całości podatku naliczonego z tytułu wydatków bieżących i inwestycyjnych ponoszonych na infrastrukturę wodno- kanalizacyjną. Skarżący został prawidłowo pouczony o sposobie i terminie wniesienia zażalenia. Postanowienie zostało przesłane Gminie za pośrednictwem platformy ePUAP. Załączone do akt urzędowe poświadczenie przedłożenia (UPP) wskazuje na datę 8 stycznia 2020 r., godz. 14:08.
Natomiast w dniu 16 stycznia 2020 r. (data nadania 16 stycznia 2020 r.) Gmina złożyła do Organu zażalenie na postanowienie z dnia [...] 2020 r. o odmowie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, co wynika z urzędowego poświadczenia odbioru (UPO) oraz urzędowego poświadczenia przedłożenia (UPP), znajdujących się w aktach sprawy.
W przedmiotowym zażaleniu Strona zarzuciła Organowi naruszenie:
- 1. art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 1 O.p. - poprzez stwierdzenie, że przedsięwzięcie opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, budzi uzasadnione przypuszczenie, że może ono stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, a w konsekwencji uznanie, że istnieje prawo do odmowy wydania interpretacji indywidualnej,
- 2. art. 14b § 5c w zw. z art. 14b § 5b i art. 14b § 1 O.p. - poprzez uznanie, iż przedstawiony stan faktyczny odpowiada zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, a w konsekwencji stwierdzenie, iż Wniosek spełnia przesłanki obligujące Organ do odmowy wydania interpretacji indywidualnej,
- 3. art. 217 § 2 w zw. z art. 14b § 5b O.p. - poprzez brak należytego uzasadnienia zajętego stanowiska, zgodnie z którym w przedmiotowej sprawie zachodzi przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego stanowią nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku gdy nie dokonano analizy ogółu obiektywnych czynników stanowiących podstawę do zawarcia przez Wnioskodawcę umowy koncesji.
Po ponownym rozpoznaniu sprawy, na skutek złożonego zażalenia Strony, postanowieniem z dnia [...] 2020 r. Organ stwierdził brak podstaw do uchylenia postanowienia z dnia [...] 2020r. odmawiającego wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie prawa do odliczenia w całości podatku naliczonego z tytułu wydatków bieżących i inwestycyjnych ponoszonych na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, w związku z czym odstąpił od jego merytorycznego rozpatrzenia.
Dyrektor, działając jako organ odwoławczy, stwierdził bowiem uchybienie terminowi wniesienie odwołania. Zdaniem Organu postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia [...] 2020 r. zostało skutecznie doręczone Gminie w dniu 8 stycznia 2020 r., za pośrednictwem platformy ePUAP. Organ doszedł zatem do przekonania, że skoro Gmina odebrała ww. postanowienie w dniu 8 stycznia 2020 r., to 7 dniowy ustawowy termin do wniesienia zażalenia mijał w dniu 15 stycznia 2020r. Wniesienie zażalenia w dniu 16 stycznia 2020 r. (data przedłożenia za pośrednictwem platformy ePUAP) spowodowało niezachowanie ustawowego terminu do wniesienia zażalenia.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Skarżąca Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia z dnia [...] 2020 r. w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.
Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.:
- 1. art. 144 § 1 pkt 2 i art. 152a § 1 i 2 O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że ustawowy termin do wniesienia zażalenia upłynął dnia 15 stycznia 2020 r., pomimo braku przesłanek do stwierdzenia, iż zaskarżone postanowienie zostało skutecznie doręczone w dniu 8 stycznia 2020 r.
- 2. art. 228 § 1 pkt 2 O.p., poprzez jego zastosowanie pomimo braku możliwości uznania, że postanowienie Dyrektora, na które Skarżąca złożyła zażalenie zostało wniesione po upływie terminu do jego wniesienia.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje
Skarga Gminy zasługuje na uwzględnienie.
Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy Gmina dochowała 7-dniowego terminu na wniesienie zażalenia od postanowienia Organu z dnia 8 stycznia 2020 r. Rozstrzygnięcie tej kwestii zdeterminowane jest z kolei oceną, kiedy doszło do skutecznego doręczenia Stronie zaskarżonego postanowienia.
W rozpoznawanej sprawie Gmina, we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z 31 października 2019 r., wskazała adres elektroniczny do doręczeń w systemie ePUAP, co w świetle obowiązujących przepisów prawa (art. 144a § 1 pkt 2 O.p.) było równoznaczne ze złożeniem wniosku o doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej.
Ponadto, postanowienie Dyrektora z dnia [...] 2020 r. zostało wysłane w tym samym dniu za pomocą platformy ePUAP na elektroniczną skrzynkę podawczą Gminy w trybie UPP (urzędowego poświadczenia przedłożenia). W aktach sprawy nie ma potwierdzenia jego odbioru (urzędowego poświadczenia doręczenia).
Na wstępie rozważań należy wskazać, że w rozpoznawanej sprawie niewątpliwie zastosowanie winny znaleźć przepisy procesowe zawarte w Ordynacji podatkowej. Skarżąca - pomimo, że jest organem administracji publicznej i gdy działa w tym charakterze (tj. w ramach przyznanego jej imperium) proceduje na podstawie przepisów ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. 2018, poz. 2096, z późn. zm., dalej: k.p.a.) – w sprawie niniejszej, w której jest stroną, nie występuje jako organ władzy, ale jako podatnik, a sprawa ma charakter sprawy podatkowej w rozumieniu art. 2 § 1 pkt 4 O.p.
Zgodnie z art. 144 § 1 O.p. organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem, za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r.
- - Prawo pocztowe, pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego, lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, lub (pkt 1) za urzędowym poświadczeniem odbioru, za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej (pkt 2). Jeżeli przepisy ustawy przewidują doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, doręczenie następuje przez portal podatkowy w zakresie wynikającym z odrębnych przepisów lub przez elektroniczną skrzynkę podawczą (art. 144 § 2 O.p.).
W przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, pisma doręcza się w sposób określony w § 1 pkt 1 (art. 144 § 3 O.p.). Doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego (art. 144 § 5 O.p.).
Z treści art. 144a § 1 pkt 1 - 3 O.p. wynika, że doręczanie pism następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej, jeżeli strona spełni jeden z następujących warunków: złoży podanie w formie dokumentu elektronicznego przez elektroniczną skrzynkę podawczą organu podatkowego lub portal podatkowy, wniesie o doręczenie za pomocą środków komunikacji elektronicznej i wskaże organowi podatkowemu adres elektroniczny, wyrazi zgodę na doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej i wskaże organowi podatkowemu adres elektroniczny.
W myśl art. 152 § 3 O.p. w przypadku doręczenia pisma za pomocą środków komunikacji elektronicznej doręczenie jest skuteczne, jeżeli adresat potwierdzi odbiór pisma w sposób, o którym mowa w art. 152a § 1 pkt 3 O.p.
Zgodnie zaś z art. 152a § 1 O.p., w celu doręczenia pisma w formie dokumentu elektronicznego organ podatkowy przesyła na adres elektroniczny adresata zawiadomienie zawierające:
- 1. informację, że adresat może odebrać pismo w formie dokumentu elektronicznego;
- 2. wskazanie adresu elektronicznego, z którego adresat może pobrać pismo i pod którym powinien dokonać potwierdzenia doręczenia pisma;
- 3. pouczenie dotyczące sposobu odbioru pisma, a w szczególności sposobu identyfikacji pod wskazanym adresem elektronicznym w systemie teleinformatycznym organu podatkowego, oraz informację o wymogu podpisania urzędowego poświadczenia odbioru w określony sposób.
W przypadku nieodebrania pisma w formie dokumentu elektronicznego w sposób określony w pkt 3 art. 152a § 1 O.p., organ podatkowy po upływie 7 dni, licząc od dnia wysłania zawiadomienia, przesyła powtórne zawiadomienie o możliwości odebrania tego pisma. W przypadku nieodebrania pisma doręczenie uważa się za dokonane po upływie 14 dni, licząc od dnia przesłania pierwszego zawiadomienia. Zawiadomienia, o których mowa w § 1 i 2 art. 152a O.p., mogą być automatycznie tworzone i przesyłane przez system teleinformatyczny organu podatkowego, a odbioru tych zawiadomień nie potwierdza się. W przypadku doręczenia, o którym mowa w § 3 art. 152a cytowanej ustawy (tj. uznania pisma za doręczone) organ podatkowy umożliwia adresatowi pisma dostęp do treści pisma w formie dokumentu elektronicznego przez okres co najmniej 3 miesięcy od dnia uznania pisma w formie dokumentu elektronicznego za doręczone oraz informacji o dacie uznania pisma za doręczone i o datach wysłania zawiadomień w systemie teleinformatycznym.
Urzędowe poświadczenie odbioru zostało natomiast zdefiniowane w art. 3 pkt 20 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2019 r. poz. 700 z późn. zm.; dalej: "ustawa o informatyzacji"), jako dane elektroniczne powiązane z dokumentem elektronicznym doręczonym podmiotowi publicznemu lub przez niego doręczanym w sposób zapewniający rozpoznawalność późniejszych zmian dokonanych w tych danych, określające:
- a) pełną nazwę podmiotu publicznego, któremu doręczono dokument elektroniczny lub który doręcza dokument,
- b) datę i godzinę wprowadzenia albo przeniesienia dokumentu elektronicznego do systemu teleinformatycznego podmiotu publicznego - w odniesieniu do dokumentu doręczanego podmiotowi publicznemu,
- c) datę i godzinę podpisania urzędowego poświadczenia odbioru przez adresata z użyciem mechanizmów, o których mowa w art. 20a ust. 1 albo 2 - w odniesieniu do dokumentu doręczanego przez podmiot publiczny,
- d) datę i godzinę wytworzenia urzędowego poświadczenia odbioru;
Warto zwrócić uwagę, że urzędowe poświadczenie odbioru jest wspólnym określeniem dla urzędowego poświadczenia przedłożenia (UPP, do którego odnosi się art. 3 pkt 20 lit. b) i urzędowego poświadczenia doręczenia (UPD, do którego odnosi się art. 3 pkt 20 lit. c). Tego rodzaju poświadczenia zostały zdefiniowane w rozporządzeniu Prezesa Rady Ministrów z dnia 14 września 2011 r. w sprawie sporządzania i doręczania dokumentów elektronicznych oraz udostępniania formularzy, wzorów i kopii dokumentów elektronicznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 180, z późn. zm., dalej: "rozporządzenie").
Zgodnie z § 11 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, doręczenie dokumentu elektronicznego na informatycznym nośniku danych może być potwierdzone poświadczeniem przedłożenia, które jest przesyłane na adres poczty elektronicznej wskazany przez doręczającego (§ 11 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia). W przypadku odebrania dokumentu elektronicznego przez elektroniczną skrzynkę podawczą podmiotu publicznego poświadczenie przedłożenia jest automatycznie tworzone i udostępniane nadawcy tego dokumentu przez system teleinformatyczny służący do obsługi doręczeń (§ 13 ust. 1 rozporządzenia). Za udostępnienie nadawcy poświadczenia przedłożenia uważa się w szczególności jego przekazanie do pozostającej w dyspozycji odbiorcy poświadczenia skrytki w ramach systemu teleinformatycznego podmiotu publicznego służącego do obsługi doręczeń (§ 13 ust. 2 rozporządzenia).
Należy podkreślić, że dochodzi tu do automatycznego wygenerowania poświadczenia przedłożenia, bez udziału człowieka. Dokument ten jest generowany przez system teleinformatyczny podmiotu publicznego i przekazywany nadawcy. W praktyce oznacza to, że jeżeli dana osoba wniosła podanie drogą elektroniczną do podmiotu publicznego, zgodnie z warunkami korzystania z platformy e-PUAP, to automatyczne wygenerowanie UPP pozwala jej przyjąć, że dokument ten wpłynął do urzędu. Ma to znaczenie na przykład dla ustalenia, że osoba ta zachowała termin do dokonania określonej czynności oraz dla późniejszego ewentualnego ustalenia, czy organ załatwił sprawę czy też pozostawał w bezczynności.
Natomiast w § 14, § 15 i § 16 rozporządzenie reguluje sposób tworzenia poświadczenia doręczenia (UPD). Ten drugi proces przebiega inaczej, ponieważ doręczenie wymaga świadomego przyjęcia przesyłki przez adresata i dokonania potwierdzenia odbioru przez złożenie podpisu. Podpis elektroniczny, o którym mowa w § 15 rozporządzenia, może być złożony z wykorzystaniem certyfikatu kwalifikowanego lub danych potwierdzonych profilem zaufanym e-PUAP. Dopiero po opatrzeniu poświadczenia doręczenia podpisem elektronicznym system teleinformatyczny służący do obsługi doręczeń bezpośrednio po zakończeniu procesu weryfikacji podpisu elektronicznego adresata: udostępnia adresatowi do pobrania doręczany dokument elektroniczny wraz z podpisanym przez niego poświadczeniem doręczenia; udostępnia organowi doręczającemu podpisane poświadczenie doręczenia (§ 16 rozporządzenia).
W ocenie Sądu, powyższe przepisy określają sposób dokumentowania doręczania pism, w tym za pomocą środków komunikacji elektronicznej, a warunki techniczne i organizacyjne doręczania pism w formie dokumentu elektronicznego, określają przepisy ustawy o informatyzacji. Natomiast art. 152 § 3 O.p. przez odesłanie do art. 152a § 1 pkt 3 O.p., a za jego pośrednictwem do przepisów ustawy o informatyzacji, reguluje kwestię poświadczania odbioru pism doręczanych za pomocą środków komunikacji elektronicznej.
Innymi słowy, cytowane przepisy dotyczą dwóch kierunków komunikacji elektronicznej - od podmiotu publicznego do strony i od strony do podmiotu publicznego. Natomiast zgodnie z art. 392 k.p.a., w przypadku gdy stroną lub innym uczestnikiem postępowania jest podmiot publiczny obowiązany do udostępniania i obsługi elektronicznej skrzynki podawczej na podstawie art. 16 ust. 1a ustawy o informatyzacji, doręczenia dokonuje się na elektroniczną skrzynkę podawczą tego podmiotu. Na podstawie tego przepisu korespondencja prowadzona w tej sprawie między organami odbywa się właśnie na zasadach wynikających z ustawy o informatyzacji.
Należy jednak pamiętać, że Gmina na podstawie art. 14b O.p. może wystąpić o wydanie w jej indywidualnej sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną), a następnie złożyć zażalenie na wydane w powyższym trybie postanowienie. Stawia to Skarżącą w specyficznej sytuacji prawnej. Z jednej strony jest ona podmiotem publicznym w rozumieniu ustawy o informatyzacji, z drugiej zaś stroną postępowania, której przysługują określone środki prawne i których wniesienie uzależnione jest od zachowania terminu. Termin ten liczony jest od daty doręczenia postanowienia przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Oznacza to, że właściwym dokumentem, który stanowi potwierdzenie doręczenia postanowienia w przedmiocie interpretacji podatkowej może być urzędowe poświadczenie doręczenia, a nie jak w tej sprawie przyjęto, urzędowe poświadczenie przedłożenia. Urzędowe poświadczenie przedłożenia potwierdza wyłącznie wpłynięcie pisma (dokumentu) na skrzynkę podawczą adresata będącego podmiotem publicznym w rozumieniu ustawy o informatyzacji, przy założeniu, że jest to podmiot, który ma rozstrzygnąć w ramach swoich kompetencji określoną sprawę administracyjną zgodnie z żądaniem nadawcy pisma.
Natomiast w niniejszej sprawie Gmina jest wprawdzie podmiotem publicznym, ale występuje jako strona postępowania i potencjalny skarżący w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Stąd też musi dojść do doręczenia dokumentu przesłanego drogą elektroniczną, a nie tylko jego przedłożenia w systemie teleinformatycznym podmiotu publicznego będącego jednocześnie stroną postępowania. Dopiero bowiem po potwierdzeniu odebrania dokumentu elektronicznego przez potwierdzenie poświadczenia doręczenia podpisem elektronicznym (§ 15 ww. rozporządzenia) dokument ten udostępnia się adresatowi.
W tym kontekście, bez znaczenia prawnego jest fakt zapoznania się przez Stronę z treścią postanowienia poza przewidzianym w przepisach prawa trybem doręczenia postanowienia. Dopóki postanowienie nie zostanie doręczone stronie w sposób zgodny z przepisami o doręczeniach, nie wchodzi ona do obrotu prawnego. Prawidłowe doręczenie postanowienia, to zdarzenie mające istotne znaczenie prawne, rodzące określone skutki procesowe i materialne, tak w stosunku do strony jak i organu, który postanowienie wydał. Dlatego też doręczenie takie musi być pewne, nie budzące wątpliwości, zgodne z przepisami prawa, wykluczające dowolność w jego stwierdzeniu czy jakąkolwiek uznaniowość (por. wyrok WSA w Gliwicach z 21 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 852/15).
W realiach rozpoznawanej sprawy Dyrektor wysyłając Gminie postanowienie z dnia [...] 2020 r. za pomocą środków komunikacji elektronicznej, nie dokonał skutecznego doręczenia. W ślad za orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lipca 2020 r., sygn. I FZ 99/20, wskazać należy, że to urzędowe poświadczenie doręczenia, nie zaś urzędowe poświadczenie przedłożenia, jest dokumentem o którym mowa w art. 152 § 3 O.p. i z którym przepisy cytowanej ustawy wiążą skutek w postaci doręczenia pisma w postępowaniu podatkowym za pomocą środków komunikacji elektronicznej.
Wybrany w sprawie przez Organ sposób doręczenia postanowienia z dnia 8 stycznia 2020 r., unormowany w treści powołanych wyżej przepisów obligował zatem Dyrektora do posiadania dokumentów wywołujących skutki prawne: zawiadomienia o możliwości odbioru przez Skarżącą pisma doręczanego drogą elektroniczną, ewentualnego zawiadomienia powtórnego, a także urzędowego poświadczenia doręczenia. Tymczasem jak już zauważono wyżej, akta sprawy zawierają jedynie UPP - urzędowe poświadczenie przedłożenia.
Wskazana na dokumencie UPP data doręczenia jest wyłącznie datą doręczenia tego poświadczenia nadawcy, a więc datą (i godziną), w której Gmina otrzymała dokument UPP wygenerowany automatycznie przez system teleinformatyczny organu. Nie jest to natomiast data doręczenia ww. postanowienia. Podobne stanowisko zostało wyrażone w postanowieniach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 27 kwietnia 2018 r., sygn. akt II OZ 425/18; z dnia 11 stycznia 2018 r., sygn. akt II OZ 1638/17; z dnia 16 stycznia 2018 r., sygn. akt II OZ 1649/17, oraz z dnia 23 marca 2018 r. sygn. akt I GSK 157/18, I GSK 3523/18, orzeczenia dostępne w CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Wobec powyższego wskazać należy, że w dniu 8 stycznia 2020 r. za pośrednictwem poczty elektronicznej nie doszło do skutecznego doręczenia postanowienia Organu, tym samym z datą tą nie rozpoczął bieg termin do wniesienia zażalenia, albowiem jedynie skuteczne doręczenie postanowienia wywołuje określone skutki prawne. Z ww. przyczyny, zdaniem Sądu postanowienie Dyrektora z dnia [...] 2020 r. nie zostało prawidłowo doręczone i nie weszło do obrotu prawnego.
Na marginesie należy zauważyć, że uregulowane w rozdziale 5 Ordynacji podatkowej przepisy o doręczeniach mają charakter gwarancyjny, co oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek przestrzegać ich z urzędu, a strona nie powinna ponosić negatywnych konsekwencji zaniedbań organu. Ponadto w orzecznictwie zwraca się uwagę na zasadę prymatu merytorycznego rozpoznania sprawy nad rozpoznaniem jej w sposób formalny (por. np. postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 24 maja 2013 r., sygn. akt II OSK 1188/13; z 20 sierpnia 2013 r., sygn. akt II OSK 1817/13; z 7 grudnia 2017 r., sygn. akt I FZ 336/17; z 20 września 2018 r., sygn. akt I FZ 256/18; CBOSA). W sytuacji zatem, gdyby okazało się, że organ nie dysponuje określonymi w art. 152a O.p. dowodami potwierdzającymi datę doręczenia Gminie postanowienia z dnia [...] 2020 r., a Skarżąca nie powinna ponosić negatywnych konsekwencji zaniedbań Organu (w tym również opóźnień w dochodzeniu swoich praw, powodowanych ewentualną koniecznością powtórnego doręczenia jej ww. postanowienia i wnoszenia nowego zażalenia), to zażalenie Gminy z dnia 16 stycznia 2020 r. winno zostać przyjęte do rozpoznania.
W świetle powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie i działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.