Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańskuz 23 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 381/23

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia 22 lutego 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, działając art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 1, § 3 i § 4a, art. 81b § 2a w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.), w skrócie "O.p.", art. 3, art. 9 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 23c, art. 21 ust. 35 i 35b, art. 45 ust. 1 i 1b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.), w skrócie "u.p.d.o.f.", po rozpatrzeniu odwołania M. R. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kartuzach z dnia 14 grudnia 2022 r. odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2021 rok w kwocie 31.580,00 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

W dniu 30 września 2022 r. podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym w Kartuzach zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2021 na formularzu PIT-36. Do zeznania M. R. załączył: informację PIT/ZG o wysokości dochodów i przychodów z zagranicy i zapłaconym podatku w roku podatkowym 2021, w której wskazał: państwo uzyskania dochodu: Brytyjskie Wyspy Dziewicze, dochód, o którym mowa w art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.f. w wysokości 138.778,30 zł, podatek zapłacony za granicą w wysokości 0,00 zł.

Następnie podatnik złożył do Urzędu Skarbowego w Kartuzach: w dniu 10 listopada 2022 r. korektę ww. zeznania rocznego, w której we wszystkich pozycjach wykazał wartości "0", co spowodowało tym, że nie wystąpił podatek do zapłaty.

W piśmie z dnia 10 listopada 2022 r. w związku ze złożoną korektą zeznania PIT-36 za 2021 r. - podatnik złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2021 rok w wysokości 31.580,00 zł oraz zwrot nadpłaty podatku.

W uzasadnieniu ww. pisma podatnik wyjaśnił, że:

1. 1. w 2021 roku wykonywał pracę na stanowisku szefa kuchni na pokładzie jachtu [...] (nr IMO: [...]), zarejestrowanego pod banderą Malty, którego armatorem jest przedsiębiorstwo Z. Inc. z siedzibą w Brytyjskich Wyspach Dziewiczych,
2. 2. praca były wykonywana na podstawie marynarskiej umowy o pracę podpisanej z zagranicznym pracodawcą,
3. 3. statek wykonywał przewóz pasażerów pomiędzy portami różnych państw leżących nad Morzem Śródziemnym m.in. Monako oraz Francji,
4. 4. statek nie był pogłębiarką ani holownikiem,
5. 5. w 2021 roku wykonywał pracę w okresie od 10 kwietnia 2021 r. do 15 października 2021 r., tj. łącznie przez 189 dni.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kartuzach decyzją z dnia 14 grudnia 2022 r. odmówił podatnikowi stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2021 rok w kwocie 31.580,00 zł.

M. R. złożył odwołanie od decyzji, w którym wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji przez organ I instancji zgodnie z wnioskiem na podstawie art. 226 § 1 O.p., ewentualnie o uchylenie w całości decyzji organu I instancji i w tym zakresie orzeczenie co do istoty sprawy przez organ II instancji na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p.

Przedmiotowej decyzji zarzucono naruszenie:

1.art. 72 § 1 pkt 1 O.p., poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki do stwierdzenia nadpłaty podatku;

2.art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że do uzyskania zwolnienia od podatku dochodowego;

3.art. 21 ust. 35 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że złożenie zaświadczenia po terminie uniemożliwia podatnikowi uzyskanie zwolnienia z podatku dochodowego;

4.art. 75 § 4 O.p., poprzez uznanie, że korekta zeznania PIT-36 za 2021 rok, złożona w dniu 14 listopada 2022 roku nie wywołuje skutków prawnych;

5.art. 32 Konstytucji RP, poprzez naruszenie zasady równości wobec prawa i uznanie, że złożenie zaświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 35 pkt 2 u.p.d.o.f. po terminie pozbawia podatnika możliwości skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f.

Po rozpatrzeniu odwołania podatnika, decyzją z dnia 22 lutego 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu wyjaśnił, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest postępowaniem odrębnym od wszczynanego z urzędu postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 O.p. Dysponentem tego postępowania jest wnioskodawca, a celem tego postępowania jest weryfikacja samoobliczenia podatku, zdaniem wnioskodawcy generującego nadpłatę, w zakresie jego żądania. Z tego względu zakres tego postępowania jest ograniczony treścią wniosku podatnika i zakresem dokonanej korekty, a w toku jego prowadzenia organ podatkowy analizuje wyłącznie stan faktyczny określony przez podatnika.

W sprawie - w związku ze złożoną przez stronę korektą zeznania podatkowego (PIT-36) i wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty - organ decyzją z dnia 14 grudnia 2022 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty i wskazał na bezskuteczność korekty zeznania z dnia 10 listopada 2022 r. zgodnie z przepisem art. 81b § 2a O.p.

Przedmiot sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy podatnikowi przysługuje prawo do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 35 pkt 2 u.p.d.o.f. pomimo złożenia zaświadczenia po terminie, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ww. ustawy.

Organ odwoławczy wskazał, że ze zgromadzonego w tej sprawie materiału dowodowego wynika, że podatnik zawarł - dnia 2 marca 2021 r. ze Spółką D. Limited zarejestrowaną na Wyspach Dziewiczych pod numerem [...] (zwaną Spółką Zatrudniającą) - umowę o zatrudnienie marynarza. W umowie wskazano, że: spółka zatrudniająca została ustanowiona do świadczenia usług zatrudnienia i rozliczeń płatności załogi 30.18 - metrowego jachtu o nazwie L., zarejestrowanego w V., Malta o numerze urzędowym [...]; właścicielem jachtu jest: Z.. Inc. [...] Brytyjskie Wyspy Dziewicze; rozpoczęcie zatrudnienia następuje dnia 10 kwietnia 2021 r., zaś umowa wygasa w dniu 15 października 2021 r., M. R. zatrudniony został na stanowisku szefa kuchni, a jego skonsolidowane miesięczne wynagrodzenie brutto wynosi 4.500 euro.

W dwujęzycznym dokumencie Certificate/Zaświadczenie z dnia 7 września 2022 r. potwierdzono, że: podatnik jest obywatelem Polski, zamieszkałym przy ul. [...], nr [...]; podatnik w 2021 roku wykonywał pracę na podstawie marynarskiej umowy o pracę na pokładzie statku morskiego [...]używanego do przewozu pasażerów w żegludze międzynarodowej przez łączną liczbę 189 dni w następującym okresie: 10 kwietnia 2021 r. -15 października 2021 r.; statek [...]jest jachtem i w 2021 roku był zarejestrowany pod banderą Malty; całkowity przychód marynarza z tytułu wykonywania pracy na rzecz armatora w 2021 roku wyniósł 33.052,01 euro.

Zdaniem organu II instancji, ww. dokument, stanowi zaświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 35 pkt 2 u.p.d.o.f..

Zgodnie z certyfikatem rejestru maltańskiego nr certyfikatu [...], jednostka, na której podatnik wykonywał pracę: jest klasyfikowana jako jacht rekreacyjny; podnosi banderę Malty (państwa członkowskiego Unii Europejskiej); jego portem macierzystym jest V., zaś wyłącznym właścicielem jest firma: [...], BRYTYJSKIE WYSPY DZIEWICZE.

Ponadto podatnik przedłożył dwujęzyczny dokument Confirmation of Employment/Potwierdzenie zatrudnienia wskazujące na to, że jest zatrudniony na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, poza terytorium lądowym państw przez Z. INC.

Organ wskazał, że na podstawie art. 21 ust. 35 u.p.d.o.f. omawiane zwolnienie ma zastosowanie pod warunkiem złożenia urzędowi skarbowemu, o którym mowa w art. 45 ust. 1b ustawy, nie później niż przed upływem terminu określonego w art. 45 ust. 1 zaświadczenia, zawierającego enumeratywnie wymienione w ustawie o podatku dochodowym informacje.

Z akt sprawy bezspornie wynika, że podatnik otrzymał od armatora potwierdzenie zatrudnienia wskazujące na to, że statek jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Brytyjskich Wyspach Dziewiczych. Bezsporna jest również w tej sprawie okoliczność, że ww. zaświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 35 pkt 2 u.p.d.o.f. podatnik złożył po upływie terminu określonego w art. 45 ust. 1 ustawy, tj. po 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym), tj. 10 listopada 2022 r. (data nadania w urzędzie pocztowym).

Skoro zatem zaświadczenie, które podatnik uzyskał w odniesieniu do pracy wykonywanej w 2021 r. nie zostało złożone do urzędu skarbowego w terminie, o którym mowa w art. 45 ust. 1 u.p.d.f., to niezależnie od spełnienia pozostałych przesłanek warunkujących możliwość skorzystania ze zwolnienia nie jest możliwe skorzystanie ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f. w odniesieniu do dochodów uzyskanych w badanym roku.

Niezależnie od powyższego organ odwoławczy zauważył, że z informacji dotyczących ww. statku zawartych w certyfikacie rejestru maltańskiego wynika, że statek ten klasyfikowany jest jako jacht rekreacyjny. Jakkolwiek jacht można uznać za statek morski, który przemieszcza się pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach leżących na Morzem Śródziemnym (m. in. Monako oraz Francji), to w ocenie organu, nie można przyjąć, że jest on używany w żegludze międzynarodowej z uwagi na jego charakter i przeznaczenie - jego źródłem przychodów nie jest przewóz ładunku lub pasażerów. Zatem w sprawie nie została również spełniona przesłanka używania ww. jednostki do przewozu ładunku lub pasażerów w żegludze międzynarodowej. Okoliczność ta także wyklucza więc pozytywne załatwienie wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty.

Odnośnie natomiast przedłożonego zaświadczenia kapitana statku z dnia 9 marca 2022r., organ II instancji zauważył, że kapitan statku odpowiada za prace marynarzy na statku i tym samym jest uprawniony do wydawania dokumentów związanych z zatrudnieniem marynarzy. Do jego kompetencji nie należą jednak okoliczności związane z zarządzaniem i prowadzeniem przedsiębiorstwa, w zakres którego wchodzi eksploatacja danego statku.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie dopatrzył się nieprawidłowości w ustaleniach organu co do tego, że nie wystąpiła nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych w 2021 r., na którą powoływał się podatnik. Stąd zarzuty niezastosowania art. 72 § 1 pkt 1 O.p. uznał za nieuzasadnione. W sprawie dokonano prawidłowego rozstrzygnięcia i zasadnie odmówiono podatnikowi stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2021 rok oraz wskazano, że złożona korekta jest bezskuteczna.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący, działający przez pełnomocnika, zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku zarzucił:

1.naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. - art. 21 ust. 1 pkt 23c w zw. z art. 21 ust. 35 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że podatnik nie spełnił ustawowych przesłanek, zarówno formalnoprawnych, jak i materialnoprawnych, do zastosowania zwolnienia określonego w tym przepisie, podczas gdy okoliczność złożenia zaświadczenia po terminie nie przekreśla możliwości skorzystania przez podatnika z przedmiotowego zwolnienia, a jednocześnie z ustalonego stanu faktycznego wynika, że podatnik wypełnił wszystkie materialnoprawne przesłanki zastosowania zwolnienia;
2. - art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez naruszenie zasady równości wobec prawa, tj. odmienne traktowanie podatników znajdującej się w podobnej sytuacji faktycznej;

2.naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 O.p., poprzez niewłaściwe jego zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji;
2. - art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, tj. rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika;
3. - art. 122 O.p., poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;
4. - art. 187 § 1 O.p., poprzez nierozpatrzenie w całości i w sposób wyczerpujący zebranego w sprawie materiału dowodowego;
5. - art. 191 O.p., poprzez przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów i wyciągnięcie z nich niespójnych i nielogicznych wniosków prowadzących do uznania, że podatnik nie spełnił przesłanek materialonoprawnych do skorzystania ze zwolnienia podatkowego.

Mając na względzie powyższe zarzuty, wniesiono o uwzględnienie skargi i uchylenie w całości decyzji organu II instancji oraz uchylenie w całości decyzji organu I instancji; zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Istota sporu dotyczy spełnienia przez skarżącego przesłanek do możliwości uzyskania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f. W ocenie Sądu, organ dokonał prawidłowego rozstrzygnięcia, powołując w zaskarżonej decyzji regulacje prawne dotyczące nadpłaty i zasadnie odmówił skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2021 rok oraz wskazał, że złożona w dniu 10 listopada 2022 r. korekta jest bezskuteczna.

I tak, zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Źródła przychodów wymienione są w art. 10 u.p.d.f.

Stosownie do art. 21 ust.1 pkt 23c u.p.d.f. wolne od podatku dochodowego są dochody marynarzy, którzy są obywatelami państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, uzyskane z tytułu pracy na statkach morskich używanych do przewozu ładunku lub pasażerów w żegludze międzynarodowej, jeżeli była ona w danym roku podatkowym wykonywana łącznie przez okres co najmniej 183 dni, z wyjątkiem pracy wykonywanej na:

1. a) holownikach, na których mniej niż 50% czasu pracy faktycznie wykonywanej przez holownik w ciągu roku stanowił przewóz ładunku lub pasażerów drogą morską,
2. b) pogłębiarkach, na których mniej niż 50% czasu pracy faktycznie wykonywanej przez pogłębiarkę w ciągu roku stanowił przewóz wydobytego materiału drogą morską;

Z kolei art. 21 ust. 35 ww. ustawy, który wskazuje, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 23c ustawy o podatku dochodowym, ma zastosowanie pod warunkiem złożenia urzędowi skarbowemu, o którym mowa w art. 45 ust.1b, nie później niż przed upływem terminu określonego w art. 45 ust. 1 tej ustawy (tj. w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym):

1. 1) w przypadku pracy na statku podnoszącym polską banderę - zaświadczenia, o którym mowa w art. 85 ustawy z dnia 5 sierpnia 2015 r. o pracy na morzu;
2. 2) w przypadku pracy na statku podnoszącym inną, niż polska, banderę - zaświadczenia armatora lub agencji zatrudnienia, o której mowa w art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 5 sierpnia 2015 r. o pracy na morzu.

Wobec powyższego zgodnie z art. 21 ust. 35 ww. ustawy jednym z warunków do skorzystania ze zwolnienia jest złożenie zaświadczenia w wymaganym terminie. Złożenie zaświadczenia po upływie wynikającego z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych terminu, powoduje brak możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego.

Na mocy art. 45 ust. 1 u.p.d.f. podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Zeznania złożone przed początkiem terminu uznaje się za złożone w dniu 15 lutego roku następującego po roku podatkowym.

Zgodnie z art. 85 u.o.p.m., armator będący przedsiębiorcą żeglugowym, który używa statek do przewozu ładunku lub pasażerów w żegludze międzynarodowej, w rozumieniu ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym (Dz.U. z 2018 r. poz. 381), jest obowiązany do wystawienia, po zakończeniu roku, nie później niż do końca lutego następującego po tym roku, zaświadczenia marynarzowi zatrudnionemu na tym statku zawierającego:

1. 1) imię i nazwisko marynarza, jego adres zamieszkania i numer PESEL lub w przypadku jego braku - numer innego dokumentu potwierdzającego tożsamość;
2. 2) liczbę dni przepracowanych w roku, którego dotyczy zaświadczenie, przez marynarza na statku spełniającym wymagania, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 23c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 200, z 2017 r. poz. 2494 oraz z 2018 r. poz. 106, 138, 317 i 398),z podaniem okresów zatrudnienia i nazwy statku;
3. 3) kwotę dochodu oraz zaliczek odprowadzonych na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych marynarza przypadających za dni pracy, o których mowa w pkt 2;
4. 4) informacje dotyczące armatora, podawane w przypadku ubiegania się o pomoc inną niż pomoc de minimis lub pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 37 ust. 6 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. z 2018 r. poz. 362), obejmujące:
5. a) imię i nazwisko albo nazwę,
6. b) adres miejsca zamieszkania albo adres siedziby,
7. c) identyfikator gminy, w której armator ma miejsce zamieszkania albo siedzibę,
8. d) numer identyfikacji podatkowej (NIP),
9. e) formę prawną,
10. f) wielkość,
11. g) klasę działalności, w związku z którą armator ubiega się o pomoc publiczną, według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD), zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1068 oraz z 2017 r. poz. 60).

Zaświadczenie, o którym mowa w ust. 1, wystawia się w celu zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.f. (art. 85 ust. 2 u.o.p.m.).

Zwolnienie, o którym mowa w przepisach powołanych w ust. 2, stanowi pomoc publiczną dla armatora na poprawę konkurencyjności (art. 85 ust. 3 u.o.p.m.).

Stosownie do art. 72 § 1 pkt 1 O.p., za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku (art. 75 § 1 O.p.).

Na podstawie art. 75 § 4a O.p., w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty.

Z powyższego przepisu wynika, że organ podatkowy, rozpatrując wniosek podatnika może podjąć jedną z trzech decyzji: 1. stwierdzić nadpłatę w wysokości wskazanej przez podatnika we wniosku i wynikającej ze skorygowanej deklaracji albo 2. odmówić stwierdzenia nadpłaty, albo też 3.stwierdzić nadpłatę w wysokości innej, niż wskazał podatnik, odmówić stwierdzenia nadpłaty w pozostałym zakresie wnioskowanym przez podatnika i określić wysokość zobowiązania.

Natomiast stosownie do treści art. 81b § 2a O.p. korekta złożona wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nie wywołuje skutków prawnych w razie stwierdzenia odmowy nadpłaty w całości lub w części. Jednocześnie w uzasadnieniu wydanej decyzji organ podatkowy I instancji wskazuje na bezskuteczność takiej korekty.

Postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest postępowaniem odrębnym od wszczynanego z urzędu postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 O.p. Dysponentem tego postępowania jest wnioskodawca, a celem tego postępowania jest weryfikacja samoobliczenia podatku, zdaniem wnioskodawcy, generującego nadpłatę, w zakresie jego żądania. Z tego względu zakres tego postępowania jest ograniczony treścią wniosku podatnika i zakresem dokonanej korekty, a w toku jego prowadzenia organ podatkowy analizuje wyłącznie stan faktyczny określony przez podatnika.

Z akt sprawy bezspornie wynika, że skarżący otrzymał od armatora potwierdzenie zatrudnienia, wskazujące na to, że statek jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Brytyjskich Wyspach Dziewiczych. Ponadto skarżący otrzymał od armatora zaświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 35 pkt 2 u.p.d.f., zawierające:

1. a) imię i nazwisko marynarza, jego adres zamieszkania i numer PESEL, b) informację o liczbie dni przepracowanych w roku na w/w statku, z podaniem okresów zatrudnienia, c) nazwy i bandery statku; d) informację o kwocie przychodu marynarza z tytułu pracy u armatora, e) informacje dotyczące armatora obejmujące: nazwę, adres siedziby, formę prawną.

Bezsporna w tej sprawie jest okoliczność, że zaświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 35 pkt 2 u.p.d.f. skarżący złożył po upływie terminu określonego w art. 45 ust. 1 u.p.d.f., tj. po 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, a mianowicie w dniu 10 listopada 2022 r. (data nadania w urzędzie pocztowym).

W ocenie organów, skoro ww. zaświadczenie nie zostało złożone do urzędu skarbowego w terminie, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy, to niezależnie od spełnienia pozostałych przesłanek warunkujących możliwość skorzystania ze zwolnienia, nie jest możliwe skorzystanie ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f. w odniesieniu do dochodów uzyskanych w spornym roku.

Prawidłowości rozstrzygnięcia organ odwoławczy upatrywał również w treści wydanej wobec skarżącego w dniu 24 sierpnia 2022 r. interpretacji indywidualnej, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko podatnika w części odnoszącej się do możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego za 2021 rok w sytuacji złożenia zaświadczenia z uchybieniem terminu, za nieprawidłowe.

W ocenie Sądu, nie ulega wątpliwości, że zgodnie z art. 21 ust. 35 u.p.d.o.f., jednym z warunków do skorzystania ze zwolnienia jest złożenie zaświadczenia w wymaganym terminie. Złożenie zaświadczenia po upływie wynikającego z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych terminu, powoduje brak możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego.

Skarżący na poparcie zarzutów skargi odwoływał się do poglądu wyrażonego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 259/21. W orzeczeniu tym podkreślono, że odmowa stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty podatnikom, mimo zaistnienia przesłanek materialnoprawnych z art. 21 ust.1 pkt 23c u.p.d.o.f., uzasadniona została przez organy niezłożeniem przez nich w terminie do 30 kwietnia 2020 r. zaświadczenia od armatora, o którym mowa w art. 21 ust. 35 u.p.d.o.f. Podkreślono, że okoliczność złożenia zaświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 35 u.p.d.o.f. po upływie terminu do złożenia zeznania podatkowego nie przekreśla możliwości skorzystania przez podatnika z ulgi z art. 21 ust.1 pkt 23c u.p.d.o.f. W takim przypadku, realizacja tego uprawnienia może nastąpić właśnie przez złożenie przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze stosownymi dokumentami, potwierdzającymi prawo strony do ulgi.

Nie kwestionując słuszności tego poglądu, Sąd orzekający zauważa, że zapadł on jednak na tle odmiennego stanu faktycznego, aniżeli w rozpoznawanej sprawie. W sprawie I SA/Sz 259/21 nie było bowiem sporu pomiędzy stronami co do tego, że skarżący spełnił materialnoprawne przesłanki do zastosowania przedmiotowej ulgi.

Tymczasem w realiach rozpoznawanej sprawy, w zaskarżonej decyzji wskazano, w oparciu o informacje dotyczące statku [...] zawarte w certyfikacie rejestru maltańskiego wynika, że statek ten klasyfikowany jest jako jacht rekreacyjny.

Zdaniem Sądu, trafnie więc organ II instancji argumentował, że jakkolwiek sporny jacht jest statkiem morskim przemieszczającym się pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach leżących na Morzem Śródziemnym (m. in. Monako oraz Francji), to nie można uznać, że jest on używany w żegludze międzynarodowej z uwagi na jego charakter i przeznaczenie. Jego źródłem przychodów nie jest przewóz ładunku lub pasażerów. Tymczasem okolicznością powszechnie znaną jest, że jacht jest jednostką pływającą przeznaczoną najczęściej do celów rekreacyjnych lub turystycznych (por. wyrok NSA z dnia 8 lipca 2021 r., sygn.. akt I FSK 410/18).

Zatem niezależnie od złożenia zaświadczenia po upływie terminu określonego w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., w niniejszej sprawie nie została również spełniona przesłanka z art. 21 ust.1 pkt 23c u.p.d.o.f., dotycząca używania statku [...] do przewozu ładunku lub pasażerów w żegludze międzynarodowej. Z tych względów wnioski płynące z powołanego w skardze wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 259/21 nie mogły mieć wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy, a to z tego względu, że rozstrzygnięcie to zapadło na tle odmiennego stanu faktycznego. Jak już bowiem podkreślono, w niniejszej sprawie podatnik złożył zaświadczenie po terminie określonym w art. 45 ust. 1 u.d.o.f. oraz nie spełnił przesłanki przewozu ładunku lub pasażerów w żegludze międzynarodowej.

Odnośnie wskazanej w skardze interpretacji indywidualnej, stwierdzić należy, że wydana została w indywidualnej sprawie innego podatnika, a przedstawiony w niej stan faktyczny jest inny niż w badanej sprawie.

Oceniając zasadność zarzutów sformułowanych w zakresie naruszenia przepisów postępowania, Sąd uznał, że również nie zasługują one na uwzględnienie.

W ocenie Sądu, organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Dokonana przez organy podatkowe odmienna ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie stanowi naruszenia obowiązującego w tym zakresie prawa.

Wbrew zarzutom skargi, w sprawie nie zostały przekroczone granice swobodnej oceny dowodów. Organ uzasadnił podjęte w sprawie rozstrzygnięcie: wskazał ustalone w sprawie okoliczności i dowody oraz wyjaśnił podstawę prawną i przytoczył właściwe przepisy, przedstawił argumenty, które poparł orzeczeniami sądów administracyjnych. Wobec czego zaskarżona decyzja odpowiada wymogom określonym w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. a przeprowadzona w niej analiza dowodów i wyprowadzone z nich wnioski nie naruszają art. 191 O.p. Według Sądu, odmienna niż oczekiwana przez stronę ocena materiału dowodowego nie uzasadnia zarzutu dokonania oceny w sposób dowolny, arbitralny, błędny, wadliwy, wybiórczy i pod z góry założoną tezę.

Autor skargi wskazał także, że w sprawie doszło do naruszenia przepisu art. 32 Konstytucji RP, poprzez odmienne traktowanie podatników znajdującej się w podobnej sytuacji faktycznej, Odnosząc się do tego zarzutu, Sąd wskazuje, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego, na gruncie Konstytucji RP mamy do czynienia z zasadą równości wobec prawa w znaczeniu materialnym, która polega na tym, iż wszystkie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną mają być traktowane tak samo. Jednocześnie tak rozumiana zasada równości dopuszcza możliwość różnego traktowania różnych adresatów lub podmiotów znajdujących się w odmiennej sytuacji faktycznej. "Konstytucyjna zasada równości wobec prawa (...) polega na tym, że wszystkie podmioty prawa (adresaci norm prawnych), charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu, mają być traktowane równo. A więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących" (zob. wyroki Trybunału Konstytucyjnego: z 6 maja 1998 r., K 37/97; z 20 października 1998 r., K 7/98; z 17 maja 1999 r., P 6/98, z 21 stycznia 2014 r., SK 5/12, pkt III.3.6.2; 13 maja 2014 r., SK 61/13, pkt III.4.1; 21 lipca 2014 r., K 36/13, pkt III.2.1-2; a także uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 maja 2000 r., OPK 1/00, ONSA 2000, nr 4, s. 133).

W podobny sposób określił zasadę równości Sąd Najwyższy, wskazując, że oznacza ona "równe traktowanie obywateli znajdujących się w tej samej sytuacji prawnej" (np. uchwała z 16 marca 2000 r., I KZP 56/99, OSNKW 2000, z. 3-4, s. 21).

Dyskryminacja oznacza nierówne traktowanie podobnych podmiotów prawa w indywidualnych przypadkach, gdy zróżnicowanie nie znajduje podstaw w normach prawnych (zob. wyrok TK z 15 lipca 2010 r., K 63/07, OTK-A 2010, Nr 6, poz. 60).

Taka sytuacja, w ocenie Sądu, nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. Za dyskryminujące, nierówne traktowanie nie można przy tym uznać sytuacji, w której organ przeprowadza prawidłową, choć nieakceptowaną przez podatnika wykładnię przepisu prawa. Sąd nie stwierdza przy tym, aby działania podejmowane przez organy podatkowe prowadziły w jakikolwiek sposób do dyskryminującego traktowania podatnika w porównaniu z innymi osobami znajdującymi się w podobnej sytuacji prawnopodatkowej. Nie sposób więc mówić o naruszeniu na gruncie rozpoznawanej sprawy przepisów o randze konstytucyjnej, skoro zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa.

Z powyższych względów zaakceptować należało stanowisko organów, co do braku podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2021 rok w żądanym zakresie.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.), oddalił skargę.