Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańskuz 30 sierpnia 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 395/23

Uzasadnienie

1. 1. Zaskarżoną decyzją z dnia 17 lutego 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej "O.p.") oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 108 ust. 1, art. 112b i art. 112c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r. nr 177 poz. 1221 ze zm., dalej "u.p.t.u."), po rozpatrzeniu odwołania G. Sp. z o.o. Sp. k. (dalej "Skarżąca" lub "Spółka"), od decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku (dalej "Naczelnik US") z dnia 28 lutego 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 2017 r. do sierpnia 2018 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
2. 2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:
3. 2.1. Wobec Spółki przeprowadzona została kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku VAT za okres od 1 sierpnia 2017 r. do 31 sierpnia 2018 r., zakończona protokołem doręczonym 12 lutego 2021 r. Postanowieniem z dnia 18 czerwca 2021 r. Naczelnik US wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w zakresie podatku VAT za ww. okres.
4. 2.2. Naczelnik US decyzją z dnia 28 lutego 2022 r. określił Spółce kwotę zobowiązania podatkowego za sierpień i wrzesień 2017 r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od października 2017 r. do sierpnia 2018 r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za sierpień 2018 r., podatku do zapłaty z tytułu wystawionych faktur na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące od sierpnia 2017 r. do stycznia 2018 r. oraz marzec i kwiecień 2018 r.

Naczelnik US ustalił, że Spółka w okresie od sierpnia 2017 r. do sierpnia 2018 r., prowadziła działalność gospodarczą w zakresie zakupu, sprzedaży i dzierżawy zestawów komputerowych, służących do kopania kryptowalut - i w tym zakresie, organ stwierdził nieprawidłowości, w związku z zaewidencjonowaniem i rozliczeniem faktur VAT w kolejnych deklaracjach ww. okresy, co dotyczy:

1. - w zakresie podatku naliczonego, wynikającego z fakturowania w zakresie zakupów i dzierżawy zestawów komputerowych, tj. koparek kryptowalut, na rzecz Spółki, przez podmioty: N. D. H., M. M. C., P., T. P. T., FHU M1-M. F., P1 P. M., M. S.;
2. - w zakresie podatku należnego, wynikającego z fakturowania w zakresie sprzedaży i dzierżawy koparek kryptowalut, przez Spółkę, na rzecz podmiotów: M. M. C., FHU M1-M. F., P2 A. M., S. Sp. z o.o. Sp.k., P., J. L. S., P1 P. M., T. K., I. E. M., M. S., FHU A. S. D., A1 M. S., S1 M. A., I1 LLC, N. D. H..

Mając na uwadze okoliczności powyższych transakcji, stwierdzone na podstawie zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego, organ podatkowy ocenił, że ww. faktury, dotyczące nabycia i dzierżawy zestawów komputerowych, dokumentują czynności, które nie zostały dokonane, co powoduje naruszenie przepisów art. 86 ust. 1, w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., przez co Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o zapisany w tych fakturach podatek naliczony. Natomiast, w sytuacji ustalenia, że towary opisane na fakturach zakupu nie zostały nabyte przez Spółkę w sposób wynikający z rozliczonych dowodów źródłowych zakupu, oczywistym jest, zdaniem organu, że nie mogły być one później sprzedane przez Spółkę, jak to wykazała w wystawionych i rozliczonych fakturach VAT sprzedaży zestawów komputerowych dla kontrahentów oraz sprzedaży usług dzierżawy zestawów dla kontrahenta N. D. H..

W rezultacie, organ uznał, że skoro powyższe faktury sprzedaży VAT zostały wprowadzone do obiegu gospodarczego, to zastosowanie znajduje przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u., zatem Spółka podlega obowiązkowi zapłaty podatku w łącznej kwocie 362.218 zł.

Ponadto, organ ustalił, że za kwiecień 2018 r., na podstawie wystawionych na nią dokumentów celnych PZC (poświadczeń zgłoszeń celnych), Spółka pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z importu towarów, tj. koparek do waluty wirtualnej, od kontrahentów z Hong Kongu i Chin, w łącznej kwocie 188.674 zł (wartość netto 820.319 zł). Powyższą kwotę, Spółka wykazała w korekcie deklaracji VAT-7 za sierpień 2018 r., jako nadwyżkę podatku VAT do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. Naczelnik US przedłużał termin zwrotu na podstawie kolejnych trzech postanowień, do dnia 31.03.2021 r. W efekcie ustalenia, że koparki, przejęte za długi a następnie, przechowywane były w magazynie w R., nie były związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych, organ odmówił Spółce prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z powyższych czynności, na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., umożliwiającego obniżenie podatku należnego o podatek naliczony w zakupach towarów i usług, wyłącznie w zakresie, w jakim są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Organ I instancji zakwestionował prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego wynikających z zakupów: sejfu w lutym 2018 r. na podstawie faktury wystawionej przez M2 M. M. oraz telewizora w marcu 2018 r. na podstawie faktury wystawionej przez P3 Sp. z o.o., dokonanych, jak wyjaśniła Spółka, w celu wyposażenia biura, które jednak, jak ustalił organ, nie powstało, a zakupione towary były wykorzystywane w celach prywatnych - co stanowi o naruszeniu art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

1. 2.3. W wyniku rozpatrzenia wniesionego przez Spółkę odwołania, Dyrektor IAS decyzją z dnia 17 lutego 2023 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że nie doszło do upływu terminu przedawnienia, za luty 2018 r. i za miesiące od kwietnia do sierpnia 2018 r. w związku z trwającym biegiem terminu przedawnienia, a za miesiące od sierpnia 2017 r. do stycznia 2018 r. i za marzec 2018 r. w związku z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, wskutek wypełnienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 4 O.p. (doręczono zarządzenia zabezpieczeń), a następnie przerwaniem biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. (wystawiono tytuły wykonawcze).

Dyrektor IAS wskazał, że spór w sprawie dotyczy zakwestionowania prawa Spółki do odliczenia za objęte postępowaniem okresy kwot podatku VAT wynikających z wystawionych na jej rzecz, przez ww. podmioty, faktur sprzedaży i dzierżawy zestawów komputerowych oraz nieuznania kwot podatku należnego z wystawionych na te podmioty przez Spółkę faktur dotyczących sprzedaży i dzierżawy tych zestawów - wskutek stwierdzenia, że w rzeczywistości nie doszło do transakcji zakupu/sprzedaży zestawów komputerowych, przez co i ich dzierżawa nie mogła mieć miejsca, oraz, że nabycie importowanych zestawów komputerowych nie dokonało się na rzecz działalności opodatkowanej, jak również i oceny, że Spółka świadomie brała udział w transakcjach, których celem było nieuprawnione obniżenie podatku należnego, poprzez wystawienie faktur, które nie opisywały w swojej części materialnej rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Przy czym, Spółka nie podważyła zasadności określenia kwot podatku do zapłaty w trybie art. 108 u.p.t.u. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, ani odmowy prawa do odliczenia podatku z tytułu zakupu towarów (sejfu i telewizora) wykorzystywanych w celach prywatnych.

Spółka została wpisana do KRS w dniu 12 lipca 2017 r. Spółka rejestrowała faktury zakupy koparek do kryptowalut od N. D. H., które fakturowała jako sprzedaż na rzecz innych kontrahentów, od których otrzymywała faktury na usługi dzierżawy tego sprzętu i w dalszej kolejności fakturowała jego dzierżawę na rzecz N. D. H..

Przywołując treść umowy dzierżawy z dnia 31 sierpnia 2017 r. zawartej między Spółką a D. H., zeznań prezesa zarządu komplementariusza Spółki (Ł. D.), zeznań D. H., organ stwierdził, że koparki w rzeczywistości znajdowały się w posiadaniu D. H., który zajmował się kopaniem kryptowalut. Strona nie przedstawiła żadnych dokumentów związanych z wydaniem zestawów komputerowych służących do kopania kryptowalut ww. kontrahentom, koparki nie były przemieszczane. W badanym okresie, Strona nie miała prawnych możliwości dostępu do pomieszczeń, w których te koparki się znajdowały, co potwierdzają oględziny. Przywołując treść decyzji Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni (dalej "Naczelnik UCS") z dnia 3 października 2022 r. wobec N. D. H., organ wskazał, że sposób konstrukcji umów (o zakup sprzętu, o stworzenie i prowadzenie kopalni kryptowalut, o współpracę w zakresie wytwarzania i eksploatacji maszyn cyfrowych, o dzierżawę) zakładał ekonomiczny transfer pożytków uzyskanych z organizacji kopalni i wydobycia kryptowalut, poprzez obciążenia prowadzącego nadzór nad obliczeniami maszyn kwotami, określonymi w tytule faktury jako "dzierżawa serwerów", "dzierżawa maszyn cyfrowych", "dzierżawa zgodnie z umową" itp.

Do kwot wyszczególnionych z tego tytułu, doliczano podatek VAT i cały obrót, według stron zawartych umów, podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT i realizowany był przez czynnych podatników podatku VAT. W ten sposób, w rozliczeniach pomiędzy stronami zawartych umów, na dokumentach księgowych nie pojawiała się terminologia związana z wydobyciem kryptowalut lub z wymianą kryptopieniądza na złotówki. Realizację przychodów i zysków ze sprzedaży walut wirtualnych ukryto więc pod tytułem "czynsz dzierżawny", "dzierżawa" lub podobnym. Tymczasem, głównym celem przedsięwzięcia realizowanego przez D. H., działającego pod firmą N., w korelacji z innym podmiotem, było uzyskanie przychodów i realizacja zysków z wydobycia i sprzedaży walut wirtualnych, a czynności polegające zarówno na kupnie oraz sprzedaży na giełdach internetowych wirtualnej waluty, jak i samodzielnego wydobycia tych instrumentów, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatne świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.t.u., zwolnione z podatku VAT na podstawie art.43 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u.

Jak stwierdził Naczelnik UCS w ww. decyzji z dnia 03.10.2022 r., N. D. H. zawierał z klientami zewnętrznymi umowy o współpracę w zakresie eksploatacji maszyn cyfrowych. Zgodnie z treścią tych umów, klienci mieli nabyć od tego podmiotu urządzenia komputerowe (koparki kryptowalut), wydzierżawić je mu w zamian za udział w dochodach uzyskanych z wydobycia. Część wytworzonych walut miała stanowić czynsz należny wydzierżawiającemu (klientowi) w momencie zapłaty czynszu przez dzierżawcę (N.). Umowom tym towarzyszyły umowy kupna sprzedaży, zgodnie z którymi, klienci nabywali sprzęt od firmy N. D. H.. Zgodnie z ekonomiczną treścią tych umów, inwestorzy byli zachęcani do udziału w przedsięwzięciu, które miało przynieść pożytek z wydobycia, wzrostu wartości i sprzedaży kryptowalut. Organizacją całego procesu zająć się miał pan H., działający jako firma N.. Inwestorzy wpłacali pieniądze, za które nabywano (bądź składano z części) zestawy komputerowe służące wydobyciu kryptowalut.

Były one następnie sprzedawane inwestorom, a oni dzierżawili je panu H. Po zleceniu zakupu sprzętu, jego dostawie i montażu, jednostki komputerowe nie zmieniały fizycznie miejsca i cały czas były w posiadaniu firmy N. lub związanego z nim podmiotu. Faktyczną obsługę tego sprzętu i wydobycie prowadził jednak pan H., na którego fakturowano zużycie energii i czynsz opłacany na rzecz F. SA. Sprzedaż oraz obsługa serwisowa i eksploatacyjna koparek służyła wyłącznie poprawnemu funkcjonowaniu kopalni kryptowalut, działającej od połowy 2017 r. na terenie wynajmowanym od F. S.A. w W. Realizacja tego celu prowadzona była zarówno przez N. D. H., jak i związany z nim podmiot, jednak pożytki z tej kopalni osiągał i dystrybuował wyłącznie pan H. Działalność gospodarcza prowadzona przez D. H. pod firmą N. dotyczyła w znacznej części świadczenia usług finansowych zwolnionych od podatku, o których mowa w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u.

Mimo uzyskiwania takich wpływów w wielkich kwotach, podatnik nie wykazywał przychodów z transakcji wymiany walut wirtualnych na złotówki, lecz fakturował sprzedaż sprzętu i świadczenie usług serwisowych. Dystrybucja dochodów z kopalni na rzecz inwestorów odbywać się miała poprzez przychody z dzierżawy sprzętu od klientów. Działanie takie nakierowane było na obejście przepisów ustawy - skoro faktycznym przedmiotem działalności było świadczenie usług finansowych (zwolnionych z podatku VAT), tj. wydobycie kryptowalut i ich wymiana na walutę polską, a przedsięwzięcie miało być atrakcyjne finansowo i umożliwić inwestorom szybki zwrot, to zasadna jest teza, że celowo nie wykazywano przychodów z wymiany i wydobycia kryptowalut.

Reasumując, organ stwierdził, że działalność przedsiębiorstwa pana H. polegała na organizacji i zapewnieniu funkcjonowania kopalni kryptowalut. Przedsięwzięcie to zrealizowano w oparciu o akwizycję inwestorów chętnych przeznaczyć pieniądze na zakup komputerów, które zamówił, złożył i skonfigurował, a następnie uruchomił w wybranej przez siebie lokalizacji pan H. Maszyny te, formalnie pozostające własnością klientów firmy N., nigdy nie zostały wydane w ręce kupujących, ale były eksploatowane przez pana H. w celu wykonywania obliczeń matematycznych. Ich efektem było uzyskanie urobku w postaci kryptowalut. Część z nich po wymianie na złotówki zasiliła konta bankowe pana H., którego działalność miała upozorować osiąganie obrotu opodatkowanego podatkiem VAT i umożliwić jego odliczanie od wszelkich zakupów. Wśród nich zaś dominowały zakupy sprzętu komputerowego sprzedawanego inwestorom (działalność opodatkowana) oraz w znacznej mierze także dotyczące organizacji i funkcjonowania kopalni kryptowalut - czyli przedsięwzięcia, z którego efekty nie podlegały opodatkowaniu, z uwagi na zwolnienie przedmiotowe opisane w art. 43 u.p.t.u.

Organ odwoławczy wskazał, że w stosunku do M. C. Naczelnik US wydał decyzję z dnia 20 września 2021 r., w której stwierdził, że C. w rejestrach sprzedaży oraz zakupu VAT wykazał transakcje z P1 P. M. oraz Spółką, a wzajemne fakturowania tytułem zakupu-sprzedaży i dzierżawy koparek do kryptowalut nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, albowiem w rzeczywistości koparki do kopania kryptowalut nie zostały nabyte przez pana C., nie były przemieszczane, transakcja polegała tylko na wystawianiu faktur VAT, przez co koparki nie mogły być przedmiotem dzierżawy. Obrót koparkami był ewidencjonowany jedynie w postaci faktur VAT wystawionych dla kolejnych uczestników transakcji, bez rzeczywistego przemieszczania się koparek, a rzeczywiste czynności, które wykonywali P1 P. M. oraz N. D. H., faktycznie polegały na "wydobywaniu" kryptowalut oraz obrocie kryptowalutą, który na mocy art. 43 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u., został objęty zwolnieniem z tego podatku.

Zdaniem organu, cały schemat "działania", tj. "rzekomego nabywania i dzierżawy" komputerów służących do kopania kryptowalut, został tak skonstruowany przez podmioty powiązane, by w rzeczywistości wygenerować podatek naliczony, co nie byłoby możliwe przy jedynie kopaniu i obrocie kryptowalutami. Organ wskazał również na powiązania osobowe między ww. podmiotami.

Odnosząc się do pozostałych kontrahentów, opisując kolejno poczynione w ich zakresie ustalenia, Dyrektor IAS podsumował, że treść złożonych w toku przesłuchań zeznań i złożonych wyjaśnień przez pozostałych kontrahentów Strony wskazała, że były to często przypadkowe podmioty, które nie znały się na sprzęcie komputerowym, nie widziały zakupionego sprzętu i fizycznie tego sprzętu nie odbierały. Często były to podmioty, które otwierały działalność gospodarczą tylko na potrzeby tych transakcji, a następnie ją zawieszały. Niektóre z podmiotów zostały wykreślone z rejestrów czynnych podatników VAT. Głównym przedmiotem działalności gospodarczej, zgłoszonym przez te podmioty do CEiDG oraz KRS, była działalność niezwiązana z dziedziną informatyczną i komputerową, np. transport drogowy, sprzedaż hurtowa wyrobów porcelanowych ceramicznych i szklanych, sprzedaż hurtowa i detaliczna samochodów i furgonetek. Część z nich nie przedłożyła żadnych dokumentów dotyczących transakcji ze Spółką. Wobec większości, nie udało się przeprowadzić żadnych czynności.

Organ podatkowy nie kwestionował faktu dokonywania rozliczeń między kontrahentami w formie bezgotówkowej - wskazał, że dokonanie przelewów było działaniem celowym, mającym uwiarygodnić fakturowane zdarzenia gospodarcze, które nie miały miejsca w rzeczywistości, i dać pozory ich legalności.

W konsekwencji, organ uznał, że ww. transakcje polegały jedynie na wystawianiu faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistości, a skoro nie doszło do faktycznego nabycia koparek przez Spółkę, to nie mogły być one przedmiotem dzierżawy. Cały schemat "działania", tj. "rzekomego nabywania i dzierżawy" komputerów służących do kopania kryptowalut, został tak skonstruowany przez wszystkie podmioty biorące udział w tych transakcjach, by w rzeczywistości wygenerować podatek naliczony, co nie byłoby możliwe przy jedynie kopaniu i obrocie kryptowalutami. Materiał dowodowy nie potwierdza prawidłowości ww. transakcji w zakresie obrotu sprzętem komputerowym - mechanizm ten pozwalał na generowanie podatku VAT naliczonego do odliczenia w łańcuchu dostaw i odwrotnej transakcji w postaci dzierżawy sprzętu. Spółka nie dokonała zafakturowanych transakcji - funkcjonowała w skonstruowanym przez podmioty powiązane, mechanizmie generowania podatku naliczonego, została wykorzystana jedynie w celu "przepuszczania" przez nią faktur zakupu i sprzedaży towarów i usług, dla uwiarygodnienia opisanych w tych fakturach transakcji, celem umożliwienia odliczenia podatku naliczonego na każdym etapie transakcji.

W konsekwencji uzasadnioną była ocena o świadomym ułożeniu i wprowadzeniu w życie schematu pozornych działań ww. podmiotów, mających jedynie na celu stworzenie łańcucha dostaw umożliwiającego wszystkim podmiotom odliczenie podatku naliczonego. Strona stała się elementem całego "łańcucha" podmiotów uczestniczących w pozornych transakcjach, w którym podlegający zafakturowanemu obrotowi sprzęt komputerowy nie zmieniał swojego położenia, nie był przemieszczany, znajdował się w rękach podmiotu z początku łańcucha.

Dyrektor IAS wskazał, że usługi związane z walutą wirtualną (kryptowalutami) należy traktować na równi z transakcjami dotyczącymi walut, orzeczenie TSUE z dnia 22.10.2015 r. w sprawie C-264/14 uznało kryptowaluty, dla celów opodatkowania, za prawny środek płatniczy. Wirtualne waluty, choć nie są wprawdzie prawnym środkiem płatniczym emitowanym przez NBP, jednak dla celów opodatkowania (czy raczej zwolnienia) podatkiem VAT uznaje się, że usługi z nimi związane spełniają kryterium nakreślone w art. 43 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u. W konsekwencji, czynności polegające zarówno na kupnie oraz sprzedaży na giełdach internetowych wirtualnej waluty, jak i samodzielnego wydobycia tych instrumentów, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatne świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.t.u., zwolnione z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u.

Organ odwoławczy stwierdził, że zakwestionowane faktury stwierdzają czynności w rzeczywistości niedokonane, a Spółka wiedziała, że uczestniczy w procederze nadużycia, którego wymierną korzyścią było obniżenie podatku należnego o podatek naliczony zawarty w tych fakturach. W konsekwencji, prawnie uzasadnionym było zastosowanie art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Skoro faktury zakupu nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, organ przyjął, że następujące po nich, wystawione przez Spółkę, faktury VAT nie mogły dokumentować faktycznych sprzedaży zestawów komputerowych i faktycznego świadczenia usług dzierżawy, prz czym Spółka jest zobowiązana do zapłaty zapisanego w nich podatku zgodnie z art.108 ust. 1 u.p.t.u.

W zakresie przebiegu transakcji związanej z importem zestawów komputerowych, organ ustalił, że zestawy zostały przejęte w ramach długu powstałego od N. D. H.. Za kwiecień 2018 r., na podstawie wystawionych na nią dokumentów celnych PZC (poświadczeń zgłoszeń celnych), Spółka pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony, wynikający z importu koparek. Tę kwotę, przenoszoną z kolejnych deklaracji za miesiące od kwietnia do lipca 2018 r., w kwotach nadwyżek podatku naliczonego nad należnym, Spółka wykazała w korekcie deklaracji VAT-7 za sierpień 2018 r., jako nadwyżkę podatku VAT do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. Z materiału dowodowego wynika, że powyższe koparki do kopania kryptowalut nie były wykorzystywane do działalności gospodarczej Strony, a co za tym idzie nie były związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Koparki do kryptowalut zostały zakupione przez N. D. H., a następnie przejęte przez Spółkę w ramach długu z tytułu niewypłaconego czynszu dzierżawy koparek przez ww. kontrahenta i były przechowywane w magazynie w R.. Przeprowadzone w dniu 21 marca 2019 r., oględziny miejsca przechowywania koparek do kopania kryptowalut, potwierdziły ich składowanie w magazynie, na zafoliowanych paletach, bez śladów użytkowania. W toku postępowania, Strona wyjaśniała, że ich nie użytkuje, ponieważ służą do dalszej sprzedaży, nie podjęła jednak żadnych czynności związanych ze znalezieniem dla nich nabywców, gdyż cena rynkowa koparek drastycznie spadła, a ich sprzedaż naraziłaby ją na stratę, nie okazała żadnej dokumentacji związanej z poszukiwaniem nabywców. W dniu 1 lipca 2020 r., Ł. D., podczas powtórnych oględzin magazynu, oświadczył, że część koparek (52 szt.) została sprzedana podmiotowi powiązanemu osobowo, komplementariuszowi Strony, okazując 5 faktur VAT sprzedaży koparek, datowanych po dniu poprzednich oględzin.

Strona elektronicznie przesłała przelewy bankowe, dot. zapłaty tylko za jedną fakturę, nie potwierdziła dokonania płatności za pozostałe faktury. Organ uznał, że okoliczności powyższej transakcji wskazują, że były pozorne, mając jedynie na celu uwiarygodnić fakt, że Strona podjęła czynności mające na celu sprzedaż przejętych za długi koparek, a w rzeczywistości tych czynności nie było; zamierzeniem Spółki było potwierdzenie faktycznej sprzedaży koparek i ich związek z działalnością opodatkowaną. W efekcie ustalenia, że koparki zostały przejęte za długi a następnie przechowywane były w magazynie i nie zostały oddane do użytkowania, a Spółka w badanym okresie nie podjęła żadnych czynności w celu ich sprzedaży, uznać należało, że koparki nie były wykorzystywane do działalności gospodarczej Spółki, nie były związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych, co skutkuje odmową pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z powyższych czynności, na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Zakwestionowanie ksiąg podatkowych jest prawną konsekwencją stwierdzenia, że Podatnik ujął w ewidencji i rozliczył faktury zakupu i sprzedaży, które zostały ocenione w toku postępowania, jako nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji.

Organ odwoławczy, przywołując treść art. 112b ust. 1 pkt 1 oraz art. 112c ust. 1 pkt 2 i ust. 2 u.p.t.u., stwierdził, po analizie akt sprawy i ustaleń dokonanych na tle całokształtu okoliczności, że przebieg transakcji wskazuje, że zostały przeprowadzone w celu wykorzystania mechanizmu obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z zakwestionowanych faktur, a w konsekwencji uzasadnionym i zgodnym z zasadą proporcjonalności było ustalenie sankcji w wysokości 100% zaniżenia zobowiązań podatkowych.

Dyrektor IAS odnosząc się do zarzutów odwołania uznał je za bezzasadne.

1. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, a także wstrzymanie wykonania decyzji przez Dyrektora IAS. Skarżąca zarzuciła:
2. I. naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy:
3. 1) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w tym dokumentów i twierdzeń przedstawianych przez Skarżącą oraz podmioty trzecie w toku postępowania podatkowego oraz brak dokonania przez Dyrektora IAS oceny materiału dowodowego w sposób wszechstronny, lecz dokonanie tej oceny w sposób całkowicie dowolny, a nie swobodny oraz z uchybieniem zasad logicznego rozumowania wiedzy i doświadczenia życiowego polegającą w szczególności na:
4. a) uznaniu, że faktury dokumentujące nabywanie komputerów przez Skarżącą i dokumentujące dostawy komputerów przez Skarżącą nie potwierdzają rzeczywistych dostaw, oraz że Skarżąca nigdy nie nabyła komputerów, ani też dalej ich nie zbyła;
5. b) uznaniu, że faktury dokumentujące dzierżawienie komputerów przez Skarżącą od podmiotów trzecich oraz faktury dokumentujące wydzierżawianie komputerów przez Skarżącą na rzecz podmiotu trzeciego nie potwierdzają rzeczywistych usług;
6. c) tendencyjną ocenę dowodów, przejawiającą się przykładowo w twierdzeniu, że dokonanie przelewów między Skarżącą a jej kontrahentami było działaniem celowym, mającym uwiarygodnić fakturowane zdarzenia gospodarcze, które nie miały miejsca w rzeczywistości, i dać pozory ich legalności;
7. 2) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez błąd w ustaleniach faktycznych w zakresie dowolnego i nieznajdującego poparcia w materiale uznania przez Dyrektora IAS, że nabyte przez Skarżącą komputery służyły jej do pozyskiwania wirtualnych walut;
8. 3) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez błąd w ustaleniach faktycznych oraz sprzeczną z zasadami doświadczenia życiowego i wiedzy wykładnię oświadczeń woli Skarżącej oraz kontrahentów Skarżącej, a w szczególności zgodnego zamiaru dostaw komputerów oraz zgodnego zamiaru wydzierżawiania/dzierżawienia komputerów;
9. II. naruszenie prawa materialnego:
10. 4) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1) lit. a) u.p.t.u. poprzez odmowę jego zastosowania w zakresie faktur dokumentujących nabywanie przez Skarżącą towarów w postaci komputerów oraz usług w postaci dzierżawy komputerów;
11. 5) art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie w zakresie faktur dokumentujących nabywanie przez Skarżącą towarów w postaci komputerów oraz usług w postaci dzierżawy komputerów;
12. 6) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez zakwalifikowanie wystawianych przez Skarżącą faktur dokumentujących dostawę towarów oraz świadczenie usług jako faktur nierzetelnych, niedokumentujących zdarzeń w nich opisanych;
13. 7) art. 112b i art. 112c u.p.t.u. poprzez jego niezasadne zastosowanie w sytuacji, gdy Skarżąca prawidłowo rozliczała nabywanie i dostawy komputerów oraz nabywanie i świadczenie usługi dzierżawy komputerów;
14. 8) art. 43 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie i przyjęcie, że namierzone oraz wykonywane przez Podatnika transakcje stanowią czynności objęte dyspozycją w/w przepisu, podczas gdy czynności dokonywane przez Skarżącą stanowiły w rzeczywistości nabycia i dostawy komputerów oraz odpłatne dzierżawienie/wydzierżawianie komputerów.

Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentów, na fakty dysponowania przez Skarżącą komputerami jak właściciel: wniosek Skarżącej do Prokuratora Prokuratury W. w W. o udzielenie zgody na wydanie Skarżącej komputerów z kolokacji W1; wniosek Skarżącej do Prokuratora Prokuratury Regionalnej w W. o udzielenie zgody na wydanie Skarżącej komputerów z kolokacji W1; protokół z 11 kwietnia 2018 r. odbioru przez Skarżącą komputerów z kolokacji F.; oświadczenie N. D. H. z 9 kwietnia 2018 r. potwierdzające prawa rzeczowe i prawa obligacyjne Skarżącej do komputerów; umowa dzierżawy z 31 sierpnia 2017 r. zawarta pomiędzy N. D. H., jako dzierżawcą a Skarżącą jako wydzierżawiającym.

1. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje

1. 5.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

1. 5.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259, dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji ani poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

1. 5.3. Istota sporu sprowadza się w rozpatrywanej sprawie do rozstrzygnięcia kwestii: 1) prawidłowości odmówienia Skarżącej na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez Skarżącą oraz na jej rzecz z tytułu sprzedaży koparek kryptowalut oraz dzierżawy tychże koparek, z uwagi na uznanie, że dokumentują one czynności, które nie zostały dokonane;
2. 2) prawidłowości odmówienia Skarżącej na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z importu koparek kryptowalut, z uwagi na uznanie, że ich nabycie nie było związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych;
3. 3) zasadności orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku wskazanego w wystawionych przez Skarżącą fakturach na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.;
4. 4) zasadności ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.

1. 5.4. Mając na względzie sformułowane przez stronę zarzuty skargi w pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, albowiem mają one bezpośredni wpływ na ustalenie stanu faktycznego w sprawie, który z kolei determinuje ocenę prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego.

Należy podkreślić, że nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd.

Stosownie do treści art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 O.p., nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 O.p. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej.

Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy w sprawie odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 19 października 2018 r. sygn. akt I GSK 824/16, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne są w CBOSA na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd zwraca uwagę, że organ odwoławczy bardzo dokładnie ustalił stan faktyczny sprawy. Wynika to z analizy treści zaskarżonej decyzji, w której opisano jakie okoliczności zdecydowały o uznaniu, że czynności wskazane na zakwestionowanych fakturach nie miały odzwierciedlenia w rzeczywistości, a import towarów nie był związany z wykonywaniem czynności opodatkowanych, co rzutowało na sposób rozliczenia podatku należnego, jak i odliczenia podatku naliczonego. Podkreślenia wymaga przy tym, że skoro w zakresie udokumentowanym spornymi fakturami Skarżąca wywodzi korzystne dla siebie skutki prawnopodatkowe, to jej rzeczą jest wykazanie okoliczności lub dowodów na poparcie tak stawianej tezy. W toku postępowania Skarżąca nie wykazała jednak okoliczności lub dowodów, które potwierdziłyby zasadność podnoszonej w skardze argumentacji.

Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z realizacją transakcji wymienionych w zakwestionowanych fakturach należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w przywołanych przepisach. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut uchybienia zasadzie rzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego, nie prowadzącego do dokładnego i wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego, nie może zostać uwzględniony.

W ocenie Sądu, organy podatkowe ustalając ciąg zdarzeń związanych z realizacją spornych transakcji zasadnie sięgnęły do tych okoliczności, które stwierdzone zostały wobec podmiotów trzecich będących kontrahentami Skarżącej. Organy podatkowe celem realizacji zasady prawdy materialnej, odtworzyły zaistniały w sprawie stan faktyczny, na podstawie kompletnego materiału dowodowego, a wnioski wyciągnięte na podstawie tak ustalonego obrazu sprawy, nie naruszały dyspozycji art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez Dyrektora IAS wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tutejszego Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

W opinii Sądu, argumentacja Skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie Skarżącej o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym obszerna, wielowątkowa analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazały bezpodstawność twierdzeń Skarżącej.

Niesłuszny jest również zarzut niewyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy dokonał oceny każdego z zebranych dowodów, odniósł się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

W tym miejscu Sąd wskazuje, iż niezasadny jest zarzut braku wnikliwego i wyczerpującego rozpatrzenia przez organy podatkowe zawartych przez Skarżącą umów dzierżawy z kontrahentami, w tym umowy z dnia 31 sierpnia 2017 r. zawartej z N. D. H.. Wskazać bowiem należy, że zarówno organ I instancji (str. 24, 41-43 decyzji), jak i organ odwoławczy (str. 13-15) dokonały szczegółowej analizy tychże umów w kontekście ich skutków na gruncie prawnopodatkowym, uwzględniając wskazaną w skardze okoliczność zawarcia w umowach zapisu odnoszącego się do nabycia maszyn przez wydzierżawiającego wraz z jednoczesnym ich zwrotnym oddaniem w dzierżawę. Organy dokonały analizy treści przedmiotowych umów oraz oświadczeń woli stron tychże umów, zasadnie uznając, iż w świetle całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego (a zatem również zeznań strony, przesłuchań świadków, wyjaśnień kontrahentów, decyzji wydanych wobec kontrahentów, dokumentacji w postaci faktur, przelewów, pism innych organów, danych z rejestrów) świadczą one o świadomym skonstruowaniu przez zawierające ww. umowy podmioty łańcucha transakcji nabyć zestawów komputerowych i odwrotnych transakcji w postaci ich zwrotnej dzierżawy celem wykorzystania systemu podatkowego do odliczenia nienależnego podatku naliczonego.

Zauważyć przy tym należy, iż irrelewantne w rozpatrywanej sprawie są skutki cywilnoprawne jakie wywołały powyższe umowy, bowiem organy są władne dokonać własnej oceny efektów na gruncie podatkowym, jakie wywołał zaistniały w sprawie stan faktyczny, kształtowany i odtwarzany również w oparciu o treść zawartych przez Skarżącą umów (przy czym efekty analizy danego stanu faktycznego na gruncie cywilistycznym i podatkowym mogą być odmienne). Organy podatkowe uprawnione są do samodzielniej oceny skutków zawieranych i dokonywanych przez strony czynności cywilnoprawnych, na gruncie prawa podatkowego, co też w niniejszej sprawie uczyniły. Wbrew twierdzeniom skargi, zakwestionowane faktury oraz przedmiotowe umowy dzierżawy nie stanowią dowodów potwierdzających wydanie koparek kryptowalut, a strona nie przedstawiła innych dokumentów w tym zakresie, jednocześnie zaś kontrahenci zgodnie wskazywali, iż maszyny te nie zostały im nigdy wydane, lecz przebywały w W., we władztwie podmiotu zajmującego początek łańcucha transakcji, tj. N. D. H. (nie były przemieszczane).

Podkreślić należy, iż wyciągnięcie przez organ odmiennych od zakładanych przez Skarżącą wniosków na podstawie zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, ustalonego na podstawie przedłożonych przez stronę oraz zgromadzonych przez organ dowodów, nie świadczy o nieprawidłowym przeprowadzeniu postępowania dowodowego.

Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżone decyzje zostały prawidłowo uzasadnione i zawierają zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji organy opisały stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, wskazały na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcie, przytoczyły stanowiące jego podstawę przepisy prawa materialnego i procesowego, a organ odwoławczy nadto odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu. Zapewniono przy tym czynny udział strony w postępowaniu, umożliwiono jej wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego, udzielono niezbędnych informacji i wyjaśnień, co skutkowało prowadzeniem postępowania z poszanowaniem przepisów prawa w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i zapewniający tym samym realizację zasady przekonywania.

Wobec powyższego, zdaniem Sądu, chybione są podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów procedury podatkowej.

5.5. Wobec uznania za bezzasadne zarzutów Skarżącej dotyczących naruszenia przepisów postępowania, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekający w sprawie organ podatkowy (a przedstawiony w części historycznej niniejszego uzasadnienia – przyjęty przez Sąd za podstawę wyrokowania), a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organ ten naruszył przepisy prawa materialnego.

Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest odmowa uprawnienia Skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, wystawionych przez: N. D. H., M. M. C., P., T. P. T., FHU M1-M. F., P1 P. M., M. S.. Zdaniem organów podatkowych faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaistniałych pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami, stanowiły tzw. "puste faktury", a zostały wystawione w ramach łańcucha dostaw, w celu dokonania oszustwa podatkowego (uzyskania prawa do odliczenia podatku naliczonego z wystawionych faktur). Wskutek tego organ zakwestionował również wystawione przez Skarżącą faktury na rzecz podmiotów: M. M. C., FHU M1-M. F., P2 A. M., S. Sp. z o.o. Sp.k., P., J. L. S., P1 P. M., T. K., I. E. M., M. S., FHU A. S. D., A1 M. S., S1 M. A., I1 LLC, N. D. H., uznając, że faktury te dokumentują czynności, które nie mają odzwierciedlenia w rzeczywistości, skoro bowiem Skarżąca nie nabyła prawa do rozporządzania towarami nabytymi od ww. podmiotów, to nie mogła ich sprzedać na rzecz kolejnych kontrahentów, a zatem nie mogły być one następnie przedmiotem dzierżawy.

Zdaniem Sądu, dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów pozwalają na zaakceptowanie postawionej przez nie tezy o fikcyjności zakwestionowanych faktur oraz o udziale strony skarżącej w procederze oszustwa podatkowego. Przemawiają za tym szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji okoliczności, układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.).

Jak wynika z powyższych przepisów, zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego. Ustawodawca wymaga jednak spełnienia pewnych warunków, a w określonych sytuacjach wyłącza prawo do odliczenia. Warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z omawianego prawa, związane są m.in. z fakturami VAT, a więc podstawową kategorią dokumentów odzwierciedlających nabycie towarów i usług. Warunki te wynikają z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., w myśl którego w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Analiza tego przepisu wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania tzw. "pustych dokumentów".

Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów u.p.t.u. wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2411/15).

Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyroki NSA: z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 659/13; z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1860/11; z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2079/09; z dnia 22 września 2016 r. sygn. akt I FSK 673/15).

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako "TSUE") zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (np. pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu).

W ocenie Sądu, poczynione przez organy podatkowe ustalenia dotyczące przebiegu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach, znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym i dowodzą jednoznacznie, że sporne faktury VAT nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Na zasadność stanowiska organów podatkowych wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego we wzajemnym ich ze sobą powiązaniu.

Zdaniem Sądu, słuszne są wnioski organów, że celem wystawienia spornych faktur VAT było wykorzystanie konstrukcji podatku VAT do uzyskania nieuprawnionej korzyści podatkowej.

W niniejszej sprawie Strona nie podważyła skutecznie poczynionych w sprawie ustaleń organów podatkowych. Wskazać bowiem należy, że w wyniku przeprowadzonej przez organy podatkowe analizy dowodów zgromadzonych w sprawie, w tym dokumentów, w postaci faktur, umów, przelewów, deklaracji, rejestrów, wyjaśnień strony, pism i decyzji organów, protokołów przesłuchań świadków, pism kontrahentów, wpisów w KRS, materiałów z innych postępowań przeprowadzonych wobec kontrahentów Skarżącej, zasadnie organy podatkowe uznały, że nie potwierdzają one zaistnienia między stronami transakcji udokumentowanych spornymi fakturami.

Odnosząc się do szczegółowych ustaleń organów, wskazać należy, że znajdują one potwierdzenie w prawidłowo zgromadzonym materiale dowodowym. W badanym okresie Spółka rzekomo dokonywała nabyć koparek kryptowalut od kontrahenta N. D. H., które kolejno sprzedawała innym kontrahentom, po czym dzierżawiła od nich ten sprzęt i w dalszej kolejności wydzierżawiała go firmie N. D. H.. Sprzęt ten pozostawał jednakże we władztwie D. H. (czyli podmiotu zajmującego początek łańcucha transakcji), nie zmieniał swojego położenia, nie był wydawany kolejnym podmiotom. Mechanizm ten pozwalał na generowanie podatku VAT naliczonego do odliczenia w łańcuchu dostaw i odwrotnej transakcji w postaci dzierżawy sprzętu komputerowego. Faktury VAT dotyczące zarówno zakupu i sprzedaży koparek kryptowalut, jak i dzierżawy tego sprzętu, miały jedynie pozorować transakcje handlowe pomiędzy stronami wskazanymi na nich. W rzeczywistości nie doszło do nabycia przez Stronę, ani kolejnych kontrahentów zestawów komputerowych służących do kopania kryptowalut, a zatem nie mogły być one przedmiotem dzierżawy.

Rzeczywiste czynności, które wykonywał podmiot na początku łańcucha transakcji (N. D. H.) polegały faktycznie na wydobywaniu kryptowalut oraz obrocie kryptowalutą, a nie na dzierżawie sprzętu służącego do wykonywania tych czynności.

Powyższe wnioski zostały oparte na analizie treści umów dzierżawy zawartych przez Stronę z N. D. H. oraz z pozostałymi kontrahentami, treści zeznań złożonych przez Stronę oraz D. H., z których jednoznacznie wynika, że procesem kopania kryptowalut zajmował się D. H.. Faktycznie koparki kryptowalut, które miały być zakupione przez Stronę, były w posiadaniu pana H., który tym sprzętem zarządzał (nabywał i przygotowywał komputery, organizował miejsce), kopał kryptowaluty, a następnie wymieniał je i przeliczał po odpowiednim kursie walut i na tej podstawie wyliczał czynsz dzierżawny Stronie i pozostałym kontrahentom.

Należy zauważyć, że kwoty podane na fakturach VAT z tytułu dzierżawy sprzętu były faktycznie ilością wygenerowanych kryptowalut przy wykorzystaniu maszyn i zmieniały się w zależności od kursu walut, po którym były wymieniane. Tak ustalona kwota była pomniejszana o stałą kwotę opłaty eksploatacyjnej (270 zł, 280 zł). Strona oraz pozostali kontrahenci otrzymywali tzw. urobek, czyli pobierali pożytki z maszyn kopiących kryptowaluty, co jednakowoż nazywano na zakwestionowanych fakturach VAT dzierżawą sprzętu komputerowego. Na wystawianych fakturach nie pojawiała się terminologia dotycząca wydobycia kryptowalut lub wymiany kryptowaluty na inną walutę, realizację przychodów ze sprzedaży kryptowalut ukryto pod tytułem "dzierżawa" lub "czynsz dzierżawny". W istocie zatem obrót sprzętem komputerowym oraz jego dzierżawa były fikcyjne, albowiem rzeczywiste jego wykorzystanie sprowadzało się do kopania kryptowalut przez pana H. na rzecz kontrahentów.

Opisany mechanizm został wprost ujęty w treści zawieranych przez strony umów dzierżawy, w których wskazano, że celem ich zawarcia jest osiągnięcie zysku przez obie strony poprzez używanie sprzętu i pobieranie pożytków przez dzierżawcę. Zaś pożytki (czyli całość wygenerowanej kryptowaluty) będą stanowić podstawę ustalenia należnego czynszu (za okres zwrotu, czyli do czasu osiągniecia wartości ceny sprzedaży sprzętu – w całości należny wydzierżawiającemu, a później według ustalonej proporcji procentowej – wydzierżawiającemu oraz dzierżawcy). Maszyny do kopania kryptowalut pozostawały w dyspozycji pana H. jako dzierżawcy, który decydował o miejscu ich składowania, pokrywał koszty napraw, ulepszeń, ubezpieczeń, obsługi eksploatacyjnej, zaś wydobywane kryptowaluty przechowywał we własnym portfelu ale na rachunek wydzierżawiającego, jednocześnie wskazując wydzierżawiającemu treść wystawianych faktur w oparciu o sporządzane przez dzierżawcę raporty.

Również z treści przesłuchania pana Ł. D. wynika, że to pan H. kopał kryptowaluty, zamieniał i płacił Spółce, zaś płacony czynsz dzierżawny zależał od kursu kryptowalut (przesłuchanie z dnia 17 kwietnia 2019 r.). Słusznie zauważył organ, że Strona pomimo zakupu sprzętu komputerowego do kopania kryptowalut, nie dysponowała nim jak właściciel, nie doszło do przeniesienia na nią prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, sprzęt nie został jej wydany, nie był przemieszczany, a w badanym okresie nie miała prawa do pomieszczeń, w których przechowywany był ww. sprzęt (brak umów najmu/dzierżawy miejsc przechowywania urządzeń w W.).

Również kontrahenci strony wskazywali brak wydania im sprzętu, który pozostawał w W. Zasadnie wskazały organy, że cały schemat nabywania sprzętu do kopania kryptowalut oraz jego zwrotnej dzierżawy, zawierania umów, wystawiania faktur i dokonywania przelewów został skonstruowany przez biorące udział w przedmiotowych transakcjach podmioty, w sposób pozwalający na generowanie podatku naliczonego (co ujęto w zawieranych umowach dzierżawy wskazując w § 10, że "w kwocie czynszu zostanie uwzględniony podatek VAT we właściwej stawce" oraz wykazano w wystawionych fakturach VAT), a co byłoby niemożliwe przy określeniu tychże transakcji jako odnoszących się do kopania i obrotu kryptowalutami, jak to było w rzeczywistości, z uwagi na zwolnienie takich czynności z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 u.p.t.a.

W tym miejscu wskazać należy, że wbrew wywodom skargi, podstawą wydanej w sprawie decyzji nie było przyjęcie przez organy podatkowe, że dokonywane przez Skarżącą czynności wpisują się w dyspozycję ww. przepisu art. 43 ust. 1 pkt 7 u.p.t.a. Organy wskazały, że zwolnione z podatku VAT na podstawie tego przepisu transakcje dotyczące walut używanych jako prawny środek płatniczy (co bez wątpienia dotyczy również wydobywania kryptowalut i obrotu nimi – por. wyrok TSUE z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-264/14, wyrok WSA w Łodzi z dnia 23 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 54/16) były przeprowadzane przez N. D. H.. To celem przedsięwzięcia realizowanego przez pana H. było uzyskiwanie przychodów z wydobycia i sprzedaży walut wirtualnych, a czynności te podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT jako świadczenie usług, jednocześnie zwolnione są z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 u.p.t.a.

Natomiast podstawą orzeczenia wobec Skarżącej braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach było uznanie przedmiotowych transakcji za nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Tym samym zarzut naruszenia przez organy przepisu art. 43 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u. jako niezasadny, nie może się ostać.

Przytoczone powyżej okoliczności podważają rzeczywiste zaistnienie transakcji udokumentowanych spornymi fakturami wystawionymi na rzecz Skarżącej oraz przez nią. W związku z tym zasadnie uznał organ odwoławczy, iż zgromadzony materiał dowodowy świadczy, iż transakcje wykazane na spornych fakturach nie miały miejsca w rzeczywistości.

Sąd zauważa przy tym, iż do tożsamych wniosków doszły inne organy podatkowe (Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni oraz Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku), które wydając decyzje wobec N. D. H. oraz M. M. C. również stwierdziły, że przeprowadzone transakcje sprzedaży i zakupu sprzętu komputerowego do kopania kryptowalut nie miały miejsca w rzeczywistości, transakcje te polegały tylko na wystawianiu faktur VAT, a zatem sprzęt ten nie mógł być przedmiotem dzierżawy, zaś rzeczywiste czynności wykonywane przez pana H. polegały na wydobywaniu kryptowalut oraz obrotem nimi, które objęte są zwolnieniem z podatku VAT.

W ocenie Sądu, analizując całość materiału dowodowego sprawy, dokonując oceny wszystkich dowodów we wzajemnej łączności, należało dojść do przekonania, że okazane faktury, z których Skarżąca odliczyła podatek naliczony nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w związku z czym zasadnie odmówiono Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Trzeba mieć na uwadze, że jakkolwiek posiadanie faktury jest istotnym elementem systemu rozliczeń podatku VAT, to jednak samo dysponowanie fakturą nie tworzy jeszcze prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego, jeżeli - jak zostało to wcześniej wskazane - wystawieniu tej faktury nie towarzyszy dokonanie czynności w niej opisanej (dostawy wskazanego na niej towaru lub świadczenie wskazanej na niej usługi) przez jej wystawcę na rzecz nabywcy. W świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., prawo do odliczenia przysługuje jedynie w wypadku wykonywania czynności opodatkowanych a faktury, na podstawie których podatnik może odliczyć wykazany w nich podatek naliczony, muszą stwierdzać rzeczywiste zdarzenia gospodarcze pomiędzy podmiotami w nich wymienionymi. Wobec powyższego słusznie Dyrektor IAS zakwestionował prawo Skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez w/w podmioty.

W świetle powyższego za pozbawiony uzasadnionych podstaw uznaje Sąd zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Należy zauważyć, że o zakwestionowaniu prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur zadecydowała suma wniosków wyciągniętych na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy. To analiza wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów, rozpatrywanych we wzajemnej łączności, a nie oddzielnie, tworzyła logiczny obraz sytuacji, dając podstawę do stwierdzenia, że Skarżąca nie nabyła towarów i usług wskazanych w zakwestionowanych przez organy fakturach VAT.

Odnosząc się natomiast do zarzutu, że Skarżąca w relacjach gospodarczych z N. D. H. dokonywała aktów należytej staranności: weryfikowała kontrahenta w CEIDG i w rejestrze czynnych podatników VAT, dokonywała inspekcji kolokacji, w których pracowały komputery oraz rozliczała się wyłącznie bezgotówkowo, rozpatrujący niniejszą sprawę Sąd stwierdza, iż nie zasługuje on na uwzględnienie. Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że poprzez przeprowadzenie spornych transakcji uczestniczy w oszustwie podatkowym, mającym wyłącznie na celu osiągniecie nienależnej korzyści podatkowej.

W pierwszej kolejności należy bowiem zauważyć, że jak wskazuje orzecznictwo sądów administracyjnych zapadłe w podobnych stanach faktycznych, udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy tylko sytuacji, gdy czynność została faktycznie dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia podatku od towarów i usług (por. wyroki NSA z dnia 11 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1766/11, z dnia 13 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1615/11, z dnia 12 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1569/11, z dnia 11 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1692/11). Czynność nie posiada przy tym strony materialnej, gdy ma ona jedynie obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie rodzi ona ani obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku (por. P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, OSP 2007, z. 10, poz. 116).

W sytuacjach, gdy transakcje nie mają w ogóle miejsca (co jak dowiedziono miało miejsce w niniejszej sprawie), zła czy dobra wiara podatnika nie jest okolicznością, która wymaga ustalenia w postępowaniu, co oznacza, że organ podatkowy nie musi udowadniać złej wiary podatnika, aby pozbawić go prawa do odliczenia podatku od towarów i usług ze spornych faktur (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1766/11, wyrok NSA z dnia 12 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1569/11, wyrok NSA z dnia 20 września 2017 r. sygn. akt I FSK 2060/15, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 8 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Po 422/17). Stan świadomości podatnika o podejmowanych działaniach w ramach zawieranych transakcji jedynie w formie pisemnej (wystawianych tzw. pustych faktur) bez ich rzeczywistego przebiegu powoduje, że organy są zwolnione z obowiązku badania czy działał on w dobrej wierze (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 2 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 741/17).

W poddanej sądowej kontroli sprawie nie ma wątpliwości, że opisane zakwestionowane faktury stanowią tzw. puste faktury, co powoduje, że organy są zwolnione z obowiązku badania czy Skarżąca działała w dobrej wierze. Jeżeli dowiedziono, że nie było rzeczywistej możliwości wykonania transakcji wskazanych w fakturach, to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste. Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia (por. wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 1108/09). Okoliczność wykazania, że sporne faktury dokumentują czynności, które nie miały miejsca w rzeczywistym obrocie gospodarczym (są tzw. pustymi fakturami), stanowi o odebraniu Skarżącej prawa do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

W świetle powyższego uznać należy, że gdy podatnik przyjmuje do rozliczenia tzw. puste faktury to brak jest podstaw do wskazywania na jego dobrą wiarę, gdyż nie sposób zakładać jego brak wiedzy w tym zakresie. Zatem w takiej sytuacji badanie dochowania należytej staranności przez podatnika nie jest wymagane, a jego świadomość uczestniczenia w oszustwie podatkowym jest oczywista. Jak zasadnie podsumował organ odwoławczy, w przedmiotowej sprawie przywołane podmioty posłużyły się konstrukcją podatku VAT w celu uzyskania korzyści podatkowych, a Skarżąca miała świadomość udziału w transakcjach wiążących się z nadużyciem, mającym na celu osiągnięcie nienależnej korzyści podatkowej. Skarżąca wystawiała bowiem faktury na sprzedaż i dzierżawę sprzętu, którego faktycznie nie nabyła i którego nie mogła wykorzystać do świadczenia fakturowanych usług, będąc ogniwem w łańcuchu transakcji, które nie występują w realnie działającym obrocie towarowym i które nie mają nic wspólnego z racjonalnym funkcjonowaniem podmiotów gospodarczych, nie dokonywała faktycznej sprzedaży towarów i usług, a jedynie uczestniczyła w obiegu faktur pozornie wskazujących na dokonanie tych transakcji.

W ocenie Sądu, analizując całość materiału dowodowego sprawy, dokonując oceny wszystkich dowodów we wzajemnej łączności, należało dojść do przekonania, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przytoczone powyżej okoliczności podważają rzeczywiste zaistnienie transakcji udokumentowanych spornymi fakturami wystawionymi przez wskazane podmioty na rzecz Skarżącej. W niniejszej sprawie transakcje te zostały zasadnie zakwestionowane, ponieważ nie zaistniały faktycznie w formie wynikającej z faktur VAT. W związku z tym, w ocenie Sądu, w świetle poczynionych ustaleń faktycznych prawidłowo organy podatkowe uznały, że również wystawieniu przez Skarżącą faktur sprzedaży towarów i usług na rzecz wskazanych w fakturach podmiotów, nie towarzyszyło dokonanie rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Powyższe nie oznacza jednak, że po stronie podatnika nie powstał obowiązek zapłaty wykazanego w tych fakturach podatku.

Stosownie do treści art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. obliguje wystawcę faktury do realizacji wykazanego przez niego zobowiązania podatkowego, które gdyby tego zobowiązania nie wykazał, nie stwarzałyby obowiązku jego zapłaty. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie podatku VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Ustawodawca, chcąc ograniczyć możliwość nadużycia prawa do odliczenia podatku, określił w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., że zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku istnieje bez względu na jego związek z czynnościami opodatkowanymi.

Kwota wiążąca się z zastosowaniem art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie stanowi podatku należnego, tzn. nie wynika ze zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego w związku z dokonaniem jednej z czynności wymienionych w art. 5 u.p.t.u. Mimo, że źródłem tej należności nie jest jedna z czynności podlegających opodatkowaniu, to jednak powyższe nie wyklucza obowiązku zapłaty wykazanego w fakturze podatku. Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przewiduje bowiem samoistną formę powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wskazującej kwotę podatku od towarów i usług. Stąd nawet wystawienie faktury niedokumentującej rzeczywistych zdarzeń gospodarczych rodzi zobowiązanie do zapłaty określonej tam kwoty podatku.

Również w orzecznictwie sądów administracyjnych funkcjonuje pogląd, iż przepis ten dotyczy sytuacji, gdy powstanie obowiązku zapłaty podatku nie jest związane z wykonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu, a z samym faktem wykazania podatku niezależnie od przyczyny zachowania podatnika (np. wyroki: NSA z dnia 21 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 808/09, z dnia 1 września 2011 r. sygn. akt I FSK 1126/10, WSA w Warszawie z dnia 16 grudnia 2020 r. sygn. akt II SA/Wa 266/20, WSA w Łodzi z dnia 26 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 488/19, WSA w Krakowie z dnia 22 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 1413/19).

Wystawieniu faktur przez podatnika nie towarzyszyło wprawdzie powstanie obowiązku podatkowego, niemniej jednak sytuacja taka zarazem zobowiązywała, jak i uprawniała, organy do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W tym przypadku, jak prawidłowo zinterpretowały organy, sam fakt wystawienia przez Skarżącą faktur i wykazania podatku należnego powodował powstanie obowiązku jego zapłaty, przy czym zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty podatku nie było wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Dlatego - w świetle treści art. 108 ust. 1 u.p.t.u. - nawet faktura niedokumentująca faktycznej transakcji rodziła obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku należnego, o czym prawidłowo orzekły organy podatkowe. Powyższe czyni bezzasadnym zarzut naruszenia przywołanego przepisu.

Odnosząc się do okoliczności zakwestionowania przez organy podatkowe prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z importu koparek kryptowalut (przejętych w ramach długu powstałego od N. D. H.) na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z uwagi na brak ich wykorzystania do wykonywania czynności opodatkowanych, Sąd stwierdza słuszność stanowiska organów.

W świetle przywołanych uprzednio przepisów art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. uznać należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje czynnym podatnikom podatku od towarów i usług oraz tylko w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Przepis art. 86 ust. 2 u.p.t.u. jest odpowiednikiem art. 2 ust. 2 I Dyrektywy, art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Wspólnot Europejskich. Przepisy powyższe statuują fundamentalne prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Zasada neutralności podatku od towarów i usług, realizowana poprzez umożliwienie przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego przez niego przy zakupie towarów i usług, wyraża fundamentalne prawo podatnika, wynikające z zasadniczej cechy konstrukcyjnej tego podatku, polegającej na samoobliczeniu i opodatkowaniu pełnej wartości netto sprzedawanych towarów i usług na danym etapie obrotu.

Uprawnienie określone w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podlega jednakże pewnym ograniczeniom, a podstawowym z nich jest związek zakupu towarów i usług z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Nabyte przez Skarżącą w drodze importu towarów koparki do kryptowalut były przechowywane w magazynie, na zafoliowanych paletach, bez śladów użytkowania, o czym świadczą przeprowadzone przez organ oględziny. Wbrew własnym twierdzeniom, Skarżąca nie podjęła żadnych czynności w celu ich dalszej odsprzedaży, nie poszukiwała nabywców. Podczas powtórnych oględzin Skarżąca okazała faktury sprzedaży części koparek podmiotowi powiązanemu, z czego tylko jedna z nich została opłacona. Organ uznał okoliczności tychże transakcji za pozorne i mające wyłącznie na celu uwiarygodnienie organowi podjęcia przez stronę czynności zmierzających do sprzedaży przejętych koparek, celem wykazania ich związku z działalnością opodatkowaną.

W świetle tychże okoliczności Sąd uznaje za zasadne stanowisko organu, że koparki nie były wykorzystywane do działalności gospodarczej Spółki, a ich nabycie nie wiązało się z wykonywaniem czynności opodatkowanych. W tym stanie rzeczy słusznie Dyrektor IAS w świetle przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. stwierdził, że Skarżąca nie jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z importu towarów, z uwagi na brak ich związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Prawidłowości powyższej oceny nie zmieniają przedstawione przez Skarżącą w skardze twierdzenia, bowiem nie są wystarczające dla podważenia prawidłowości ustaleń dotyczących całokształtu okoliczności zakwestionowanych transakcji, wywiedzionych na podstawie materiału dowodowego. Odmienna ocena prawna materiału dowodowego stanowiącego podstawę podjętego przez organ rozstrzygnięcia w sprawie nie oznacza automatycznie naruszenia przepisów.

Skoro zatem prawidłowo organy podatkowe uznały faktury VAT wystawione na rzecz Skarżącej za nierzetelne, co skutkuje uznaniem, że świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym, to bezpodstawne są również podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 112b i art. 112c u.p.t.u. Organy dokonały bowiem prawidłowej wykładni i właściwego zastosowania powyższych przepisów ustalając Skarżącej dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 2017 r. do stycznia 2018 r. oraz za marzec i kwiecień 2018 r.

Zgodnie z treścią art. 112b ust. 1 u.p.t.u. w razie stwierdzenia, że podatnik:

1. 1) w złożonej deklaracji podatkowej wykazał: a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej, d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego,
2. 2) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego
3. - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Stosownie do treści art. 112c ust. 1 u.p.t.u., w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, w zakresie, w jakim nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę, i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury, która:

1. 1) została wystawiona przez podmiot nieistniejący,
2. 2) stwierdza czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,
3. 3) podaje kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
4. 4) potwierdza czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności
5. - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższej faktury wynosi 100%.

Przypadki, w których możliwe jest nałożenie sankcji według stawki podwyższonej, tj. 100%, są związane z określonymi wadliwościami faktur VAT. Są to przypadki, kiedy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku, albowiem ziścił się jeden z warunków opisanych w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a-c u.p.t.u. Do przypadków tych zaliczyć należy m.in. sytuację, w której podatnik przyjmuje do rozliczenia faktury nie dokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych dokonanych pomiędzy wystawcą faktury a jej odbiorcą. Zatem podwyższona sankcja (liczona według stawki 100%) - wynikająca z art. 112c u.p.t.u. - jest związana z sytuacjami, w których podatnik obniża swoje zobowiązanie podatkowe, bądź powiększa kwotę podatku do zwrotu o podatek naliczony wynikający z faktur odnoszących się do czynności, które w ogóle nie miały miejsca (tak, jak to miało miejsce w przypadku ustaleń dokonanych przez organy podatkowe w niniejszej sprawie) albo miały miejsce, ale nie pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na fakturach.

Skoro zatem Skarżąca ujęła w rozliczeniu podatku VAT za kontrolowany okres faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to organy podatkowe zasadnie zastosowały przepis art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. i ustaliły Skarżącej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 100% podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT wystawionych na jej rzecz.

W ślad za stanowiskiem WSA w Rzeszowie z dnia 20 lipca 2021 r. sygn. akt I SA/Rz 280/21 należy wskazać, iż przesłanka określona w tym przepisie, czyli posługiwanie się fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane (tożsama zresztą z przesłanką z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.) znajdzie zastosowanie tylko wtedy, gdy działanie takie zostało przez podatnika zawinione, czyli posługiwał się on taką fakturą świadomie, wiedząc że czynności w nich opisanych nie dokonano, lub też posługiwał się nią mogąc przy zachowaniu odpowiedniej staranności powziąć wiedzę o takim charakterze tego dokumentu.

Ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości przewidzianej w art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. dla świadomego uczestnika oszustwa podatkowego nie uchybia zasadzie proporcjonalności. Nie jest naruszeniem tej zasady oraz przepisów unijnych nałożenie takiego zobowiązania na podatnika, który nie realizuje obowiązków związanych z podatkiem VAT, dokonując zakupu faktur, a nie towarów (por. wyrok tut. Sądu z dnia 14 lutego 2023 r. sygn. akt I SA/Gd 1217/22). W rozpatrywanej sprawie brak jest jakichkolwiek przesłanek, aby działanie strony skarżącej było działaniem nieumyślnym, niezawinionym czy też podejmowanym w dobrej wierze - przeciwnie, zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał, że Spółka świadomie nabywała "puste faktury".

Wobec tego Sąd stwierdza, że organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, które stanowiły podstawę wydanych decyzji, a których niewłaściwe zastosowanie zarzuciła Skarżąca. W świetle powyższego za pozbawione uzasadnionych podstaw uznaje Sąd zarzuty naruszenia przepisów: art. 43 ust. 1 pkt 7, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1 oraz art. 122b i art. 112c u.p.t.u. Sąd wskazuje, że przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie nie uchybiało również przepisom O.p., a wszystkie podniesione w skardze zarzuty zostały przez Sąd rozpatrzone i uznane za niezasługujące na uwzględnienie.

W tym miejscu Sąd wyjaśnia, iż sformułowane w skardze wnioski dowodowe zostały oddalone przez Sąd zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a., który stanowi, że sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Sąd administracyjny nie prowadzi postępowania dowodowego, którego celem jest ustalenie stanu faktycznego, a jedynie weryfikuje legalność wydanych przez organy administracji aktów. Przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., może mieć miejsce wyjątkowo, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Powyższe nie miało miejsca w rozpatrywanej sprawie.

5.6. Po dokonaniu kontroli, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji odpowiadają prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do ich wyeliminowania z obrotu prawnego.

Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.