Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańskuz 18 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 398/13

Uzasadnienie

1. I. Zaskarżonym postanowieniem z 18 stycznia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej [...] (dalej: Dyrektor Izby Skarbowej), działając na podstawie m.in. art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 245 § 1 pkt 2 i art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), utrzymał w mocy postanowienie własne z [...], nr [...] odmawiające uchylenia ostatecznego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z [...], nr [...] w przedmiocie zaliczenia skarżącej "A" Sp. z o.o. [...] zwrotu podatku od towarów i usług za maj 2009 r. na poczet zaległości skarżącej spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r.
2. II. Stan sprawy był następujący:

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z [...], nr [...] dokonał zaliczenia należnego skarżącej spółce zwrotu podatku od towarów i usług za maj 2009 r. w kwocie 48.506 zł na poczet jej zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2004.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia skarżącej, postanowieniem z [...] utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z 25.03.2010 r., I SA/Gd 86/10 oddalił skargę.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 18 maja 2012 r., w sprawie II FSK 2078/10, oddalił skargę kasacyjną skarżącej, wskazując m.in., że na uwzględnienie nie zasługuje zarzut błędnej wykładni art. 239a O.p., bowiem Sąd pierwszej instancji przedstawił prawidłowe rozumienie normy prawnej zawartej w art. 239a O.p. i zasadnie uznał, oraz trafnie uzasadnił stanowisko, że przepis ten nie zabrania organowi podatkowemu zaliczenia podatku od towarów i usług za maj 2009 r., wykazanego do zwrotu przez skarżącą spółkę w deklaracji podatkowej za ten miesiąc, na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych ciążących na spółce za 2004 r., określonych decyzją nieostateczną.

Pismem z 4.11.2011 r. skarżąca wystąpiła z żądaniem wznowienia postępowania zakończonego postanowieniem ostatecznym Dyrektora Izby Skarbowej z [...], wnosząc o jego uchylenie w całości. Jako podstawę wznowienia wskazano art. 240 § 1 pkt 8 w zw. z art. 219 O.p. Pełnomocnik skarżącej powołał się na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 18.10.2011 r., SK 2/10, którym stwierdzono niezgodność art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. nr 41, poz. 214 ze zm.) z art. 84 w związku z art. 64 ust 1 i 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji, w zakresie w jakim wyłącza odpowiednie stosowanie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej, po wznowieniu postępowania, postanowieniem z [...] odmówił uchylenia ostatecznego postanowienia własnego z [...]. W uzasadnieniu wskazał, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie może stanowić podstawy wznowienia przedmiotowego postępowania, gdyż przepis, którego niekonstytucyjność została stwierdzona nie stanowił podstawy wydania ostatecznego postanowienia z [...]; postanowienie z [...] zostało wydane na podstawie przepisów art. 76 § 1 w związku z art. 76a oraz 76b O.p.

Skarżąca wniosła zażalenie na powyższe postanowienie. Zdaniem pełnomocnika skarżącej organ bezpodstawnie przyjął, że przepisy, o których niekonstytucyjności orzekł Trybunał Konstytucyjny nie stanowiły podstawy prawnej postanowienia wydanego w przedmiocie zaliczenia należnego skarżącej zwrotu VAT na poczet jej zaległości podatkowej i odsetek.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutów zażalenia i zaskarżonym postanowieniem z [...] odmówił uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 18 października 2011 r. SK 2/10 orzekł, iż art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. nr 137, poz. 1302), w zakresie, w jakim wyłącza odpowiednie stosowanie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 O.p., jest niezgodny z art. 84 w związku z art. 64 ust. 1 i 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust.1 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania ostatecznego postanowienia, w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa, z wyłączeniem art. 54 O.p., z zastrzeżeniem art. 14b ust. 1 O.p. W myśl art. 54 § 1 pkt 1 i 7 O.p. odsetek za zwłokę nie nalicza się: (1) za okres zabezpieczenia, od zabezpieczonej kwoty zobowiązania, jeżeli objęte zabezpieczeniem środki pieniężne, w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży objętych zabezpieczeniem rzeczy lub praw, zostały zaliczone na poczet zaległości; (2) za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu I instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania.

Natomiast zgodnie z treścią przepisów art. 76 § 1 w związku z art. 76b O.p. zwrot, bądź nadpłata podatku wraz z oprocentowaniem podlega zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlega zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie zwrotu/nadpłaty podatku w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. W myśl zaś art. 76a § 1 w związku z art. 76b O.p. w sprawach zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia zwrotu podatku stosuje się również przepisy art. 62 § 1 oraz art. 55 § 2 O.p. Zgodnie z przywołanymi przepisami zwrot podatku zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności.

Wskazane przepisy stanowią również, że zwrot ten zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu złożenia deklaracji, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę.

Organ odwoławczy podkreślił, że zarówno ostateczne postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z [...], jak i poprzedzające je postanowienia Naczelnika US z [...] nie zostały wydane na podstawie przepisu art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Zwrócił przy tym uwagę, że NSA wyrokiem z 18.05.2012 r., II FSK 2078/10 potwierdził zasadność stanowiska organów podatkowych w sprawie zaliczenia należnego skarżącej zwrotu VAT za maj 2009 r. na poczet jej zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r.

Końcowo, Dyrektor izby Skarbowej wskazał, że w postępowaniu wznowieniowym nie można badać na nowo wszystkich okoliczności; postępowanie to nie może przeradzać się w postępowanie o charakterze merytorycznym i nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego. Zakres kompetencji organu odwoławczego w postępowaniu zwykłym jest szerszy niż organów prowadzących weryfikację decyzji ostatecznej w nadzwyczajnym trybie postępowania (por. wyrok WSA w Kielcach z 18.07.2012 r.). Postępowanie wznowieniowe może być poświęcone jedynie zbadaniu i ocenie, czy w danej sprawie występują ustawowe przesłanki do wznowienia, określone w art. 240 O.p. i tylko w tym zakresie się ono toczy.

1. III. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie postanowienia Dyrektora izby Skarbowej z [...] i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W ocenie autora skargi nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu, świetle którego skoro w ostatecznym postanowieniu z [...] Dyrektor Izby Skarbowej nie przytoczył jako podstawy prawnej art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, który został uznany za niezgodny z Konstytucją RP w zakresie wyłączającym odpowiednie stosowanie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 O.p., to brak jest podstaw do wzruszenia tego postanowienia w związku z wydaniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego w tym zakresie. Zdaniem pełnomocnika niekonstytucyjny przepis faktycznie został przez organy podatkowe zastosowany.
2. IV. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje

V. Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. Sąd administracyjny bowiem został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia postanowienia, sąd bada jego zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej jako p.p.s.a.).

Oceniając zaskarżone postanowienie organu odwoławczego oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej [...] pierwszej instancji, zgodnie z kryterium legalności, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa. Organ podatkowy w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy ocenił stan faktyczny i prawny sprawy.

VI. Mając na uwadze treść stanowiska stron wskazać należy, że podstawą prawną wydanej decyzji jest dyspozycja art. 240 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j.Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej O.p.), a to oznacza, iż mamy do czynienia w sprawie z instytucją wznowienia postępowania, która ma charakter nadzwyczajny bowiem dotyczy kontroli prawidłowości decyzji ostatecznej, korzystającej z zasady jej trwałości (art. 128 O.p.).

Innymi słowy wznowienie postępowania jest instytucją procesową, która umożliwia weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych z powodu wad postępowania, a nie samej decyzji.

W myśl art. 243 § i § 2 O.p., w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania, które to postanowienie stanowi dopiero podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy, co zasadnie podkreślił organ drugiej instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zamknięty katalog podstaw wznowienia postępowania zawiera art. 240 § 1 O.p.; w razie złożenia przez stronę wniosku o wznowienie postępowania, jeśli nie zachodzą przesłanki wydania decyzji o odmowie wznowienia postępowania, właściwy organ podatkowy jest zobowiązany do wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie wznowienia postępowania. Postanowienie w sprawie wznowienia wszczyna to postępowanie i może jedynie wskazywać przesłanki uzasadniające wznowienie.

Natomiast stwierdzenie, czy przesłanki te rzeczywiście wystąpiły w sprawie i jaki mogą mieć wpływ na jej rozstrzygnięcie może być wyłącznie efektem postępowania przeprowadzonego po wydaniu postanowienia i musi być zawarte w decyzji, o jakiej mowa w art. 245 § 1 i 2 O.p.

W toku wznowionego postępowania w pierwszym rzędzie właściwy organ podatkowy bada, czy rzeczywiście zaistniały podstawy do wznowienia postępowania wymienione w art. 240 § 1 O.p.

Powyższy wykład staje się niezbędnym a to celem podkreślenia, że w takiej sytuacji organ nie przystępuje do merytorycznego rozpoznania sprawy podatkowej i nie może zweryfikować decyzji wymiarowej – co było przedmiotem zarzutów skargi.

W wyroku ETS z 23 lutego 2006r., w sprawie Stere i inni v. Rumunia, nr 25632/02 (opubl. LEX nr 172049), podkreślono, że zasada praworządności, jedna z podstawowych zasad demokratycznego społeczeństwa, jest wpisana we wszystkie artykuły Konwencji. Zakłada ona poszanowanie dla zasady pewności prawnej, zwłaszcza w odniesieniu do decyzji sądowych, które stały się res iudicata. Żadna strona nie jest uprawniona do wniesienia o kontrolę ostatecznego i wiążącego orzeczenia jedynie w celu uzyskania ponownego rozpatrzenia i nowego rozstrzygnięcia sprawy. W innym przypadku możliwość zmiany decyzji ostatecznych skutkowałaby powszechnym klimatem niepewności prawnej, umniejszając zaufanie publiczne do systemu sądowniczego, a w konsekwencji do rządów prawa.

VII. Z mocy art. 240 § 1 pkt 8 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucja RP, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny.

W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy właściwie ocenił stan sprawy. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011r. w sprawie SK 2/10 stwierdzające niezgodność art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011r., nr 41, poz. 214 ze zm.) z art. 84 w związku z art.64 ust. 1 i 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP – w zakresie w jakim wyłącza odpowiednie stosowanie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 O.p. nie stanowi przyczyny wznowienia postępowania, bowiem przepis ten nie był podstawą wydania postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...], oddalającego zażalenie strony na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...], którym dokonano zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za maj 2009r. na poczet zaległości strony skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2004 (na należność główną w kwocie 31.781,50 zł i odsetki – 16.724,50 zł).

Organy obu instancji zastosowały art. 76 § 1 O.p. w związku z art. 76a i art. 76b O.p., które stanowią, że zwrot, bądź nadpłata podatku wraz z oprocentowaniem podlega zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a O.p. oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlega zwrotowi z urzędu, chyba, że podatnik złoży wniosek o zaliczenie zwrotu nadpłaty podatku w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Przepisy te stanowią, że zwrot ten zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku w jakim, w dniu złożenia deklaracji, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę.

Zasadnie organ odwoławczy przyjął tezę, że ani w podstawie prawnej ani w uzasadnieniu organy obu instancji nie przywołały art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej; nie przywołały tez art. 54 § 1 pkt 1 i 7 O.p. Wskazać przy tym należy, że nie uczyniły tego z uchybieniem prawa - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, wyrokiem z dnia 25 marca 2009r. w sprawie I SA/Gd 86/10 oddalił skargę strony na ww. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...]; Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 maja 2012r., w sprawie II FSK 2078/10, oddalił skargę kasacyjną skarżącej spółki.

Reasumując:

na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p. można wznowić postępowanie administracyjne i w ramach tego uchylić wydane w nim postanowienie ostateczne wyłącznie w oparciu o adekwatne do sprawy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego (por. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1689/06).

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.

EK