Uzasadnienie
Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:
Decyzją z dnia 17 lutego 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił "A"– dalej jako "Spółka", zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. w kwocie 33.508 zł.
Organ pierwszej instancji zakwestionował ujęcie przez Spółkę w kosztach uzyskania przychodów następujących wydatków: (1) 11.882,10 zł – kwota związana z zakupem przez Spółkę nieruchomości obejmująca koszty zawarcia aktu notarialnego, podatku od czynności cywilnoprawnych i opłaty sądowej, (2) 69.741,92 zł – wartość świadczeń urlopowych wypłaconych w 2004 r. pracownikom Spółki, (3) 1.680 zł – wydatek poniesiony na zakup karnetów na mecze III ligi piłkarskiej, (4) 6.090 zł – wydatek na zakup szczepionek przeciwko grypie, (5) 17.250 zł – wydatek poniesiony z tytułu ugody zawartej z B S.A., (6) 401.113 zł – wydatek z tytułu rekompensaty wypłaconej przez Spółkę A.H., w związku z zawartą w dniu 30 stycznia 2004 r. umową oraz koszty zawarcia aktu notarialnego.
Ponadto organ kontroli skarbowej stwierdził zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę stanowiącą wartość odpisów amortyzacyjnych wyliczonych przez organ w związku z zakwestionowaniem wydatków związanych z zakupem nieruchomości (222,79 zł) oraz kwotę poniesioną tytułem kosztów reprezentacji i reklamy (1.677,69 zł).
W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 24 sierpnia 2008 r. uchylił ją w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.
Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 2 lutego 2010 r. wydał decyzję, którą określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. w kwocie 33.508 zł.
Organ pierwszej instancji ponownie uznał wydatki wymienione wyżej w pkt 1–5 za nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, wskazując m.in., że strona nie kwestionowała w tym zakresie ustaleń organu podatkowego.
Odnosząc się natomiast do wydatków poniesionych w związku z umową zawartą z A.H. ("Umowa regulująca warunki zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę oraz akt ustanowienia tytułów egzekucyjnych") organ pierwszej instancji wyjaśnił, że mocą tej umowy Spółka w istocie dokonała nabycia przedsiębiorstwa. Powołując się na art. 199a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako "Ordynacja podatkowa", organ uznał za nie znajdujące uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym twierdzenie Spółki, że uiściła jedynie rekompensatę i dokonała zapłaty za rzeczowe składniki majątku. Organ podał, że kwestionowana umowa objęła: wypłatę rekompensaty (400.000 zł), opłatę notarialną (1.098 zł), skarbową (15 zł), zakup baz danych klientów (netto 30.000 zł), zakup składników majątku "[...]" (wyposażenie wynajmowanych pomieszczeń, samochód ciężarowo – asenizacyjny), a także przejęcie przez Spółkę miejsc prowadzenia działalności gospodarczej, zatrudnienie w Spółce na dotychczasowych warunkach wszystkich zatrudnionych tam pracowników i zatrudnienie A.H. jako kierownika bazy Spółki, z zagwarantowanym wynagrodzeniem do 31 grudnia 2007 r.
Zdaniem organu pierwszej instancji Spółka stała się kontynuatorem działalności gospodarczej prowadzonej przez "[...]". Spółka dokonała zakupu przedsiębiorstwa wraz z funkcjonującym, zorganizowanym rynkiem klientów, posiadając zagwarantowane miejsce prowadzenia działalności. Dodatkowo poprzez zatrudnienie A.H. oraz jego dotychczasowych pracowników Spółka przejęła również ich wiedzę i doświadczenie w prowadzeniu działalności gospodarczej. Dzięki zespołowi składników zakupionych i przejętych od A.H. Spółka, w sposób zorganizowany, rozpoczęła prowadzenie działalności w nowoutworzonym oddziale [...]. Organ podał, że z przedłożonych materiałów wynikało, iż Spółka przejęła z rejonu W. 712 klientów, natomiast z rejonu K. 843 klientów. Wstąpiła w umowy handlowe zawarte wcześniej przez A.H., zawarła również nowe umowy z przejętymi klientami. Organ pierwszej instancji zwrócił uwagę, że umowa o zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej zawarta została w formie aktu notarialnego, a zatem dochowana została forma zbycia przedsiębiorstwa wymagana przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) – dalej jako "k.c.".
W konsekwencji powyższych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił dodatnią wartość firmy jako różnicę pomiędzy ceną nabycia przedsiębiorstwa (500.943 zł) a wartością rynkową składników majątkowych (99.830 zł), tj. na kwotę 401.113 zł. Wartość firmy, jako wartość niematerialna i prawna, podlegała amortyzacji zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) – dalej jako "u.p.d.o.p.". Biorąc jednak pod uwagę, że Spółka nie ujawniła i nie wprowadziła w 2004 r. do ewidencji środków trwałych zakupionego przedsiębiorstwa, odpisy amortyzacyjne nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów w tym roku.
W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu Spółka, wnosząc o jej uchylenie w części i orzeczenie co do istot sprawy, zarzuciła jej naruszenie art. 15 u.p.d.o.p.
Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentacji odwołującej się uznając za prawidłowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu decyzji z dnia 24 sierpnia 2010 r. organ odwoławczy – mając na względzie treść art. 552 k.c. – wyjaśnił, że bez względu na dokonane wyłączenia przedmiotem transakcji gospodarczej będzie przedsiębiorstwo, jeżeli nastąpi przejęcie przez nabywcę funkcji tego przedsiębiorstwa (musi istnieć tożsamość funkcjonalna przejętej działalności gospodarczej z działalnością sprzed przejęcia) oraz jeżeli do prowadzenia działalności w takim samym charakterze i zakresie wystarczą nabyte składniki. Zdaniem organu odwoławczego w okolicznościach faktycznych sprawy przedmiotem czynności prawnej pomiędzy Spółką a A.H. była sprzedaż przedsiębiorstwa, a nie wyeliminowanie konkurencji.
Odnosząc się do stwierdzenia, że organ podatkowy, kwestionując ww. transakcję, powinien był wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie stanu faktycznego sprawy, Dyrektor wskazał na art. 199a Ordynacji podatkowej i wywiódł, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał, że przedmiotem transakcji była sprzedaż przedsiębiorstwa, a towarzysząca jej forma stanowiła próbę obejścia prawa. W zaistniałych okolicznościach sprawy nie było zatem podstaw do wystąpienia z powództwem do sądu powszechnego.
W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Spółka, wnosząc o jej uchylenie w całości, zarzuciła jej:
- 1. błędne zastosowanie art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że umowa o zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej była umową sprzedaży przedsiębiorstwa, i na skutek powyższego:
- 2. naruszenie art. 16 ust. 1 lit. b) u.p.d.o.p., poprzez jego zastosowanie i przyjęcie, że skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów, o kwotę wydatków w wysokości 401.113 zł, które stanowią koszt działalności poprzez odpisy amortyzacyjne, a nie w dacie ich poniesienia,
- 3. naruszenie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i niewystąpienie do sądu powszechnego, mimo wątpliwości odnośnie treści umowy zawartej pomiędzy Spółką a A.H.
W uzasadnieniu skargi Spółka podtrzymała zarzut, że z umowy o zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej nie dało się wywieść, wobec braku w jej treści jakiejkolwiek stosownej wzmianki, aby dotyczyła przeniesienia własności czegokolwiek, w tym w szczególności przedsiębiorstwa. Stwierdziła też, że Dyrektor Izby Skarbowej nie odparł skutecznie jej zarzutu odnośnie naruszenia art. 551 k.c., odwołując się do art. 552 tej ustawy. Przepis ten nie zmieniał bowiem ogólnej zasady, że przedsiębiorstwem jest zespół (grupa) składników majątkowych, a nie jedynie ich wyselekcjonowana (wg jakiegoś kryterium) część. Wskazano, że w wyniku umowy A.H. zlikwidował swoje przedsiębiorstwo, a w trakcie likwidacji dokonał zbycia zbędnych mu składników majątkowych. Nie przekazał skarżącej żadnych wierzytelności, zobowiązań, nazwy przedsiębiorstwa, środków pieniężnych, koncesji ani zezwoleń, prawa do rachunku bankowego, ksiąg i dokumentów księgowych.
Ponadto Spółka we własnym zakresie nawiązała umowy najmu oraz umowy o pracę, podczas gdy w świetle art. 551 k.c. oraz art. 231 Kodeksu pracy byłoby to zupełnie zbędne. Skarżąca podkreśliła, że nie weszła w żadne prawa ani obowiązki związane z nabyciem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Zwrócono uwagę, że zgodnie z art. 751 k.c. zbycie przedsiębiorstwa wymagało zachowania formy podpisu notarialnie poświadczonego. Zachowania tej formy nie można było wywodzić z tego tylko, że Spółka zawarła umowę w formie aktu notarialnego o zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej, która nie zawierała żadnych postanowień odnośnie sprzedaży przedsiębiorstwa.
Ponadto, zdaniem Spółki, w sytuacji, gdy pomiędzy organami podatkowymi a podatnikiem wystąpił spór odnośnie treści czynności cywilnoprawnej, a trudno uznać sprawę za oczywistą, organy podatkowe obowiązane były wystąpić w trybie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego. Poprzedzić powinno to przeprowadzenie dowodów osobowych (zeznań osób uczestniczących w transakcji), bez których trudno było kwalifikować zamiar stron, co było istotą postępowania podatkowego.
Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wyrokiem z dnia 25 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 1113/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę.
W uzasadnieniu Sąd podzielił w całości ustalenia organów podatkowych, jak i przyjętą przez nie kwalifikację prawną wydatków poniesionych przez podatnika, w szczególności wynikających z wykonania umowy z dnia 30 stycznia 2004 r. Zdaniem Sądu nie mogło budzić wątpliwości, że zamiarem stron było wywołanie określonych skutków prawnych, co znalazło potwierdzenie w rzeczywistym wykonaniu postanowień umowy: A.H. zlikwidował i wykreślił z ewidencji prowadzoną działalność gospodarczą, a Spółka wypłaciła mu umówioną z tego tytułu kwotę. W ocenie WSA w Gdańsku organy podatkowe trafnie dostrzegły szereg towarzyszących wyżej wymienionej umowie okoliczności, sprowadzających się do przejęcia przez Spółkę istotnych funkcjonalnie składników przedsiębiorstwa "[...]". Umowie towarzyszyło przejście zespołu składników majątkowych i niemajątkowych, o których można było – w ocenie Sądu – zasadnie orzec, że stanowią w sensie funkcjonalnym przedsiębiorstwo.
Zachowana też została forma prawna przewidziana dla tej czynności. Zdaniem Sądu w sytuacji, gdy w samej treści aktu notarialnego brak było wskazania, że dotyczy sprzedaży przedsiębiorstwa, a z całokształtu okoliczności sprawy wynikało, że taka była rzeczywista treść czynności prawnej zdziałanej przez strony, organy podatkowe były uprawnione do dokonania samodzielnej oceny takiej umowy i zastosowania art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej.
W dalszej części uzasadnienia WSA w Gdańsku szczegółowo przeanalizował argumenty przemawiające za przyjętą przez organy podatkowe oceną przedmiotowej umowy. Wskazał m.in., że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, w sposób nie budzący wątpliwości, iż nabyte składniki o charakterze zarówno majątkowym, jak i niemajątkowym (infrastruktura obejmująca miejsca prowadzenia działalności, sprzęt i pracownicy, pozyskanie do pracy na rzecz Spółki A.H., baza klientów oraz wiedza marketingowa i doświadczenie w prowadzeniu działalności gospodarczej na terenie aglomeracji [...]) stanowiły funkcjonalnie przedsiębiorstwo, które pozwoliło Spółce realizować zadania gospodarcze na nowym terenie "z marszu", jak również pozwoliło od razu realizować zyski.
W ocenie Sądu składniki przedsiębiorstwa nie przejęte przez Spółkę nie miały znaczenia dla powyższej oceny czynności prawnej zdziałanej między stronami. Nie stanowiły one bowiem o funkcjonalnej istocie tego przedsiębiorstwa.
Sąd pierwszej instancji podzielił również przyjęte przez organy podatkowe stanowisko, że skoro ustalono w toku postępowania podatkowego wszystkie essentialia negotii czynności prawnej, jaką była sprzedaż przedsiębiorstwa, organy podatkowe były uprawnione do wyprowadzenia właściwych skutków podatkowych z tej ukrytej czynności, bez potrzeby występowania do sądu powszechnego z powództwem, o którym mowa w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej.
Z wyrokiem WSA w Gdańsku nie zgodziła się Spółka i w złożonej skardze kasacyjnej wniosła o uchylenie go w całości i rozpoznanie skargi, względnie o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania wg norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:
- 1. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a."), tj.:
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 195, art. 199 oraz 199a § 1 i art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez zaakceptowanie dokonanych przez organy kontroli naruszeń przepisów postępowania oraz wadliwej oceny zebranego w sprawie materiału i wywiedzionej konkluzji, że umowa regulująca warunki zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej z dnia 30 stycznia 2004 r., była umową sprzedaży przedsiębiorstwa;
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że nie zachodziły przesłanki uzasadniające wystąpienie do sądu powszechnego celem ustalenia istnienia lub nieistnienia umowy sprzedaży przedsiębiorstwa pomiędzy A.H. a Spółką;
- - art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku nie spełniającego wymogów określonych w tym przepisie i niewyjaśnienie w sposób szczegółowy, z jakich przyczyn Sąd zaakceptował nieprzeprowadzenie przez organy kontroli skarbowej dowodów osobowych z zeznań świadka i przesłuchania strony na okoliczność zgodnego zamiaru stron i celu stron umowy z dnia 30 styczna 2004 r. oraz – z jakich przyczyn zaakceptował ocenę organów kontroli skarbowej, że wystąpienie do sądu powszechnego w trybie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej nie było konieczne.
- 2. naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), tj.:
- - art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.p. poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów o wydatki w wysokości 401.113 zł, uznając, że stanowią koszt działalności w dacie ich poniesienia, nie zaś poprzez odpisy amortyzacyjne;
- - art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że wydatki na wypłatę świadczenia oznaczonego jako rekompensata na rzecz A.H. oraz koszty aktu notarialnego, nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów.
W uzasadnieniu strona skarżąca podtrzymała dotychczasowe stanowisko. Podniesiono m.in., że Sąd pierwszej instancji powielił koncepcję sprzedaży przedsiębiorstwa, mimo że nie ustalił, tytułem jakich elementów przedsiębiorstwa skarżąca zapłaciła kwotę 400.000 zł, a także tego, że w ramach wspomnianej kwoty kontrahent Spółki otrzymał odszkodowanie za powstrzymanie się od świadczenia. Zdaniem strony Sąd całkowicie pominął fakt, że wspomniana kwota stanowiła rekompensatę pieniężną z tytułu zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej, a więc odszkodowanie w zamian za zakończenie działalności konkurencyjnej.
Strona skarżąca podniosła następnie, że organ podatkowy, pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. W każdym więc wypadku, gdy zastosowanie trybu określonego w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej było możliwe, organ podatkowy winien rozważyć możliwość zastosowania tej regulacji, a jeżeli z trybu tego nie korzysta – odpowiednio swoją decyzję uzasadnić. W sprawie niniejszej nie miało to miejsca, czego Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł jej o oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.
Wyrokiem z dnia 31 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 1129/11 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku.
NSA uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, wskazując, że w rozpoznawanej sprawie istnieją wątpliwości dotyczące czy to zawarcia umowy regulującej warunki zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę, czy też umowy sprzedaży przedsiębiorstwa. Zdaniem NSA rozbieżności powstają na gruncie wykładni art. 551 k.c., mając na uwadze okoliczność, że przedmiotem umowy – jak wskazuje strona skarżąca – nie były objęte takie składniki, jak: firma przedsiębiorstwa A.H., wierzytelności, środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych związane z przedsiębiorstwem A.H., księgi i dokumenty księgowe związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, koncesje, licencje i zezwolenia, ani inne składniki określone w niniejszym przepisie, jakie posiadał A.H. NSA podkreślił, że dopiero rozstrzygnięcie kontrowersji rodzących się w zakresie cywilnoprawnej kwalifikacji spornej umowy pozwoli organowi w sposób prawidłowy zakwalifikować skutki ustalonego stosunku prawnego w obszarze obowiązku podatkowego.
Zdaniem NSA w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy nie sposób przesądzić w sposób rozstrzygający, że zaistniały wszystkie essentialia negotii umowy sprzedaży przedsiębiorstwa, co pozwala na wyprowadzenie skutków podatkowych z ukrytej czynności prawnej, a tylko wówczas byłoby możliwe pominięcie obowiązku wynikającego z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej.
Reasumując NSA podniósł, że organ podatkowy – wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji – powinien był uczynić zadość obowiązkowi wynikającemu z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej i zwrócić się do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie, czy w rozpoznawanej sprawie mamy rzeczywiście do czynienia z umową sprzedaży przedsiębiorstwa, albowiem rozstrzygnięcie tej kwestii pozwoli na poprawną kwalifikację skutków spornej czynności prawnej.
W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje
Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) – dalej jako "P.u.s.a.", sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.
Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.
W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).
Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.
Rozpoczynając rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez stronę skarżącą skargi kasacyjnej wyrokiem z dnia 31 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 1129/11 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku.
W związku z powyższym w rozpatrywanej przez Sąd orzekający sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 zdanie pierwsze P.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA.
Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania Sądu pierwszej instancji, który nie posiada już, na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego, swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Jednakże, jak podkreśla się w piśmiennictwie, z określenia "związany wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany oceną NSA co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa (J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str. 268), natomiast w pozostałym zakresie ocena wyrażona przez NSA wiąże sąd rozpoznający sprawę ponownie.
W judykaturze i doktrynie zwraca się również uwagę, że wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak – Molczyk [w:] H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005).
Odnosząc przedstawione powyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy WSA w Gdańsku nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyroku NSA z dnia 31 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 1129/11. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji.
W związku z powyższym tutejszy Sąd stwierdził, że skarga "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zasługuje na uwzględnienie, ponieważ ponowna ocena legalności zaskarżonego aktu, dokonana stosownie do postanowień art. 1 P.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a., doprowadziła do wniosku, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.
Zasadniczym przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest odpowiedź na pytanie, czy organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny skutków podatkowych umowy z dnia 30 stycznia 2004 r. zawartej przez Spółkę z A.H., a dotyczącej warunków zaprzestania prowadzenia przez A.H. działalności gospodarczej?
Zdaniem organów całokształt dokonanych pomiędzy stronami ww. umowy transakcji gospodarczych jednoznacznie wskazuje, że ich przedmiotem była sprzedaż przedsiębiorstwa.
Strona skarżąca stoi natomiast na stanowisku, że przedmiotem tej umowy była jedynie zapłata rekompensaty za powstrzymanie się od prowadzenia konkurencyjnej działalności gospodarczej, a co za tym idzie – miała prawo odnieść bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikające z realizacji tej umowy.
Zgodnie z art. 199a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności (§ 1). Jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej (§ 2). Jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa (§ 3).
Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 1129/11 przytoczone powyżej przepisy nawiązują do koncepcji tzw. gospodarczej wykładni prawa podatkowego, która stanowi odmianę funkcjonalnej wykładni przepisów prawa podatkowego, a bliżej stanowi kolejną próbę wprowadzenia do polskiego systemu prawnego klauzuli "obejścia prawa podatkowego". Wybór drogi najmniej opodatkowanej polega bowiem zazwyczaj na zastępowaniu przez podatników formy cywilnoprawnej czynności prawnych skutkujących powstaniem obowiązku zapłaty podatku w określonej wysokości, innymi czynnościami, które pozwalają im osiągnąć ten sam gospodarczy rezultat przy jednoczesnym zmniejszeniu wysokości obciążenia podatkowego.
W tym kontekście organy podatkowe zostały wyposażone w uprawnienie do dokonywania wykładni oświadczeń woli, która ma uwzględniać zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie złożonych oświadczeń woli. Dodatkowo § 2 art. 199a Ordynacji podatkowej ma przeciwdziałać działaniom o charakterze in fraudem legis. Czynność prawna zmierzająca do obejścia konkretnego przepisu polega bowiem na takim ukształtowaniu jej treści, które formalnie (pozornie) nie jest sprzeczne z danym przepisem, ale w rzeczywistości (w znaczeniu materialnym) prowadzi do osiągnięcia celu zakazanego przez określoną ustawę. Stąd też organ został wyposażony w możliwość wywiedzenia skutków podatkowych z ukrytej czynności prawnej.
W uzasadnieniu ww. wyroku NSA zwrócił również uwagę, że formy ograniczania zjawiska unikania opodatkowania budzą liczne kontrowersje i były przedmiotem analizy ze strony Trybunału Konstytucyjnego. W doktrynie i judykaturze przyjmuje się co do zasady, że wybór drogi najmniej opodatkowanej jest legalny i dozwolony, ale ze względu na skuteczność prawa podatkowego oraz zasadę sprawiedliwości podatkowej, podatnik nie może używać legalnych konstrukcji prawnych w celu uniknięcia znalezienia się w sytuacji faktycznej stanowiącej przedmiot podatku. Zapobieganie takiemu zjawisku powinno jednak być wykonywane w sposób szczególnie wnikliwy i respektujący zasady konstytucyjne. Zwrócił na to uwagę m.in. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 14 czerwca 2006 r. sygn. akt K 53/05 (Dz. U. Nr 118, poz. 812), stwierdzając o zgodności z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej i art. 1891 k.p.c. z art. 2 i art. 22 Konstytucji RP.
W uzasadnieniu tego wyroku wskazano m.in., że "sąd powszechny, rozpoznając powództwo o ustalenie wytoczone przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej, bada jedynie kwestię istnienia stosunku cywilnoprawnego lub prawa powstałego na gruncie prawa cywilnego, a jego kompetencja nie obejmuje stosunków podatkowych. W szczególności, sąd powszechny nie ustala, czy miało miejsce obejście prawa podatkowego, ani nie określa konsekwencji wynikających z takiego obejścia. Z kolei organ podatkowy konkretyzuje stosunki z zakresu prawa podatkowego, przy czym w zakresie, w jakim stosunki cywilnoprawne i prawa powstałe na gruncie prawa cywilnego mają znaczenie dla konkretyzacji stosunków podatkowych, nie ma kompetencji do samodzielnego rozstrzygania wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego lub prawa i jest związany orzeczeniami sądów powszechnych".
Wynika stąd zatem podział kompetencji pomiędzy sądem powszechnym a organem podatkowym. NSA zgodził się z prezentowanym w doktrynie poglądem, że art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej nakłada na organ podatkowy obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia tudzież nieistnienia stosunku prawnego lub prawa w trybie art. 1891 k.p.c., gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikną wątpliwości co do istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe (por. B. Dauter [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2011, s. 819).
Zdaniem NSA z takimi wątpliwościami, dotyczącymi czy to zawarcia umowy regulującej warunki zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę, czy też umowy sprzedaży przedsiębiorstwa mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Rozbieżności powstają bowiem na gruncie wykładni art. 551 k.c., mając na uwadze okoliczność, że przedmiotem umowy – jak wskazuje strona skarżąca – nie były objęte takie składniki, jak: firma przedsiębiorstwa A.H., wierzytelności, środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych związane z przedsiębiorstwem A.H., księgi i dokumenty księgowe związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, koncesje, licencje i zezwolenia, ani inne składniki określone w niniejszym przepisie, jakie posiadał A.H. Dopiero rozstrzygnięcie kontrowersji rodzących się w zakresie cywilnoprawnej kwalifikacji spornej umowy pozwoli organowi w sposób prawidłowy zakwalifikować skutki ustalonego stosunku prawnego w obszarze obowiązku podatkowego.
W oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy nie sposób przesądzić w sposób rozstrzygający, że zaistniały wszystkie essentialia negotii umowy sprzedaży przedsiębiorstwa, co pozwala na wyprowadzenie skutków podatkowych z ukrytej czynności prawnej, a tylko wówczas byłoby możliwe pominięcie obowiązku wynikającego z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1509/07, LEX nr 508210).
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy uczyni zadość obowiązkowi wynikającemu z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej i zwróci się do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie, czy w rozpoznawanej sprawie mamy rzeczywiście do czynienia z umową sprzedaży przedsiębiorstwa, albowiem rozstrzygnięcie tej kwestii pozwoli na poprawną kwalifikację skutków podatkowych spornej czynności prawnej.
Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję.
Zgodnie z art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.
Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd, zgodnie z art. 200, art. 205 § 2, art. 209 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), zasądził od organu administracji na rzecz strony skarżącej.
[pic]