Uzasadnienie
- 1. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 4 kwietnia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 17 § 1, art. 18, art. 59 § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2022 r. poz. 479 ze zm., dalej "u.p.e.a.") oraz art. 127 § 2, art. 138 § 1 pkt 1, art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2000 ze zm., dalej "K.p.a."), po rozpatrzeniu zażalenia K. M. (dalej jako "Skarżący") na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kościerzynie (dalej jako "Naczelnik US") z dnia 24 lutego 2023 r. w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
- 2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:
- 2.1. Naczelnik US na podstawie wystawionych przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Szczecinie tytułów wykonawczych nr:[...], [...], [...],, obejmujących zaległości Skarżącego z tytułu podatku akcyzowego, prowadzi egzekucję wyłącznie z przedmiotu hipoteki, tj. nieruchomości położonej w Kościerzynie. Zajęcia w/w nieruchomości dokonano wezwaniem do zapłaty z 17 stycznia 2023 r.
Pismem złożonym 7 lutego 2023 r. Skarżący, na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a., wniósł o umorzenie prowadzonego w oparciu o ww. tytuły wykonawcze postępowania egzekucyjnego, z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych objętych ww. tytułami wykonawczymi.
- 2.2. Naczelnik US postanowieniem z 24 lutego 2023 r. odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie ww. tytułów wykonawczych, wskazując, że zgodnie z art. 70 § 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651, dalej "O.p.") nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu.
- 2.3. Dyrektor IAS postanowieniem z 28 lutego 2023 r. wstrzymał z urzędu postępowanie egzekucyjne prowadzone przez Naczelnika US na podstawie ww. tytułów wykonawczych, do czasu zbadania przez Trybunał Konstytucyjny zgodności art. 70 § 8 O.p. z Konstytucją RP.
- 2.4. W wyniku rozpatrzenia wniesionego przez Skarżącego zażalenia, Dyrektor IAS postanowieniem z dnia 4 kwietnia 2023 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.
W uzasadnieniu organ wskazał, że w dniu 30 lipca 2020 r. nastąpiła nowelizacja u.p.e.a., która nadała nowe brzmienie m.in. artykułowi 59 tej ustawy. Z uwagi na treść art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw, który stanowi: "do postępowań egzekucyjnych wszczętych na podstawie u.p.e.a. (Dz.U. z 2019 r. poz. 1438, z późn. zm.) i niezakończonych przed dniem wejścia w życie nowelizacji stosuje się przepisy dotychczasowe", organ stwierdził, że w sprawie znajdzie zastosowanie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w brzmieniu sprzed nowelizacji, zgodnie z którym postępowanie egzekucyjne umarza się jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał.
Skarżący wniósł o umorzenie postępowania egzekucyjnego z uwagi wystąpienie przesłanki przedawnienia, powołując się na pismo Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Szczecinie z 22 marca 2021 r. i wskazując, że w stosunku do należności objętych decyzjami w podatku akcyzowym za 2005 r. - przedawnienie nastąpiło 6 czerwca 2016 r., a w stosunku do zobowiązań w podatku akcyzowym za styczeń, luty i marzec 2008 r. - przedawnienie nastąpiło 8 czerwca 2022 r.
Dyrektor IAS wskazał, że umorzenie postępowania egzekucyjnego następuje wtedy, gdy w jego toku zaistnieją przeszkody o charakterze trwałym, które powodują, że dalsze prowadzenie postępowania jest niemożliwe lub niecelowe. Przy czym, z treści art. 59 u.p.e.a. wynika, że umorzenie postępowania egzekucyjnego może być obligatoryjne (art. 59 § 1 u.p.e.a.) lub fakultatywne (art. 59 § 2). Jedną z przyczyn obligatoryjnego umorzenia postępowania egzekucyjnego jest przedawnienie egzekwowanego obowiązku (art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a.). W ocenie organu, wskazana przesłanka umorzenia postępowania egzekucyjnego nie zaistniała w analizowanej sprawie. Z akt sprawy wynika bowiem, że Naczelnik US prowadzi na podstawie ww. tytułów wykonawczych egzekucję wyłącznie z przedmiotu hipoteki, tj. przedmiotowej nieruchomości. Zastosowanie zatem znajdzie art. 70 § 8 O.p., zgodnie z którym "nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu".
Dyrektor IAS zauważył, że Trybunał Konstytucyjny we wskazanym przez Skarżącego wyroku z 8 października 2013 r. o sygn. akt SK 40/12 orzekł o niezgodności z Konstytucją przepisu art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., a nie art. 70 § 8 O.p., który to miał zastosowanie w sprawie. Obowiązywanie art. 70 § 8 O.p. wiąże organ egzekucyjny, który ma obowiązek egzekwować zobowiązania podatkowe, pomimo upływu terminu jego przedawnienia, jeżeli zobowiązanie to zostało zabezpieczone hipoteką lub zastawem. Zobowiązania te jednak mogą być egzekwowane jedynie z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Taka sytuacja ma miejsce w sprawie. Termin przedawnienia należności objętych tytułami wykonawczymi od nr [...] do nr [...] upłynął 6 czerwca 2016 r., zaś należności objętych tytułami wykonawczymi od nr [...] do nr [...] upłynął 7 czerwca 2022 r. Zobowiązania te zostały jednak zabezpieczone hipoteką na nieruchomości Skarżącego.
Tym samym, w kontekście art. 70 § 8 O.p., zobowiązania podatkowe objęte ww. tytułami wykonawczymi nie uległy przedawnieniu, a ich egzekucja może być prowadzona z ww. nieruchomości. Brak zatem było podstaw do umorzenia przez Naczelnika US postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie ww. tytułów wykonawczych w oparciu o przesłankę z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a.
- 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:
- - art. 70 § 1 O.p. poprzez kontynuowanie postępowania egzekucyjnego pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego w całości;
- - art. 70 § 8 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na normie prawnej zawartej w tym przepisie i wywodzenie z niej negatywnych dla Skarżącego konsekwencji w postaci braku możliwości powoływania się przez Skarżącego na upływ terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za 2005 rok z uwagi na zabezpieczenie hipoteczne tego zobowiązania na stanowiącej jego własność nieruchomości mimo jej niezgodności z Konstytucją RP (art. 2 zasada państwa prawa, art. 32 zasada równego traktowania, art. 64 ust. 2 zasada równej dla wszystkich ochrony własności i innych praw majątkowych) przez co został naruszony art. 6 (zasada praworządności) i art. 8 (zasada pogłębiania zaufania obywateli) K.p.a. w związku z art. 70 § 1 i 8 O.p.;
- - art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. (w brzmieniu obowiązującym do 20 lipca 2020 r.) i art. 70 § 8 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i odmowę umorzenia postępowania egzekucyjnego;
- - art. 120, art. 187 § 1, art. 191 O.p. i art. 6, art. 7, art. 77 § 1, art. 80 K.p.a. w związku z art. 7 § 3 i art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. (w brzmieniu obowiązującym do 20 lipca 2020 r.) poprzez uchylenie się od wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w konsekwencji niewzięcie pod uwagę przy dokonywaniu ustaleń, wykładni i stanowiska Trybunału Konstytucyjnego zawartego w wyroku z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 oraz utrwalonej wykładni dotyczącej art. 70 § 8 O.p. i jego niezgodności z Konstytucją RP, która zawarta jest w orzeczeniach sądowo-administracyjnych.
- 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje
- 5.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.
- 5.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.
Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259, dalej "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które przysługuje zażalenie. W wyniku takiej kontroli postanowienie podlega uchyleniu w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).
Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.
Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd stosuje także środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.
Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a., gdyż przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie.
Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził naruszenie prawa, które skutkowało koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji.
5.3. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego do majątku Skarżącego, a w szczególności analizy, czy w sprawie zaistniały przesłanki określone w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym do 30 lipca 2020 r. (z uwagi na treść art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw Dz.U. z 2019 r. poz. 2070). W myśl tego przepisu, postępowanie egzekucyjne umarza się, jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał.
Bezsporna jest okoliczność, iż termin przedawnienia należności objętych tytułami wykonawczymi od nr [...] do nr [...] upłynął 6 czerwca 2016 r., zaś należności objętych tytułami wykonawczymi od nr [...] do nr [...] upłynął 7 czerwca 2022 r.
Kluczową kwestią jest natomiast ustalenie, czy organy zasadnie uznały, że na podstawie art. 70 § 8 O.p. pomimo upływu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych, mogą być one egzekwowane z należącej do Skarżącego nieruchomości, bowiem zostały na niej zabezpieczone hipoteką.
W ocenie Skarżącego zobowiązania podatkowe, będące przedmiotem prowadzonej egzekucji administracyjnej, uległy przedawnieniu w związku z niekonstytucyjnością regulacji dotyczącej braku przedawnienia zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką, o której mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12. Organ odwoławczy natomiast podnosi, że w ww. wyroku Trybunał Konstytucyjny orzekał o zgodności z Konstytucją RP przepisu art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r., a nie przepisu art. 70 § 8 O.p., który stanowił podstawę orzekania w sprawie.
W zaistniałym sporze rozpatrujący niniejszą sprawę Sąd rację przyznał stronie skarżącej.
Wskazać należy, że w myśl art. 70 § 8 O.p. nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Podkreślenia wymaga, że Trybunał Konstytucyjny w powoływanym przez Skarżącego wyroku z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, w pkt 2 sentencji orzekł, że art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. stanowił, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. Aktualnie odpowiednikiem tego przepisu jest zatem art. 70 § 8 O.p.
W judykaturze ukształtował się pogląd, który Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela, że brzmienie obu wyżej wskazanych przepisów oraz zawarte w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego konstatacje uzasadniają wniosek, że także obowiązujący od dnia 1 stycznia 2003 r. art. 70 § 8 O.p. nie spełnia standardów konstytucyjnych (por. wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3741/18; wyrok NSA z dnia 31 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 806/17; wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1834/15; wyrok NSA z dnia 17 września 2015 r., sygn. akt I FSK 949/14; wyrok NSA z dnia 22 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 316/14; wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 1764/14; wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).
Niewątpliwie przywołany wyrok TK spowodował utratę mocy obowiązującej jedynie przepisu określonego w sentencji wyroku, tj. art. 70 § 6 O.p., jednak nie sposób nie zauważyć, że przepis art. 70 § 8 O.p. stanowi powtórzenie oraz rozszerzenie normy prawnej zawartej w art. 70 § 6 O.p. obowiązującej w okresie do 31 grudnia 2002 r. Redakcja art. 70 § 8 O.p. różni się od zakwestionowanego przez Trybunał Konstytucyjny, uprzednio obowiązującego art. 70 § 6 O.p. jedynie dodaniem, obok zabezpieczenia hipotecznego, zastawu skarbowego.
Posługując się w rozważaniach argumentacją przedstawioną w wyroku NSA z dnia 2 lutego 2022 r., sygn. akt III FSK 3333/21, którą Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela, wskazać warto, że w kwestii "wtórnej niekonstytucyjności" art. 70 § 8 O.p., w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, sygn. akt SK 40/12, wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny (m.in. w wyrokach: z dnia 13 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1807/12; z dnia 17 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1197/12; z dnia 18 lipca 2014 r., sygn. I FSK 1042/13; z dnia 16 września 2014 r., sygn. akt I FSK 317/14; z dnia 30 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 1976/17; z dnia 29 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 17/18; z dnia 6 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1454/16; z dnia 24 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 271/17; z dnia 19 maja 2021 r., sygn. akt III FSK 3491/21; z dnia 23 października 2020 r., sygn. akt II FSK 1744/21; z dnia 21 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 1764/14 oraz z dnia 3 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3741/18).
Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku krytycznie odniósł się do dwóch aspektów art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu, a mianowicie tego, że przepis ten całkowicie wyłącza przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych, a równocześnie czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych). Zdaniem Trybunału, ustawodawca dysponuje dużym marginesem swobody decyzyjnej określania zasad i terminów przedawnienia należności podatkowych, jednak granice dla działań prawodawczych wyznaczają zasady, wartości i normy konstytucyjne, które zabraniają tworzenia instytucji pozornych, niesprawiedliwych, nadmiernie ograniczających prawa podatnika oraz podważających jego zaufanie do państwa i stanowionego przez nie prawa.
Z uzasadnienia cytowanego wyroku TK jednoznacznie wynika, iż rozwiązanie przyjęte przez ustawodawcę w sposób jaskrawy stoi w sprzeczności z przepisami Konstytucji. Uwagi te należy odnieść także do treści art. 70 § 8 O.p. W dalszym ciągu przepis ten wyłącza przedawnienie zobowiązań podatkowych na podstawie nieuzasadnionego kryterium, tj. formy zabezpieczenia (hipoteka i zastaw skarbowy), dopuszczając jednocześnie przedawnienie zobowiązań podatkowych osób nieposiadających żadnego majątku. Trybunał wskazał wprost, że "choć zakwestionowany przepis (art. 70 § 6 O.p. – dopisek Sądu) od dnia 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 O.p. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania (nie stanowił bowiem podstawy ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie skarżącej), lecz w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku.
Z punktu widzenia Konstytucji, podczas kontroli podatkowej nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji niniejszego wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 O.p. z przyczyn wskazanych wyżej".
Jak już wskazano powyżej, niewątpliwie przywołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego stwierdził niekonstytucyjność normy prawnej wyrażonej w art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. i to ten właśnie przepis podlegał wyeliminowaniu z obrotu prawnego. Niemniej jednak, choć w znaczeniu formalnym kontroli Trybunału Konstytucyjnego podlega m.in. akt prawny bądź jego część (konkretny przepis), to faktycznie przedmiotem tej kontroli są określone w takim akcie normy prawne (zawarte w poszczególnych jednostkach redakcyjnych takiego aktu). Trybunał Konstytucyjny bada to, czy norma prawna zawarta w kontrolowanym akcie zawiera treści sprzeczne z aktem normatywnym wyższego rzędu.
Jak bowiem wyjaśniono w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 22 maja 2007 r., sygn. akt SK 36/06 (OTK ZU 50/6/A/2007), "stwierdzenie przez Trybunał niekonstytucyjności określonej normy prawnej nie pozostaje bez znaczenia dla stosowania normy zamieszczonej w przepisie tożsamym. W takim przypadku dochodzi bowiem do obalenia domniemania konstytucyjności przepisu, który nie podlegał rozpoznaniu przed Trybunałem".
Stanowisko to jest obecnie ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Warto w tym miejscu dodatkowo powołać się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 sierpnia 2021 r., sygn. akt III FSK 3865/21, w którym NSA stwierdził, że norma art. 70 § 8 O.p. sprzeciwia się standardom wyznaczonym przez ustawę zasadniczą – Konstytucję RP. Jak wskazał, analiza treści i otoczenia normatywnego, w jakim funkcjonuje, pozwala dostrzec przez prostą analogię pełną zbieżność z funkcjonowaniem normy prawnej, której domniemanie konstytucyjności podważył Trybunał Konstytucyjny w wyroku o sygn. akt SK 40/12.
W ocenie NSA również wykładnia obecnie obowiązującego przepisu art. 70 § 8 O.p. powinna być dokonywana w kontekście zawartych w wyroku TK zastrzeżeń konstytucyjnych dotyczących bezpośrednio art. 70 § 6 O.p. w jego brzmieniu do 31 grudnia 2002 r. – mają one bowiem także zastosowanie do art. 70 § 8 O.p. Prowadzi to – zdaniem NSA – do wniosku, że art. 70 § 8 O.p. także należy ocenić jako niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. W konsekwencji, ustanowienie hipoteki na nieruchomości nie wyklucza przedawnienia zobowiązania zabezpieczonego hipoteką, z tym, że termin przedawnienia biegnie na zasadach ogólnych.
Z kolei w wyroku z dnia 30 stycznia 2018 r., sygn. akt II GSK 2706/17, NSA wskazał, że obowiązkiem sądów jest dokonywanie kompleksowej interpretacji prawa, uwzględniającej nie tylko czysto językowe brzmienie danej jednostki redakcyjnej aktu normatywnego, ale również jego wykładnię systemową i celowościową. W ramach takiej wykładni konieczne jest też zadbanie o to, by rozumienie przepisu było zgodne z hierarchicznie wyższymi aktami prawnymi, w tym przepisami rangi konstytucyjnej (por. też wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 1874/17).
Podobnie w kwestii możliwości uznania za niekonstytucyjny przepisu, który formalnie nie był przedmiotem badania Trybunału Konstytucyjnego, ale którego treść normatywna jest tożsama z brzmieniem przepisu, którego niezgodność z Konstytucją została przez Trybunał Konstytucyjny orzeczona, wypowiadają się również przedstawiciele doktryny (por. komentarze do art. 70 § 8 O.p. autorstwa Leonarda Etela (L. Etel (red.), R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Wolters Kluwer Polska, 2017, wersja internetowa LEX-online, pkt 8 oraz Janusza Zubrzyckiego (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, 2016, s. 442 - 443).
5.5. Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że na gruncie art. 70 § 8 O.p. ustanowienie hipoteki nie wyklucza przedawnienia zabezpieczonego w ten sposób zobowiązania, przy czym termin przedawnienia biegnie na zasadach ogólnych, określonych w art. 70 § 1 O.p., jeżeli nie zaistniały okoliczności skutkujące zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia danego zobowiązania.
W świetle powyższych rozważań należy przyjąć, że powoływanie się przez orzekające w sprawie organy na brak podstaw do umorzenia postepowania egzekucyjnego z powodu zabezpieczenia przedawnionych zobowiązań podatkowych Skarżącego hipoteką na należącej do niego nieruchomości, nie mogło stanowić podstawy rozstrzygnięcia zaskarżonych postanowień, z uwagi na oczywistą niezgodność przepisu art. 70 § 8 O.p. z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP.
Zarzut naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 8 O.p. należało zatem uznać za uzasadniony. Słuszny okazał się wobec tego zarzut naruszenia art. 6, art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez przeprowadzenie postępowania bez wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego, skutkującego brakiem uwzględnienia wykładni i stanowiska Trybunału Konstytucyjnego zawartego w wyroku z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 oraz utrwalonej wykładni orzecznictwa sądowo-administracyjnego dotyczącego niezgodności art. 70 § 8 O.p. z Konstytucją RP. Skoro zaś przepis art. 70 § 8 O.p. nie mógł stanowić podstawy odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego, to wydając zaskarżone postanowienia organy dopuściły się uchybienia przepisowi art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a.
5.4. Reasumując, z uwagi na dokonanie w rozpatrywanej sprawie przez organy obu instancji nieprawidłowej oceny okoliczności wpływu treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 na rozpatrzenie wniosku Skarżącego o umorzenie postępowania egzekucyjnego z powodu upływu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych, Sąd uznał, że dostrzeżone uchybienia przemawiały za koniecznością uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji.
W ponownie prowadzonym postępowaniu rzeczą organu będzie ponowne rozpatrzenie wniosku Skarżącego o umorzenie postępowania egzekucyjnego, przy uwzględnieniu przytoczonych powyżej rozważań i ocen prawnych Sądu.
5.5. Z przedstawionych wyżej względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji.
W związku z uwzględnieniem skargi, Sąd na podstawie art. 200 oraz art. 209 p.p.s.a., zgodnie ze złożonym wnioskiem, zasądził na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania w wysokości 100 zł, tytułem uiszczonego w sprawie wpisu sądowego.