Uzasadnienie
Postanowieniem z dnia 14 grudnia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku po rozpatrzeniu zażalenia z 2 listopada 2022 roku na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kartuzach z 31 października 2022 roku nr 2210-5 7201991.2022.SZD, o odmowie uwzględnienia sprzeciwu M. K. z dnia 6 października 2022 roku w sprawie zagrożenia ujawnieniem w Rejestrze Należności Publicznoprawnych zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 rok w kwocie 945.287,12 zł wraz z odsetkami na dzień wystawienia zawiadomienia w kwocie 948.343,00 zł, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.
W uzasadnieniu przypomniano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kartuzach pismem z 13 września 2022 roku nr 2210-SEW.720.866603.2022 zawiadomił M. K. o zagrożeniu, ujawnieniem w Rejestrze Należności Publicznoprawnych zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego za 2005 rok w kwocie 945.287,12 zł wraz z odsetkami na dzień wystawienia ww. zawiadomienia w wysokości 948.343,00 zł.
Zawiadomienie zostało doręczone prawidłowo 19 września 2022 roku.
Pismem z 6 października 2022 roku podatnik złożył sprzeciw do organu pierwszej instancji, w którym podniósł, że wskazane w ww. zawiadomieniu zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu.
Postanowieniem z 31 października 2022 roku nr 2210-SEW.720.1991.2022.SZD Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kartuzach odmówił uwzględnienia zgłoszonego sprzeciwu.
Przedmiotowe postanowienie zostało prawidłowo doręczone 31 października 2022 roku.
Pismem z 2 listopada 2022 roku w ustawowym terminie podatnik wniósł zażalenie na ww. postanowienie organu pierwszej instancji.
Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.) poprzez uznanie, że "zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu z uwagi na zabezpieczenie ich przez wpis do hipoteki na nieruchomości stanowiącej własność M. K.". Mając na uwadze powyższe wniósł o uchylenie postanowienia organu pierwszej instancji.
Rozstrzygając w postępowaniu zażaleniowym wskazano, że jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kartuzach dokonał zabezpieczenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 rok hipoteką:
- - użytkowania wieczystego oznaczonego księgą wieczystą nr GD1R/000428860/5 (wpis z 3 czerwca 2011 roku),
- - nieruchomości oznaczonej księgą wieczystą nr KO1E/00013655/8 (wpis z 19 lipca 2017 roku).
Przypomniano, że w myśl art. 70 § 8 O.p. nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, które po upływie terminu przedawnienia zobowiązania mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu.
Powyższe zabezpieczenie zobowiązania hipoteką zostało dokonane przed upływem 5-letniego terminu określonego w ww. art. 70 § 1 O.p..
Odnosząc się natomiast do powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. SK/40 z 8 października 2013 roku wskazano, iż tego orzeczenia dotyczy art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 roku, natomiast przepis art. 70 § 8 O.p. obowiązujący od 1 stycznia 2003 roku nie został formalnie wyeliminowany z obrotu prawnego. Skoro więc orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie powoduje utraty mocy art. 70 § 8 O.p., to regulacja ta nadal obowiązuje. Orzeczenie Trybunału, sygnalizujące w treści uzasadnienia wątpliwości w zakresie art. 70 § 8 O.p. nie oznacza zawieszenia stosowania tego przepisu lub ograniczenia w jego stosowaniu przez organy podatkowe. Zgodnie z art. 120 ww. ustawy organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa.
Podsumowując zobowiązania podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 rok nie uległy przedawnieniu, ponieważ zostały zabezpieczone hipoteką i mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipotek.
Wobec powyższego zarzuty uznano za bezzasadne.
Stwierdzono więc, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kartuzach zasadnie postanowieniem z 31 października 2022 roku nr 2210-SEW.720.1991.2022.SZD odmówił uwzględnienia sprzeciwu w sprawie zagrożenia ujawnieniem w Rejestrze Należności Publicznoprawnych należności pieniężnych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 rok oraz odsetek za zwłokę.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zaskarżonemu postanowieniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zarzucił naruszenie niezgodnej z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej (por. art. 2 - zasada państwa prawa, art. 32 - zasada równego traktowania, art. 64 ust. 2 - zasada równej dla wszystkich ochrony własności i innych praw majątkowych) normy prawnej zawartej w art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej (dalej O.p.) i wywodzenie z niej negatywnych dla Strony konsekwencji w postaci braku możliwości powoływania się przez nią na upływ terminu przedawnienia spornych zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok z uwagi na zabezpieczenie hipoteczne tego zobowiązania na stanowiącej jej własność nieruchomości czym naruszono art. 6 (zasada praworządności) i art. 8 (zasada pogłębiania zaufania obywateli) ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (dalej k.p.a.) w związku z art. 70 § 1 i § 8 O.p. w związku z art. 18h ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (dalej u.p.e.a).
Strona skarżąca wniosła o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kartuzach oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku - po zapoznaniu się z zarzutami zawartymi w skardze - podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu z 14 grudnia 2022 roku nr 2201-IEZ.720.7.2022 i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje
Skarga jest zasadna.
W ocenie Sądu ze stanowiskiem organów podatkowych nie sposób zgodzić się.
Przypomnieć należy, że art. 70 § 8 O.p. przewiduje, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Przepis ten jest powtórzeniem oraz rozszerzeniem (o zastaw skarbowy) normy prawnej zawartej w okresie od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2002 r. w art. 70 § 6 O.p., na co również zwrócił uwagę TK w wyroku z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12.
W wyroku tym TK stwierdził, że art. 70 § 6 O.p. - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Według TK przepis ten różnicuje w istotny sposób zakres czasowy odpowiedzialności podatników w zależności od arbitralnego i przypadkowego kryterium, tj. posiadania lub nieposiadania składników majątkowych pozwalających na ustanowienie zabezpieczenia w formie hipoteki przymusowej. Posiadanie majątku i jego forma (nadająca się do założenia hipoteki przymusowej lub nie) najczęściej nie ma związku z genezą zobowiązania podatkowego - stosowanie tej instytucji nie jest bowiem zastrzeżone dla należności z tytułu podatku od nieruchomości, podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z nabyciem przedmiotu hipoteki, podatku spadkowego od odziedziczonej nieruchomości albo podatku dochodowego z tytułu najmu nieruchomości, lecz może służyć wykonaniu wszystkich bez wyjątku zobowiązań podatkowych zabezpieczanych na podstawie O.p. TK stwierdził, że nie widzi również powodu do tego, że akurat to właściciele nieruchomości mieliby dożywotnio odpowiadać za należności podatkowe.
Nie zgodził się też ze stanowiskiem sądów administracyjnych, że dla zachowania zasady równości wystarczy, że "potencjalnie każdy podatnik może być właścicielem przedmiotu hipoteki, wskazując, iż brak jest wartości konstytucyjnych przemawiających za bardziej rygorystycznym traktowaniem podatników posiadających nieruchomości. Zdaniem TK, art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu powoduje, że przedawnienie w odniesieniu do podatników, których należności zabezpieczono hipoteką przymusową w toku kontroli podatkowej, staje się instytucją pozorną i wydrążoną z treści, co jest bezwzględnie niedopuszczalne. Skoro już ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych (por. art. 70 O.p.), przy określaniu zasad działania tej instytucji (w szczególności tych o charakterze gwarancyjnym, takich jak długość terminu przedawnienia, zasady jego zawieszania, przerywania i wyłączania), powinien przestrzegać standardów konstytucyjnych (por. wyrok o sygn. P 30/11), zwłaszcza że Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej zakłada powszechność i równość opodatkowania (por. art. 84 Konstytucji).
Trybunał uznał, że w omawianym przypadku przysługujący ustawodawcy margines swobody ustalania rozwiązań z zakresu prawa daninowego został przekroczony (por. postanowienie o sygn. SK 23/06). Zdaniem TK, ustalone naruszenie zasady równości ochrony praw majątkowych podatników ma charakter kwalifikowany i niebudzący wątpliwości, co powoduje konieczność uznania niekonstytucyjności art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu, pomimo że brak przedawnienia zobowiązań podatkowych korzystnie przyczynia się do egzekwowania obowiązku płacenia podatków (por. art. 84 Konstytucji). TK krytycznie odniósł się jedynie do dwóch aspektów art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu, a mianowicie tego, że całkowicie wyłącza on przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych, a równocześnie czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych). Zdaniem Trybunału ustawodawca dysponuje dużym marginesem swobody decyzyjnej określania zasad i terminów przedawnienia należności podatkowych.
Jednak granice dla działań prawodawczych wyznaczają zasady, wartości i normy konstytucyjne, które zabraniają tworzenia instytucji pozornych, niesprawiedliwych, nadmiernie ograniczających prawa podatnika oraz podważających jego zaufanie do państwa i stanowionego przez nie prawa. Warunków tych nie spełniałoby rozszerzenie zasad przewidzianych w zaskarżonym przepisie (a obecnie zawartych w art. 70 § 8 O.p.) na wszystkie należności, które w toku kontroli podatkowej zostały zabezpieczone w jakikolwiek sposób. Taka operacja nie doprowadziłaby bowiem do zrównania sytuacji wszystkich podatników (w dalszym ciągu przedawniałyby się zobowiązania podatkowe osób nieposiadających żadnego majątku), z których część byłaby "dożywotnimi" dłużnikami państwa. Tego typu rozwiązania TK ocenił jako niedopuszczalne.
Równocześnie TK podkreślił, że choć zakwestionowany przepis od dnia 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 O.p.. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania, lecz Trybunał uznał, że w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne. W ocenie Trybunału z punktu widzenia Konstytucji, nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji wyroku Trybunału pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 O.p.
Mając to na uwadze należy się zgodzić z poglądem, że powtórzona w art. 70 § 8 O.p. treść przepisu art. 70 § 6 O.p. - uzupełniona o zastaw skarbowy), w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2003 r. oznacza także niekonstytucyjność tego przepisu. Treść art. 70 § 8 O.p. nie uległa takim zmianom, które mogłyby rzutować na ocenę odmienną od tej, która została zawarta w wyroku Trybunału w sprawie SK 40/12, zwłaszcza, że już w tym wyroku Trybunał wskazał, że do przepisu tego w sposób oczywisty mają odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w tym wyroku do art. 70 § 6 O.p. Organy nie mogły więc powoływać się na przepis art. 70 § 8 O.p.. W tej kwestii wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny, prezentując wielokrotnie wskazany pogląd.
Z uwagi na powyższe, mając na uwadze, że- jak wynika z akt sprawy- spowodowane prowadzonym postępowaniem karnym skarbowym oraz postępowaniem przed sądami administracyjnymi - zobowiązanie to przedawniało się z dniem 3 lutego 2021 r. - postanowienia obu instancji, z uwagi na powołanie niezgodnej z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, normy prawnej zawartej w art. 70 § 8 O.p. i na wywodzenie z niej negatywnych dla strony konsekwencji w postaci braku uznania możliwości powoływania się przez nią na upływ terminu przedawnienia spornych zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. z uwagi na zabezpieczenie hipoteczne tego zobowiązania na stanowiącej jej własność nieruchomości, naruszyły art. 6 i art. 8 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego w związku z art. 70 § 1 i§ 8 O.p. i w związku z art. 18h ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.
Z uwagi na powyższe Sąd orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1a i c w zw. z art. 135 p.p.s.a. oraz art. 200 i 205 p.p.s.a..