Uzasadnienie
W dniu 16 listopada 2017 r. pan D. Z. złożył w Urzędzie Skarbowym zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3, w którym ujawnił, że 27 marca 2017 r. w drodze darowizny nabył od pani M. Z. (siostry) środki pieniężne w kwocie 50.000,00 zł. Do zeznania dołączył potwierdzenie otrzymania przelewu z dnia 27 marca 2017 r., zawiadomienie dotyczące niezłożenia w terminie deklaracji SD-Z2, oświadczenie o przeznaczeniu otrzymanej darowizny na cele mieszkaniowe w ciągu 12 miesięcy od daty powstania obowiązku podatkowego, kartę informacyjną leczenia szpitalnego z dnia 11 lutego 2017 r. oraz zaświadczenia lekarskie ZUS-ZLA obejmujące okres od 23 lutego 2017 r. - do 18 maja 2017 r., w którym podatnik był niezdolny do pracy.
Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 20 grudnia 2017 r. ustalił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 1.534,00 zł. W ocenie organu pan D. Z. nie dochował warunkowego 6-miesięcznego terminu, o którym mowa w art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 644), uprawniającego do uzyskania zwolnienia podatkowego, gdyż zgłoszenia otrzymanej darowizny dokonał w dniu 16 listopada 2017 r., zaś ustawowy termin, o którym mowa we wskazanym przepisie, upłynął w dniu 27 września 2017 r.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 11 kwietnia 2018 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazano, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym podnoszone przez podatnika twierdzenia i przedstawione na ich poparcie dokumenty dotyczące stanu zdrowia strony oraz sytuacji osobistej jego siostry, są spójne, przekonywujące i w pełni uprawdopodabniają, że w okresie pomiędzy 27 marca 2017 r. a 18 maja 2017 r. podatnik nie miał wiedzy o otrzymanej darowiźnie.
Wskazując, że materialny charakter 6-miesięcznego terminu do uzyskania przedmiotowego zwolnienia wyklucza jego modyfikację w toku postępowania np. na skutek wyjaśnień złożonych przez stronę lub występujących w sprawie okoliczności, Dyrektor wyjaśnił, że choć nie kwestionuje twierdzeń podatnika oraz przedstawionych na ich poparcie dowodów (co do stanu zdrowia w okresie pomiędzy 27 marca 2017 r., a 18 maja 2017 r.) to okoliczności te nie miały wpływu na bieg ustawowego terminu do dokonania zgłoszenia nabycia darowizny, albowiem podatnik udowodnił, że ustały one w dniu 18 maja 2017 r., a zatem przed upływem 6 miesięcznego termin do uzyskania zwolnienia.
Skoro zatem, zgodnie ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz podnoszonymi w odwołaniu twierdzeniami, podatnik w okresie od 19 maja 2017 r. miał wiedzę o otrzymanej darowiźnie, to mógł zgłosić jej nabycie do dnia 27 września 2017 r. Bezspornym jest, że podatnik ustawowego terminu nie dochował, gdyż zeznanie (SD-3) złożył w dniu 16 listopada 2017 r.
W ocenie Dyrektora z tych względów w sprawie nie znalazł zastosowania ust. 2 art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, gdyż strona o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych dowiedziała się przed upływem 6-miesięcznego terminu do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Tymczasem z przepisu powyższego wynika, że znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy nabywca dowiedział się o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 oraz ust. 1a (a zatem po upływie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego.).
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w pan D. Z. wniósł o uchylenie w całości decyzji organu odwoławczego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 4a ust. 2, w zw. z art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W ocenie skarżącego Dyrektor dokonał wykładni art. 4a ust. 2 w sposób niezgodny z jego literalnym brzmieniem, co doprowadziło do przyjęcia, że przepis powyższy, niezależnie od okoliczności, nie znajduje zastosowania w sytuacji, gdy podatnik powziął wiedzę o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko, jak w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje
Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych orzeczeń z prawem.
Zgodnie z treścią art.6 ust.1 pkt 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn obowiązek podatkowy powstaje, przy nabyciu w drodze darowizny – z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy – z chwil spełnienia przyrzeczonego świadczenia.
Z treści powołanego przepisu jednoznacznie wynika zatem, że moment powstania obowiązku podatkowego został powiązany z konkretnym zdarzeniem cywilnoprawnym – w przedmiotowej sprawie – z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia, czyli wpłatą środków pieniężnych na rachunek bankowy skarżącego.
Umowa darowizny jest przykładem umowy zawieranej inter vivos o przeniesienie własności. Jest więc przeciwieństwem nabycia mortis causa, do którego dochodzi w wyniku spadku. Jest przy tym charakterystyczne, że darowizna jest umową nazwaną, a z zasady swobody umów (art. 3531 k.c.) wynika możliwość zawarcia także innej umowy nienazwanej o podobnych skutkach.
W piśmiennictwie (S. Grzybowski (w:) System prawa cywilnego, t III, cz. 2, Prawo zobowiązań. Część szczegółowa, red. S. Grzybowski, Wrocław 1976, s. 224; M. Safjan (w:) Kodeks cywilny. Komentarz, t. II, red. K. Pietrzykowski, Warszawa 2005, s. 767; J. Jezioro (w:) Kodeks cywilny. Komentarz, t. II, red. E. Gniewek, Warszawa 2004, s. 639; S. Rejman (w:) Kodeks cywilny. Komentarz, t. II, red. Z. Resich, Warszawa 1972, s. 1731; W. Czachórski, Zobowiązania, Warszawa 1968, s. 651) podkreśla się, że konstrukcja kodeksowa umowy darowizny została ograniczona do czynności prawnej, której przedmiotem jest chęć nieodpłatnego wzbogacenia – rozumianego jako przysporzenie, bowiem nie zawsze będzie miało ono charakter ekonomiczny – z majątku lub też kosztem majątku darczyńcy (por. S. Babiarz, A. Mariański, W. Nykiel "Ustawa o podatku od spadków i darowizn. Komentarz", sip.lex.pl nr 587279141).
Przysporzenie należy postrzegać przede wszystkim z punktu widzenia majątku obdarowanego, a cel działania darczyńcy powinien być dobrowolny, niekoniecznie wynikający z obowiązku umownego czy ustawowego (wyrok NSA z dnia 10 lutego 1998 r., I SA/Wr 2101/96, niepubl., wyrok NSA z dnia 24 czerwca 1997 r., I SA/Wr 1832/96, OSP 1999, nr 3, poz. 55 z glosą aprobującą W. Nykiela i T. Pajora, OSP 1999, nr 3,
- s. 132).
Umowa darowizny jest umową konsensualną i zobowiązującą, co oznacza, że w niektórych przypadkach wywoła także skutek rozporządzający (np. przeniesienie własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości oraz istniejącej, przeniesienie prawa użytkowania wieczystego, zrzeczenie się ograniczonego prawa rzeczowego). Jest także umową jednostronnie zobowiązującą, gdyż zobowiązanie darczyńcy do spełnienia świadczenia pod tytułem darmym na rzecz drugiej strony jest jedynym zobowiązaniem, które powstaje w tej umowie. Nie jest to umowa wzajemna, skoro brak w niej odpowiadającego temu zobowiązaniu ekwiwalentu będącego świadczeniem wzajemnym. Darowizna jest umową, bo do jej zawarcia niezbędne jest oświadczenie obdarowanego o przyjęciu darowizny (wyrok NSA z dnia 19 maja 1994 r., SA/Po 3612/93, ONSA 1995, nr 2, poz. 81; wyrok NSA z dnia 27 sierpnia 1997 r., III SA 34/96).
Umowa darowizny bez względu na jej przedmiot wymaga złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, przy czym wykonanie umowy konwaliduje niedochowanie formy. Oświadczenie obdarowanego może być złożone w formie dowolnej, a więc nawet w sposób dorozumiany, chyba że z uwagi na przedmiot darowizna wymaga formy szczególnej (art. 158 i art. 751 k.c.).
Złożenie oświadczeń przez obie strony umowy nie wymaga ich jednoczesności, ale zgodności. Umowa zostanie więc zawarta wówczas, gdy oba oświadczenia zostaną złożone. Przy składaniu oświadczeń nie muszą być obecne obie strony. W sprawach w przedmiocie podatku od darowizny istotne znaczenie ma zatem ustalenie, czy świadczenie w postaci wpłaty na rachunek bankowy skarżącego stanowiło spełnienie przyrzeczonego świadczenia.
Sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie dokonano błędnej wykładni art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn.
Sąd podziela pogląd prawny wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2018 r., (sygn. akt II FSK 790/16), że powstanie obowiązku podatkowego przy nabyciu rzeczy w wyniku umowy darowizny zawartej bez przewidzianej prawem formy ustawodawca wiąże wyłącznie z zachowaniem darczyńcy, a nie z zachowaniem obdarowanego. Samo dysponowanie środkami pieniężnymi darczyńcy stanowi przejaw otrzymania darowizny i determinuje moment powstania zobowiązania podatkowego.
Przepis ten określa moment powstania obowiązku podatkowego i stanowi, że przy nabyciu w drodze darowizny obowiązek ten powstaje bądź z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, bądź - w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy - z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia, bądź - jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron-obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń. Ustawodawca odwołał się zatem przy określaniu momentu powstania obowiązku podatkowego do przepisów Kodeksu cywilnego - art. 890 § 1 i § 2 K.c. Wyraźnie też rozróżnił zawarcie umowy w przepisanej prawem formie, złożenie oświadczeń woli przez strony w wymaganej przez strony formie, spełnienie świadczenia i nabycie rzeczy czy praw w drodze darowizny. W przypadku zawarcia umowy bez zachowania formy aktu notarialnego istotną okolicznością dla powstania obowiązku podatkowego jest moment spełnienia przyrzeczonego świadczenia.
Ustawodawca nie definiuje tego pojęcia dla celów podatkowych. Skoro jednak powstanie obowiązku podatkowego jest w tym przypadku powiązane ze zdarzeniem w postaci umowy regulowanej przepisami prawa cywilnego, przy ustalaniu znaczenia pojęcia świadczenia odwołać się należy do regulacji tej właśnie dziedziny prawa. W ujęciu art. 888 K.c. darowizna jest umową, w której darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Umowa darowizny ma więc przyczynę w zamiarze darczyńcy, aby kosztem własnego majątku nieodpłatnie wzbogacić inną osobę. Przyczyna prawna umowy darowizny (causa donandi) stanowi przesłankę ważności czynności prawnej. Pojęcie kauzy odpowiada elementowi przedmiotowo istotnemu umowy o treści ustalonej normatywnie w art. 888 k.c. W umowie darowizny bezpłatność należy do essentialie negotii. Brak takiego zamiaru (bezpłatnego przysporzenia) darczyńcy i porozumienia stron, co do tego istotnego elementu umowy powoduje niedojście umowy do skutku, gdyż umowa darowizny nie może bez niego powstać.
Świadczenie darczyńcy musi być subiektywnie i obiektywnie bezpłatne, tj. niezależne od uzyskania korzyści lub ekwiwalentu od obdarowanego. Czyniąc darowiznę, darczyńca realizuje zamiar przysporzenia obdarowanemu korzyści kosztem własnego majątku. Zgodnie z art. 353 § 2 K.c. świadczenie dłużnika polegać może na działaniu lub zaniechaniu. Jest to, jak wskazuje się w literaturze przedmiotu (T. Wiśniewski w: Komentarz do kodeksu cywilnego. Księga trzecia. Zobowiązania, praca zbiorowa, Warszawa 1997, t. I, s. 8), takie zachowanie dłużnika, które odpowiada treści konkretnego stosunku zobowiązaniowego. Spełnienie świadczenia wiąże się zatem zawsze tylko z działaniem dłużnika. Kodeks cywilny odróżnia także spełnienie świadczenia przez dłużnika od jego przyjęcia przez wierzyciela (wniosek taki wynika choćby z treści art. 450 k.c.). W przypadku umowy darowizny dłużnikiem jest darczyńca. Powstanie obowiązku podatkowego przy nabyciu rzeczy w wyniku umowy darowizny zawartej bez przewidzianej prawem formy ustawodawca wiąże zatem wyłącznie z zachowaniem darczyńcy, a nie z zachowaniem obdarowanego. W niniejszej sprawie organ poprzestał na ustaleniu wpłaty na rachunek skarżącego i uznał, że potencjalny dostęp do tych środków wyznaczył moment powstania obowiązku podatkowego.
Niedopuszczalna jest ocena charakteru czynności prawnej oparta wyłącznie na analizie przesunięć środków na kontach i przyjęciu w jego następstwie domniemania realizacji umowy darowizny.
Rozważania w tym zakresie są niezbędne z uwagi na twierdzenia pana D. Z. dotyczące okoliczności dokonania przez darczyńcę rozporządzenia. Wyjaśnienie odnoszące się do sytuacji rodzinnej siostry skarżącego i działanie mające w istocie na celu ochronę majątku darczyńcy winno być oceniane w kontekście porozumienia pomiędzy rodzeństwem odnośnie możliwości dokonania wpłaty oraz powzięcia informacji o dokonanej czynności jako wykonaniem umowy darowizny. Siostra skarżącego dysponowała wiedzą o numerze rachunku skarżącego i dokonała wpłaty na rachunek, jednak w sprawie nie wyjaśniono, czy wpłata stanowiła wykonanie przyrzeczonego świadczenia. Skarżący wpłatę zaakceptował po dniu 18 maja 2017 r., co jest okolicznością w sprawie bezsporną.
Treść złożonego przez pana D. Z. zawiadomienia potwierdza zawarcie umowy darowizny oraz świadomość uchybienia terminu podatkowego prawa materialnego.
Organ nie kwestionuje twierdzenia strony, że dopiero po zakończeniu okresu zwolnienia lekarskiego, to jest po dniu 18 maja 2017 r., skarżący uzyskał wiedzę o dokonanej przez jego siostrę wpłacie. W sprawie nie podważono twierdzenia w tym zakresie, zatem nie jest konieczna weryfikacja dotycząca dyspozycji na rachunku przed tą datą. Data 18 maja 2017 r. nie jest datą powzięcia przez skarżącego informacji o wpłacie, lecz datą, po której podjął czynności mające na celu "załatwienie spraw zaległych".
Rzeczą organu jest ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego z uwzględnieniem dyspozycji na rachunku skarżącego dokonywanych po dniu 18 maja 2017 r., albowiem skarżący w złożonych przez siebie pismach potwierdził przyjęcie darowizny i późniejsze dokonywanie rozporządzenia przedmiotem darowizny – czynienie wydatków na polepszenie sytuacji majątkowej, o czym informował na rozprawie sądowej w dniu 28 sierpnia 2018 r.
Stosownie do treści przepisu art.4a ust.1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez m.in. rodzeństwo, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie m.in. art.6 ust.1 pkt 4.
W sytuacji gdy nabywca dowiedział się natomiast o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie powyższych terminów zwolnienie, o którym mowa w ust.1, stosuje się gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu (art.4a ust.2 wskazanej ustawy).
Wskazany w powyższych przepisach termin zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych jest terminem materialnym, w związku z czym nie podlega przywróceniu. Konsekwencją jego uchybienia jest utrata prawa do zwolnienia i obowiązek uiszczenia podatku według zasad przewidzianych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej (art.4a ust.3 ustawy o podatku od spadków i darowizn).
Przepis ust. 2 znajduje zastosowanie do takich przypadków, gdy obdarowany (czy spadkobierca) z przyczyn od siebie niezależnych nie wie o nabyciu darowizny (spadku) albo nie wie jaki faktycznie majątek był przedmiotem darowizny (dziedziczenia). Znajdzie on zatem zastosowanie tylko wówczas, gdy z istoty danego stanu faktycznego wynika, że nabywca dowiedział się o fakcie nabycia później niż w przypadkach określonych w ust.1 pkt 1.
W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że art.4a ust.2 ustawy o podatku od spadków i darowizn reguluje sytuacje o charakterze wyjątkowym i nie może być interpretowany rozszerzająco, a więc nie może obejmować takich przypadków, w których to nabywca – przez swe zaniedbania – uchybił terminowi, o którym mowa w art.4a ust.1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 1 września 2016r., sygn. akt II FSK 2141/14, 11 stycznia 2017r., sygn. akt II FSK 3748/14, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 6 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 139/17). Jak już wcześniej wspominano istotne znaczenie ma materialny charakter powyższego terminu, przez co rozumieć należy termin określony w sposób uniemożliwiający jego modyfikację. Niezależnie od przyczyn uchybienia termin ten upływa bezskutecznie, zaś określone w nim prawa strony wygasają (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 3 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 813/14).
Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że środki pieniężne uzyskane przez skarżącego tytułem darowizny od siostry zostały zaksięgowane na jego koncie bankowym w dniu 27 marca 2017 r. Okolicznością bezsporną jest, że o powyższym fakcie skarżący dowiedział się dopiero po dniu 18 maja 2017 r. W związku z powyższym uznać należy, że nie został ustalony początkowy moment, w którym rozpoczął bieg 6-miesięczny termin określony w art. 4a ust.1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn.
Ustalenie w tym zakresie jest niezbędne dla oceny zachowania terminu do dokonania zgłoszenia warunkującego zwolnienie w podatku od spadków i darowizn.
Z tej przyczyny bezprzedmiotowe są rozważania dotyczące art. 4 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Jedynie marginalnie Sąd stwierdza, że wykładnia art. 4a ust. 1 i 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn wymaga uwzględnienia relacji między normami i nie może prowadzić do naruszenia gwarancji sześciomiesięcznego okresu zgłoszenia obowiązku podatkowego.
Ocena zachowania zasady proporcjonalności między celem, jaki ma być osiągnięty a zastosowanymi przy jego realizacji środkami w odniesieniu do tego terminu była przedmiotem wypowiedzi Trybunału Konstytucyjnego w wyrokach z 12 stycznia 2000 r., sygn. P 11/98, z 10 kwietnia 2002 r., sygn. K 26/00, z 13 marca 2007 r., sygn. K 8/07.
W świetle powyższego uznanie, że treść art. 4a ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn uzasadnia możliwość skrócenia tego terminu wobec osób, które nie spełniły wymogu powzięcia wiadomości po upływie terminu ustalonego w art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn budzi wątpliwości, które jednak wykraczają poza zakres kognicji w niniejszej sprawie z uwagi na dostrzeżone, wyżej wskazane uchybienia dotyczące naruszenia art. 6.
Z tych względów uznając skargę za uzasadnianą Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302), orzekł jak w punkcie
I sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 1 wskazanej ustawy.