Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańskuz 13 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 569/16

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 14 grudnia 2015 r., określającą D. W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że decyzją z dnia 14 grudnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił D. W. wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 26.952,00 zł w podatku dochodowym od osób fizycznych, z tytułu odpłatnego zbycia w dniu 23 lipca 2010 r. nieruchomości stanowiącej działkę nr [...] położoną w M., objętej księgą wieczystą Kw nr [...].

Organ pierwszej instancji stwierdził, że w sprawie bezspornym jest fakt sprzedaży przez D. W. w dniu 23 lipca 2010 r., nieruchomości o powierzchni 0,1755 ha wraz z nakładami na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego w stanie surowym zamkniętym za cenę 400.000,00 zł. Bezsporny jest również fakt nabycia przedmiotowej nieruchomości na podstawie umowy sprzedaży zawartej w dniu 7 stycznia 2008 r. za cenę 40.000,00 zł oraz poniesienia w związku z tym zakupem wyszczególnionych w akcie notarialnym kosztów w kwocie 1.553,88 zł.

Organ ten ustalił ponadto, że podatniczka w okresie posiadania zbytej nieruchomości poczyniła nakłady zwiększające jej wartość, tj. udokumentowane wystawionymi na podatniczkę fakturami VAT nakłady na budowę budynku mieszkalnego w łącznej kwocie 215.137,10 zł.

Organ ten po stronie nakładów zwiększających wartość nieruchomości nie uwzględnił:

1. • udokumentowanych paragonem wydatków w kwocie 677,10 zł na zakup tarcicy wraz z usługą transportu,
2. • wydatków w łącznej kwocie 22.392,88 zł udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi na wykonawcę budynku mieszkalnego firmę "[...]" M.W.,
3. • wydatków w kwocie 13.907,04 zł wynikających z zamówienia z dnia 29 września 2008 r., nr [...] wg zlecenia [...], (przedmiotowe wydatki na zakup stolarki drzwiowej i okiennej zostały uwzględnione na podstawie faktur wystawionych przez firmę "B").

W konsekwencji organ pierwszej instancji jako koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości uwzględnił kwotę 258.145,37 zł stanowiącą sumę wydatków na zakup nieruchomości w kwocie 41.553,88 zł zwaloryzowanych następnie wskaźnikiem 3,5% o kwotę 1.454,39 zł oraz nakładów zwiększających wartość tej nieruchomości w kwocie 215.137,10 zł.

Od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., D. W. odwołała się pismem z dnia 28 grudnia 2015 r.

Wnosząc o uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji podatniczka podniosła, że kontrolując koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości organ pierwszej instancji nie uwzględnił faktur na łączną kwotę 22.392,88 zł, które zostały opłacone przez podatniczkę, a wystawione były na wykonawcę budynku mieszkalnego D. W. - firmę "[...]" M.W..

Podatniczka wskazała jednocześnie, że w trakcie kontroli sprawdzono dokumenty księgowe firmy "C" z których wynika, że faktury wystawione na firmę "[...]" nie zostały opłacone przez tę firmę, tylko przez D. W. (dowody wpłaty KP, przelewy bankowe). Podatniczka nie powinna być zatem pozbawiona prawa do zaliczenia do kosztów poniesionych wydatków, wyłącznie z powodu wadliwości dowodu księgowego (por. wyrok NSA z dnia 3 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 242/08).

W treści odwołania podatniczka zawarła wnioski o:

1. • przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka pełnomocnika firmy "[...]" J.W. oraz zobowiązanie świadka do przedstawienia dokumentów księgowych za rok 2009 na okoliczność, czy regulował płatności za faktury [...],
2. • dopuszczenie dowodu z faktur korygujących firmy "C".

Następnie w ślad za odwołaniem podatniczka - przy piśmie z dnia 11 stycznia 2016 r. - przesłała noty korygujące wystawione przez "C" Spółka jawna do faktur o nr [...].

Dyrektor Izby Skarbowej po szczegółowym przeanalizowaniu zgromadzonych w sprawie dowodów podniósł, że zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienianej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. (w art. 1 cytowanej ustawy wskazano na ustawę z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. N r 14, poz. 176 z późn. zm.)).

Z obowiązujących w tym okresie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) wynika, co następuje:

Stosownie do treści art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Ponieważ z zabranego w sprawie materiału dochodowego wynika, że położona w M. nieruchomość stanowiąca działkę nr [...] została nabyta przez podatniczkę na podstawie umowy sprzedaży zawartej w dniu 7 sierpnia 2008 r., a następnie zbyta w dniu 23 lipca 2010 r., tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, uzyskany z tego tytułu przychód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

W myśl art. 22 ust. 6c tej ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Z kolei zgodnie z art. 22 ust. 6e ustawy wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustała się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, zgodnie z którym wzniesienie budynku na nieruchomości gruntowej nie prowadzi do wytworzenia tej nieruchomości, a jedynie stanowi nakład na tę nieruchomość, który może być wprawdzie zaliczony do kosztów uzyskania przychodów z tytułu jej odpłatnego zbycia, ale z uwzględnieniem zasad dokumentacyjnych określonych w art. 22 ust. 6e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - a więc jako nakład, a nie jako koszt wytworzenia.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że prawidłowym było uwzględnienie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. przy sporządzaniu rachunku podatkowego kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w łącznej kwocie 258.145,37 zł stanowiącej sumę:

1. • wydatków na zakup nieruchomości w kwocie 41.553,88 zł zwaloryzowanych następnie wskaźnikiem 3,5% o kwotę 1.454,39 zł,
2. • udokumentowanych fakturami VAT nakładów zwiększających wartość tej nieruchomości w kwocie 215.137,10 zł.

Zasadnie również organ ten po stronie nakładów zwiększających wartość nieruchomości nie uwzględnił:

1. • udokumentowanych paragonem wydatków w kwocie 677,10 zł na zakup tarcicy wra2 z usługą transportu,
2. • wydatków w kwocie 13.907,04 zł wynikających z zamówienia z dnia 29 września 2008 r., nr [...] wg zlecenia [...], (przedmiotowe wydatki na zakup stolarki drzwiowej i okiennej zostały uwzględnione na podstawie faktur wystawionych przez firmę "B"), co nie jest kwestionowane przez stronę.

Przedmiot sporu w mniejszej sprawie, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej stanowi kwestia nieuwzględnienia przez organ pierwszej instancji po stronie kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości wraz z nakładami na budowę budynku mieszkalnego wydatków w łącznej kwocie 22.392,88 zł, udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi na wykonawcę budynku mieszkalnego firmę "[...]" M.W..

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej przedstawiony powyżej stan prawny uniemożliwia uznanie za koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości nakładów, które zostały udokumentowane fakturami wystawionymi na inny podmiot.

Przytoczone wyżej przepisy art. 22 ust. 6c i ust. 6d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. stanowią jednoznacznie, że wysokość nakładów, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynionych w czasie ich posiadania, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Podstawowy obowiązek dokumentowania fakturami VAT obrotu dla potrzeb podatku od towarów i usług, przez podatników tego podatku do końca 2013 r. określony był w treści art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W myśl tego przepisu podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zasady wystawiania faktur VAT i innych dokumentów z nimi zrównanych uregulowane zostały szczegółowo w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.).

Stosownie do § 5 ust. 1 tego rozporządzenia faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

1. 1. imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;
2. 2. numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11;
3. 3. numer kolejny faktury oznaczonej jako "FAKTURA VAT";
4. 4. dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury;
5. 5. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
6. 6. miarę i ilość sprzedanych towarów lub zakres wykonanych usług;
7. 7. cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
8. 8. wartość towarów lub wykonanych usług, których dotyczy sprzedaż, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
9. 9. stawki podatku;
10. 10. sumę wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatku i zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu;
11. 11. kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto towarów (usług), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
12. 12. kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem.

Tymczasem z dokumentacji zgromadzonej w aktach sprawy wynika, że dokumentujące zakup materiałów budowlanych faktury zostały wystawione na wykonawcę budynku mieszkalnego podatniczki - firmę "[...]" M.W..

W toku postępowania przed organem pierwszej instancji D. W. przedłożyła samodzielnie wystawione, datowane na dzień 11 lutego 2010 r. noty korygujące:

1. • nr [...] do faktury nr [...]z dnia 30 marca 2009 r.;
2. • nr [...] do faktury nr [...] z dnia 29 maja 2009 r.,
3. • nr [...] do faktury nr [...] z dnia 30 kwietnia 2009 r.,
4. • nr [...] do faktury nr [...] z dnia 30 czerwca 2009 r., których wskazano treść korygowaną: "[...]" M.W. [...] oraz treść prawidłową: D. W. [...].

Przy piśmie z dnia 11 stycznia 2016 r. podatniczka przesłała - w ślad za odwołaniem - datowane na dzień 11 lutego 2010 r. noty korygujące wystawione przez "C" Spółka jawna do faktur [...], korygowaną: "[...]" M.W. [...] oraz treść prawidłową: D. W. [...].

Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy podniósł, że notami korygującymi można skorygować pomyłki w zakresie danych nabywcy lub sprzedawcy (błędnie wpisany adres, numer NIP, nazwę lub imię i nazwisko). Poprzez wystawienie noty korygującej nie można natomiast dokonać zmiany podmiotu sprzedaży.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe (por. interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 lipca 2010 r., nr ILPP1/443-516/10-2/AL oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 31 marca 2010 r., nr IBPP1/443-54/10/AZb).

Również w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym nie można na drodze wystawienia noty korygującej zmienić podmiotu umowy sprzedaży z jednego istniejącego realnie na drugi mający również swój byt cywilnoprawny i podatkowy (por. wyrok NSA z dnia 27 października 1999 r., sygn. akt III SA 7685/98).

Przywołując obszerny fragment w/w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że skoro D. W. nie była nabywcą towarów wskazanym w wystawionych przez "C" Spółka jawna fakturach nr [...], to nie była ona podmiotem uprawnionym do wystawienia not korygujących.

Z kolei wystawca faktur nie jest uprawniony do wystawienia not korygujących. W przypadku, gdy korekty faktury dokonuje jej wystawca, zobowiązany jest on wystawić fakturę korygującą.

Organ odwoławczy zauważył jednocześnie, że wystawienie not korygujących przez "C" Spółka jawna odbyło się poza wiedzą wskazanego w korygowanych tymi notami fakturach nabywcy towarów, tj. "[...]" M.W., co uznać należy za niedopuszczalne.

Korekta tych faktur polegająca na całkowitej zmianie danych nabywcy (poprzez wskazanie innego niż w fakturach nabywcy towarów) mogłaby nastąpić wyłącznie poprzez wystawienie faktur korygujących i to tylko w sytuacji, gdy wskazane w fakturach korygujących transakcje rzeczywiście miały miejsce, a ponadto zarówno dostawca, jak i nabywca (zarówno uprawniony do otrzymania faktury korygującej pierwotnie wskazany nabywca, jak i wskazany w fakturze korygującej faktyczny nabywca towarów) zgadzają się, że zaistniała pomyłka polegająca na błędnym określeniu nabywcy.

Reasumując powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej - mając na uwadze fakt, że z przepisy art. 22 ust. 6c i ust. 6d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. stanowią jednoznacznie, iż wysokość nakładów, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynionych w czasie ich posiadania, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług - stwierdził, że dla rozstrzygnięcia sprawy, bez znaczenia pozostaje fakt, czy:

1. • sporne faktury zostały wadliwie wystawione na firmę "[...]", która jako wykonawca obiektu budowlanego zamawiała część materiałów budowlanych w firmie "C" i odbierała je z tej firmy,
2. • czy D. W. dokonała zapłaty należności wynikających z faktur wystawionych na firmę "[...]" M.W..

Mając na uwadze powyższe organ postanowieniem z dnia 4 marca 2016 r., nr [...] stwierdził, że nie zachodzą przesłanki do przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów z przesłuchania w charakterze świadka pełnomocnika firmy "[...]" J.W. oraz zobowiązania świadka do przedstawienia dokumentów księgowych za rok 2009 na okoliczność, czy regulował płatności za faktury [...].

Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu, że podatniczka nie powinna być pozbawiona prawa do zaliczenia do kosztów poniesionych wydatków, wyłącznie z powodu wadliwości dowodu księgowego, który - w jej ocenie - znajduje oparcie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 242/08, organ odwoławczy zauważa, co następuje:

W powołanym przez D. W. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w przypadku kosztów związanych ze źródłem przychodów - pozarolniczą działalnością gospodarczą ustawodawca nie przewidział wyjątku od zasady otwartego systemu dowodów i zasady swobodnej oceny dowodów. Wniosku takiego nie można bowiem wyprowadzić ani z treści art. 22 ust. 1, ani z art. 24 ust. 1 i art. 24 a ust. 1 u.p.d.o.f.. Ten ostatni przepis nakazuje wprawdzie podatnikom prowadzenie księgi przychodów i rozchodów w sposób zapewniający ustalenie podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, jednakże nie ogranicza możliwości ustalenia podstawy opodatkowania za pomocą innych, dopuszczonych prawem dowodów.

Zauważyć zresztą należy, iż art. 193 § 4 O.p. przewiduje możliwość odmówienia księgom podatkowym waloru dowodu, zaś art. 23 § 1 O.p., także możliwość ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Trafnie zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał za niezgodne z prawem - art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. - ograniczenie się przez organy podatkowe wyłącznie do dowodów z dokumentów księgowych. Skoro Dyrektor Izby Skarbowej nie kwestionował faktu prowadzenia działalności gospodarczej i wykonywania usług transportowych za granicą, to zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że wiąże się z tym konieczność poniesienia wydatków. Jeżeli strona na okoliczność ich poniesienia nie przestawiła wiarygodnych dowodów księgowych, organ winien był podjąć działania w celu wyjaśnienia tej okoliczności za pomocą innych dowodów.

Powyższe orzeczenie Sądu dotyczy zatem wadliwego udokumentowania wydatków poniesionych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, co - w ocenie Sądu - nie może skutkować pozbawieniem podatnika prawa do uwzględnienia w rachunku podatkowym poniesionych kosztów. Powyższe twierdzenie wywiedzione zostało z otwartego systemu dowodów i zasady swobodnej oceny dowodów, które nie zostały ograniczone przez ustawodawcę w przypadku kosztów związanych ze źródłem przychodów, jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza.

Tymczasem przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie jest określenie D. W. wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, tj. ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., (a nie w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy).

Przytoczone wyżej przepisy art. 22 ust. 6c i ust. 6d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. stanowią jednoznacznie, że wysokość nakładów, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynionych w czasie ich posiadania, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. W przypadku kosztów związanych ze źródłem przychodów, jakim jest odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych ustawodawca wprowadził zatem wyjątek od zasady otwartego systemu dowodów.

Organ odwoławczy zauważył ponadto, że - jak wynika z akt sprawy - zapłata za te faktury została dokonana:

1. • w części stanowiącej kwotę 7.819,34 zł, tj. 10.000,00 zł - 2.180,66 zł (wartość z faktury nr [...]) w dniu 10 grudnia 2009 r. przelewem z rachunku D. W. tytułem [...],
2. • w części gotówką w dniu 30 lipca 2010 r., co znajduje potwierdzenie w wystawionych na D. W. dowodach wpłaty KP, w kwotach:
3. - 2.180,60 zł - tytułem za f-ry,
4. - 10.146,10 zł - tytułem zapłata za f-ry (za firmę B).

Należy przy tym zauważyć, że wpłaty gotówkowe miały miejsce po dokonaniu sprzedaży nieruchomości, a nie w czasie jej posiadania.

Tymczasem - stosownie do treści art. 22 ust. 6c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia łub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego, podatniczka zaskarżyła powyższą decyzję z dnia 11 marca 2016 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Podnosząc zarzuty naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności art. 77 § 1-3 i art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego oraz art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 marca 2016 r., nr [...], w części wymierzającej podatek dochodowy ponad kwotę 20.976,00 zł.

Skarżąca podniosła, że dokonując rozliczenia dochodu z dokonanej w 2010 r. sprzedaży nieruchomości w M. zapłaciła podatek dochodowy w kwocie 20.976,00 zł, jednakże organ pierwszej instancji nie uwzględnił kosztów uzyskania przychodów w kwocie 22.392,88 zł i określił jej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 26.957,00 zł. Organ ten zakwestionował wydatki wynikające z faktur wystawionych przez firmę "C" na firmę "[...]" M.W., a opłaconych przez podatniczkę.

Skarżąca wyjaśniła, że firma "[...]" była wykonawcą budowy domu podatniczki i jej pracownicy odbierali materiały budowlane z firmy "C", która przesłała oryginały faktur D. W. w celu ich opłacenia. Wskazując na powyższe, skarżąca podniosła, że organ nie dopuścił wnioskowanych przez nią dowodów z przesłuchania właściciela i pełnomocnika firmy "[...]" oraz z dokumentów księgowych tej firmy na okoliczność ustalenia czy kwoty wynikające z faktur zostały uwzględnione przy rozliczeniu podatku dochodowego i podatku VAT.

Podniosła, że - z uwagi na dokonaną przez nią zapłatę należności wynikających z faktur - firma "C" wystawiła faktury korygujące. Wniosek o dopuszczenie dowodu z tych faktur został jednak oddalony.

Wskazując, że poniosła udokumentowane zakwestionowanymi fakturami koszty związane z budową domu, skarżąca nie zgadza się z zawartym w zaskarżonej decyzji twierdzeniem Dyrektora Izby Skarbowej, że organ pierwszej instancji wyczerpująco zebrał i prawidłowo ocenił materiał dowodowy. W ocenie skarżącej organy podatkowe naruszyły przepisy art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nie podjęły bowiem wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i nie przeprowadziły oględzin nieruchomości. Dyrektor Izby Skarbowej nie dopuścił ponadto dowodów z przesłuchania świadków oraz z przedłożonych przez podatniczkę dokumentów.

Organy obu instancji powinny enumeratywnie wymienić wszystkie materiały budowlane ujęte w zakwestionowanych fakturach o nr [...]. Wskazała, że firmy "C" i "[...]" nie są firmami "słupami" i nie wystawiły "pustych faktur".

W zakwestionowanych fakturach wymienione są materiały budowlane, które wykorzystane zostały do budowy nieruchomości. Rzetelne przeprowadzenie postępowania podatkowego wymagało zatem przeprowadzenia dowodu z oględzin nieruchomości celem ustalenia czy materiały te zostały faktycznie zakupione i wbudowane.

Kwestionując wydatki na zakup materiałów budowlanych na kwotę 22.392,988 zł organy podatkowe zaniżyły nakłady związane z nieruchomością. W ocenie skarżącej brak poniesienia tych nakładów nie pozwoliłoby na sprzedaż nieruchomości, a przede wszystkim na uzyskanie ceny w wysokości 400.000,00 zł.

Skarżąca nie zgadza się z twierdzeniem organów podatkowych, że wydatki na budowę domu mieszkalnego mogą być udokumentowane wyłącznie fakturami. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się bowiem, że podatnik nie powinien być pozbawiony prawa do zaliczenia wydatków do kosztów wyłącznie z powodu wadliwości dokumentu księgowego chyba, że zostanie udowodnione, że wydatek nie został poniesiony.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej w skrócie,,p.p.s.a.", sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c) p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie.

W sytuacji, gdy autor skargi zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez organ tych ostatnich przepisów. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06, ten wyrok jak i pozostałe wyroki sądów administracyjnych przytoczone w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie nie stanowi naruszenia art. 122, 123 § 1, 124, 180, 181 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej fakt, że organ podatkowy drugiej instancji odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów z przesłuchania w charakterze świadka pełnomocnika firmy [...] oraz nie przeprowadził oględzin przedmiotowej nieruchomości, a orzekał na podstawie zebranego przez siebie materiału dowodowego. Przy czym należy podnieść, że organ drugiej instancji dokonał również oceny przedłożonych przez skarżącą dokumentów.

Wbrew zarzutom skargi uznać należy, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest zupełny i wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w kontekście zaistniałego stanu faktycznego i mających zastosowanie przepisów prawa. Organ bowiem podniósł, że stan prawny uniemożliwia uznanie za koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości nakładów, które zostały udokumentowane fakturami wystawionymi na inny podmiot, stan prawny nie wymaga również dokonywania oględzin przedmiotowej nieruchomości.

W tym miejscu należy podnieść, że wprawdzie organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań (w tym gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego) w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej), ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny, co uzasadniało w rozpoznawanej sprawie odmowę przesłuchiwania wnioskowanego świadka czy oględziny nieruchomości.

Również przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. W ocenie Sądu zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości.

Reasumując, poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych, w tym zwłaszcza organu odwoławczego, uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, w tym oferowane przez skarżącą, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy, argumentacji wykazały bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej.

Mając na uwadze prawidłowo ustalony stan faktyczny, który Sąd akceptuje i czyni podstawą rozważań prawnych, należy podnieść, że prawidłowo Dyrektor Izby wywiódł, że zbycie przedmiotowej nieruchomości w dniu 23 lipca 2010 r. (nabycie w dniu 7 stycznia 2008 r.) stanowi dla skarżącej źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.. Przy czym w przypadku sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w tym przepisie decydujące znaczenie ma moment ich nabycia, ponieważ przepisy u.p.d.o.f. ulegały zmianie. Ponieważ zainteresowana zakupiła nieruchomość w dniu 7 stycznia 2008 r., na której rozpoczęła budowę domu jednorodzinnego, zastosowanie znajdą przepisy obowiązujące od dnia 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r.. Stosownie bowiem do art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy zmienianej w art. 1 (u.p.d.o.f.), nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Prawidłowo również organ podatkowy wskazał i zastosował pozostałe przepisy u.p.do.f., w tym przepis art. 22 ust. 6c i stanowiący sedno sporu przepis art. 22 ust. 6e u.d.o.f..

Na mocy art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia - między innymi - nieruchomości, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły jej wartość, poczynione w czasie jej posiadania; wysokość tych nakładów ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f.). Należy w związku z tym zauważyć, że o ile nieruchomości gruntowe nie mogą być wytworzone, ale tylko nabyte - jako że nie można wytworzyć części powierzchni skorupy ziemskiej - o tyle nieruchomości budynkowe lub mieszkaniowe mogą być zarówno nabyte, jak i wytworzone.

Natomiast skutkiem wzniesienia budynku na nieruchomości gruntowej jest poczynienie na tę nieruchomość nakładów prowadzących do powstania części składowej gruntu w postaci budynku trwale z gruntem związanego. Dlatego też za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości gruntowej, na której wzniesiono budynek stanowiący jej część składową, uznać należy udokumentowane koszty nabycia tej nieruchomości oraz zwiększające jej wartość i udokumentowane fakturami VAT oraz dokumentami stwierdzającymi poniesienie opłat administracyjnych nakłady poczynione na wybudowania budynku.

Powyższe stanowisko wyraził NSA w wyroku z dnia 8 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1203/11 i Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni je aprobuje.

Przepis art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f., który w niezmienionym brzmieniu obowiązuje począwszy od 1 stycznia 2007 r. stanowi, że wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych. Ustawodawca zatem, sam zawęził katalog dokumentów, na podstawie których można zaliczać w ciężar kosztów poniesione na nakłady wydatki.

W świetle powyższego również wywody Dyrektora Izby Skarbowej, w zakresie przedłożonych przez skarżącą not korygujących z dnia 11 lutego 2010 r. "C", że nie spełniają one wymagań z przepisu art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f., nie są fakturami, są prawidłowe, znajdują oparcie we wskazanych w uzasadnieniu decyzji przepisach prawa.

Reasumując, Sąd stwierdził brak tego rodzaju nieprawidłowości w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji. Postępowanie podatkowe było prowadzone rzetelnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy zgromadziły kompletny materiał dowodowy, który następnie został oceniony zgodnie z treścią art. 191 O.p. W konsekwencji zarzuty podniesione w skardze okazały się bezzasadne.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę.

DSz