Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańskuz 17 października 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 598/23

Uzasadnienie

Wniosek D.S. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z dobrowolnego umorzenia części udziałów oraz odpłatnego zbycia części udziałów spółki z o.o. powstałej w wyniku serii przekształceń wpłynął do organu 23 stycznia 2023 r..

W dniu 10 maja 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną, znak 0115-KDIT1.4011.58.2023.3.MST, w której stanowisko Wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe. W rozstrzygnięciu tym organ wskazał, że dla ustalenia kosztów uzyskania przychodów z dobrowolnego umorzenia oraz z odpłatnego zbycia udziałów Wnioskodawca powinien zastosować art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 22 ust. 1t zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym dla ustalenia ww. kosztów wnioskodawca powinien uwzględnić wydatki na objęcie ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej (jako spółce przekształcanej):

1. • powiększone o uzyskaną przez siebie nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną, obliczoną zgodnie z art. 8, oraz
2. • pomniejszone o: wypłaty dokonane na jego rzecz z tytułu udziału w tej spółce i o przypadające na niego wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów z tytułu udziału w tej spółce.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zaskarżonej interpretacji indywidualnej strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.:

1. 1) art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1991 r. Nr 80, poz. 350 ze zm.; dalej: "ustawa PIT") w zw. z art. 22 ust. 1t ustawy PIT w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy PIT poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że kosztem uzyskania przychodu skarżącego z tytułu odpłatnego zbycia (umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem lub sprzedaży) udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej z przekształcenia spółki komandytowej są tzw. koszty historyczne, a więc wydatki poniesione przez skarżącego na objęcie ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowej powiększone o uzyskaną nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną, obliczoną zgodnie z art. 8 ustawy PIT oraz pomniejszone o dokonane wypłaty z tytułu udziału w spółce, podczas gdy z prawidłowej wykładni prawa materialnego w postaci art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy PIT w zw. z art. 22 ust. 1t ustawy PIT oraz art. 22 ust. 1 ustawy PIT wynika, że:
2. a) kosztem uzyskania przychodu skarżącego z tytułu odpłatnego zbycia (umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem) udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej z przekształcenia spółki jawnej jest przypadająca na skarżącego wartość bilansowa majątku spółki jawnej (spółki przekształcanej) ustalona na moment przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (tj. wartość bilansowa aktywów wykazana w bilansie zamknięcia na dzień poprzedzający wpis w KRS przekształcenia spółki jawnej), jako wartość aktualnie i realnie wydatkowana przez skarżącego w zamian za udziały spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jako spółki przekształconej;
3. b) regulacja zawarta w zdaniu trzecim art. 22 ust. 1t ustawy PIT odnosi się i może być zastosowana wyłącznie gdy "kolejne przekształcenia", o których mowa w przepisie są przekształceniami spółek transparentnych podatkowo w spółki transparentne podatkowo, gdyż tylko w spółkach niebędących osobami prawnymi można zastosować regulację zawartą w art. 8 ustawy PIT, o którym mowa w zdaniu pierwszym, natomiast w niniejszej sprawie doszło do przekształcenia spółki będącej podatnikiem CIT (zatem w spółce jawnej, która została przekształcona nie mógł znaleźć zastosowania art. 8 ustawy PIT dotyczący przychodów z udziału z spółce niebędącej osobą prawną) w spółkę będącą podatnikiem CIT -zatem zastosowanie powinien mieć art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy PIT wykładany w sposób opisany powyżej w lit a;
4. 2) art. 22 ust. 1t ustawy PIT poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na jego zastosowaniu w sytuacji, gdy:
5. a) wyłączne zastosowanie do ustalenia kosztów uzyskania przychodów skarżącego znajdował przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy PIT, albowiem zaskarżony przepis odnosi się do sytuacji gdy przekształcona zostaje spółka niebędąca osobą prawną, zaś w niniejszej sprawie przekształcana spółka jawna była na moment przekształcenia podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, zatem nie wpisywała się w definicję spółki niebędącej osobą prawną zawartą w art. 5a pkt 26 ustawy PIT, albowiem na moment przekształcenia była spółką w rozumieniu art. 5a pkt 28 lit. e ustawy PIT;
6. b) regulacja zawarta w zdaniu trzecim tego przepisu - "Zasady, o których mowa w zdaniu pierwszym i drugim, stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy przedmiotem odpłatnego zbycia są udziały (akcje) w spółce, która powstała w następstwie kolejnych przekształceń" odnosi się i może być zastosowana wyłącznie gdy "kolejne przekształcenia", o których mowa w przepisie są przekształceniami spółek transparentnych podatkowo w spółki transparentne podatkowo, gdyż:
7. - tylko w spółkach niebędących osobami prawnymi można zastosować regulację zawartą w art. 8 ustawy PIT, o którym mowa w zdaniu pierwszym, natomiast w niniejszej sprawie doszło do przekształcenia spółki będącej podatnikiem CIT (zatem w spółce jawnej, która została przekształcona nie mógł znaleźć zastosowania art. 8 ustawy PIT dotyczący przychodów z udziału z spółce niebędącej osobą prawną) w spółkę będącą podatnikiem CIT - zatem zastosowanie powinien mieć art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy PIT;
8. - art. 22 ust. 1t ustawy PIT w zdaniu trzecim wskazuje na kolejne przekształcenia, nie precyzując o jakie przekształcenia chodzi, a odnosząc się tym samym (poprzez przymiotnik "kolejne") do przekształceń wskazanych w zdaniu pierwszym, a zatem do kolejnych przekształceń spółki niebędącej osobą prawną
9. - czyli gdy cały czas przekształcane są spółki niebędące osobą prawną;
10. c) przepis art. 22 ust. 1t ustawy PIT odnosi się do spółki w rozumieniu ustawy PIT (czyli zgodnie z art. 5a pkt 28 lit. e ustawy PIT) powstałej z przekształcenia spółki niebędącej osobą prawną, zatem przepis dotyczy - zgodnie z literalnym brzmieniem - wyłącznie spółek, które uzyskały status podatnika wskutek przekształcenia spółki niebędącej osobą prawną (przepis brzmi: "w spółce powstałej z przekształcenia spółki..."), natomiast w niniejszej sprawie spółka jawna nie uzyskała statusu podatnika na skutek przekształcenia ze spółki komandytowej
11. - przekształcenie w spółkę jawną nie jest bowiem co do zasady zdarzeniem powodującym uzyskanie statusu podatnika CIT.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej z 10 maja 2023 r., znak 0115-KDIT1.4011.58.2023.3.MST oraz argumentację przedstawioną w jej uzasadnieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje

Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej "p.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznając skargę w powyższym zakresie należało uznać, że jest ona zasadna.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji w świetle powyższych kryteriów Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna powinna zawierać wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska w raz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Z kolei w myśl art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu Taktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Co istotne i podkreślane w orzecznictwie sądów administracyjnych, interpretacja indywidualna nic sianowi abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz jest dokonaniem oceny prawnej stanowiska wnioskującego na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, który jest przedstawiony przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji, a organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega na tym, że organ wydający interpretację bierze pod uwagę tylko i wyłącznie elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawione przez stronę we wniosku, nie weryfikując ich prawdziwości. W ramach postępowania interpretacyjnego nie jest więc dopuszczalne ustalenie przez organ podatkowy zdarzeń faktycznych, istotnych dla zastosowania wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z treścią w/w art. 14b § 3 O.p., to na składającym wniosek o wydanie interpretacji spoczywa ciężar wyczerpującego opisania stanu faktycznego lub też przedstawienia opisu zdarzenia przyszłego, a rola organu interpretacyjnego sprowadza się do dokonania wykładni wskazanych przez wnioskodawcę przepisów prawa oraz odniesienia wynikających z nich norm do stanowiska zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, a przez to w konsekwencji dokonanie oceny stanowiska własnego wnioskodawcy.

Należy też zauważyć, że instytucja indywidualnej interpretacji podatkowej ma w założeniu spełniać funkcję dwojakiego rodzaju: informacyjną wynikającą z art. 14b § 1-3 i art. 14c § 1 i 2 O.p., oraz gwarancyjną, którą ustanawiają przepisy o tzw. "nieszkodzeniu" podmiotowi, który zastosował sic do wydanej interpretacji (art. 14k § 1 i § 3, art. 14m i art. 14na O.p.). Ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno zatem oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle faktycznego/przyszłego zdarzenia opisanego we wniosku, sprecyzowanego przez niego zapytania oraz przedstawionej własnej oceny, jak również to, że będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. Inaczej mówiąc funkcja informacyjna interpretacji indywidualnej jest niejako "wpisana" w funkcję gwarancyjną tej instytucji.

Oceniając stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku, organ informuje go bowiem o prawidłowej wykładni przepisu prawa podatkowego oraz o możliwości i prawidłowym sposobie zastosowania w przedstawionym przez wnioskodawcę jako podmiot prawa podatkowego stanie faktycznym, nie dla samego udzielenia informacji, ale po to, by wnioskodawca realizując swoje obowiązki podatkowe zgodnie z uzyskaną informacją, miał możliwość skorzystania z gwarancji ochrony prawnej.

Istotą zaistniałego sporu jest ocena, co - w świetle art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 22 ust. 1t ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - stanowić będzie dla skarżącego koszt uzyskania przychodów z dobrowolnego umorzenia oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o. powstałej z przekształcenia spółki jawnej, która powstała wskutek przekształcenia spółki komandytowej.

Organ w zaskarżonej interpretacji wyraził pogląd, że dla ustalenia ww. kosztów skarżący powinien uwzględnić wydatki na objęcie przez niego ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej (jako spółce przekształcanej):

1. - powiększone o uzyskaną nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną, obliczoną zgodnie z art. 8, oraz
2. - pomniejszone o: wypłaty dokonane na rzecz skarżącego z tytułu udziału w tej spółce i o przypadające na niego wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów z tytułu udziału w tej spółce.

Powyższe organ wywodzi z następujących okoliczności:

1. • spółka z o.o., której skarżący jest wspólnikiem powstała z przekształcenia spółki jawnej, natomiast spółka jawna powstała z przekształcenia spółki komandytowej - spółka komandytowa była więc spółką przekształcaną, natomiast spółka z o.o. - "spółką powstałą w następstwie kolejnych przekształceń", o której mowa w art. 22 ust. 1t ustawy;
2. • - spółka komandytowa na moment przekształcenia w spółkę jawną (tj. na dzień 30 marca 2021 r.) nie posiadała statusu podatnika CIT- na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych była więc traktowana jako "spółka niebędąca osobą prawną";
3. • - ogół praw i obowiązków w spółce komandytowej został objęty przez skarżącego w zamian za wkład pieniężny;
4. • - w trakcie istnienia spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki komandytowej skarżący nie wnosił do niej wkładów pieniężnych i niepieniężnych;
5. • udziały objęte przez skarżącego w spółce z o.o. zostały pokryte "udziałem" w majątku spółki jawnej. Nie wniósł on dodatkowych wkładów do spółki z o.o..

Skarżący jest natomiast zdania, że kosztem uzyskania przychodów z dobrowolnego umorzenia oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o. będzie przypadająca na niego wartość bilansowa majątku spółki jawnej (spółki przekształcanej) ustalona na moment przekształcenia w spółkę z o.o. (tj. z dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych w spółce przekształcanej).

Zdaniem Sądu rację w sporze należy przyznać skarżącemu.

Zauważyć należy, iż podobny problem prawny był już przedmiotem orzekania przez sądy administracyjne m. in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2021 r. sygn. akt II FSK 593/21. Skład orzekający w niniejszej sprawie akceptuje i uznaje za własne argumenty zawarte w tym orzeczeniu. Stąd też uzasadniając rozstrzygnięcie w tej sprawie Sąd posłużył się argumentami i wywodami przedstawionymi w powołanym orzeczeniu.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Nie jest leź kwestionowane, że przepis ten ma zastosowanie również w przypadku uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów w spółce z o.o..

Ustawodawca w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.f. nie zdefiniował pojęcia "wydatki na objęcie udziałów" i nie wymienił nawet przykładowo wydatków mogących być zaliczanymi do tej kategorii kosztów. Skarżący trafnie wskazuje, że w orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że przez wydatki na nabycie udziałów o jakich mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.f. należy rozumieć dokonane przez podatnika wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów.

Sąd zauważa, że gdyby przyjąć za prawidłowe stanowisko organu, to niewątpliwie przepis prawa powinien jednoznacznie stanowić, iż że kosztem uzyskania przychodu jest tzw. wartość historyczna, używając przy tym dowolnej nomenklatury np. stanowiąc o "pierwotnych wydatkach". Tymczasem art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.f. takiego rozróżnienia nie wprowadza. Tym samym organ forsując swoją koncepcję wyraźnie domaga się zawężenia wniosków wynikających z interpretacji literalnej przepisu. Tymczasem skoro sam ustawodawca nie wprowadził w przepisie takiego rozróżnienia, nie powinien tego czynić interpretator (por. wyrok NSA z. dnia 28 kwietnia 2015 r, I FSK 329/14; wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2015 r., I FSK 290/14).

Ponadto, zgodnie z art. 552 k.s.h. spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Zatem wartość wydatków jakie poniósł wspólnik na objęcie udziałów tym samym już się zdezaktualizowała, ponieważ znaczenie prawne i faktyczna ma wartość majątku spółki w chwili jej przekształcenia w spółkę z o.o..

Prawidłowe jest więc stanowisko skarżącego, iż kosztem uzyskania przychodu z dobrowolnego umorzenia oraz z tytułu odpłatnego zbycia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej z przekształcenia spółki jawnej, jest przypadająca na skarżącego wartość bilansowa majątku spółki jawnej (spółki przekształcanej) ustalona na moment przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (tj. z dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych w spółce przekształcanej).

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym ma on prawo do uwzględnienia kosztów uzyskania przychodu w wysokości wartości bilansowej majątku spółki jawnej ustalonej na moment jej przekształcenia. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyrok NSA z 12 sierpnia 2020 r., w sprawie II FSK 1677/18, wyrok NSA z 13 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 720/18 oraz powołane w tych wyrokach orzeczenia sądów administracyjnych). Rację ma też skarżący, że wskazywany przez organ interpretacyjny art. 22 ust. 1t pdf odnosić się może jedynie do kolejnych przekształceń spółek transparentnych podatkowo, co w stanie przedstawionym przez skarżącego nie zachodzi.

Z powyższych względów, wobec trafnego zarzutu błędnej wykładni przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.f., na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. oraz 205 p.p.s.a..