Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańskuz 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 68/20

Uzasadnienie

1. 1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a i 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej jako "O.p.") oraz art. 27 ust. 9, ust 8 i ust 9a oraz art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f."), po rozpatrzeniu odwołania M. C. (dalej jako "Skarżący") od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego (dalej jako "Naczelnik US") z dnia [...] 2019 r., odmawiającej Skarżącemu ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2019 r. z tytułu pracy na statku morskim C.R.S. (IMO: [...]), utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
2. 2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:
3. 2.1. Pismem z dnia [...] 2019 r. podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, złożył wniosek w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2019 w pełnym zakresie.

W uzasadnieniu wniosku Skarżący wskazał, że jest marynarzem i w roku 2019 będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii: A., więc zastosowanie znajdą zmienione postanowienia Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzonej w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 1369 - dalej jako "Konwencja MLI"), która weszła w życie w dniu 01 października 2018 r., a zmieniona umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta pomiędzy Polską a Wielką Brytanią zaczęła obowiązywać z dniem 01 stycznia 2019 r. W związku z powyższym Skarżący wskazał, że: (1) dochód uzyskany przez polskiego marynarza w związku z wykonywaniem pracy na statkach eksploatowanych przez podmiot z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii może być opodatkowany w Wielkiej Brytanii; (2) taki dochód kwalifikowany jest przez samą Konwencję polsko-brytyjską w art. 22 ust. 3 jako dochód powstający ze źródeł położnych w Wielkiej Brytanii; (3) z uwagi na fakt, iż są to dochody podlegające opodatkowaniu u źródła zgodnie z brzmieniem art. 35 ust. 1 a) Konwencji MLI zmianie ulega metoda unikania podwójnego opodatkowania i zaczyna obowiązywać z dniem 01 stycznia 2019 r. W konsekwencji zdaniem Skarżącego postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej przez Polskę z Wielką Brytanią zmieniają się z dniem 01 stycznia 2019 r. i mają wprost zastosowanie do dochodów marynarzy.

Skarżący wskazał, że od 01 stycznia 2019 r. w stosunku do uzyskiwanych przez niego dochodów zastosowanie znajduje metoda proporcjonalnego odliczenia. Jednocześnie Skarżący stwierdził, że marynarz uzyskujący dochody z pracy na statku zarządzanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, w stosunku do których zastosowanie znajduje metoda odliczenia proporcjonalnego, winien złożyć zeznanie podatkowe w Polsce i dokonać obliczenia rocznego podatku z uwzględnieniem postanowień art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f. Następnie, od tak obliczonego podatku, ma prawo odliczyć ulgę abolicyjną.

Skarżący uważa, że w oparciu o możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej wpłacanie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jest bezcelowe z uwagi na ich zwrot po złożeniu zeznania podatkowego.

Wobec powyższego w ocenie Skarżącego uprawdopodobnił on, że zaliczki obliczone według zasad określonych w przepisie art. 44 u.p.d.o.f. byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od przewidywanego na dany rok dochodu. Jednocześnie podatnik wskazał, że nie będzie uzyskiwał dochodów w Polsce we wskazanym okresie.

Do wniosku Skarżący załączył m.in. umowę o pracę marynarza, sporządzoną w języku angielskim i polskim, oraz potwierdzenie zatrudnienia. W odpowiedzi na wezwanie organu I instancji Skarżący przedłożył dodatkowe dokumenty, m.in. uwierzytelniony skan książeczki żeglarskiej i dokumenty rozliczeniowe.

1. 2.2. Decyzją z dnia [...] 2019 r., znak sprawy [...], Naczelnik US po rozpatrzeniu wniosku Skarżącego odmówił ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2019.

Organ przywołał stan faktyczny oraz podstawę prawną rozstrzygnięcia, wskazując m.in. na treść przepisów art. 22 § 2a O.p. oraz art. 3 ust. 1, art. 3 ust. 1a, art. 22 ust. 7, art. 27 ust. 8, ust. 9 i ust. 9a oraz art. 27g u.p.d.o.f. Wyjaśnił, że instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy może zostać zastosowana, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego na dany rok podatkowy.

Organ wskazał, że z przedłożonych przez Skarżącego dokumentów wynika, że został zatrudniony przez A. na statku morskim C.R.S., podnoszącym banderę L.. Potwierdzenie zatrudnienia zostało sporządzone przez B. Sp. z o.o. w G. i wskazuje, że Skarżący był zatrudniony na ww. statku, eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez A. z efektywnym zarządem w "United Kingdom" od [...] 2019 r. do [...] 2019 r. – co potwierdza także kapitan ww. statku w piśmie z dnia [...] 2019 r. Z kolei z zaświadczenia B. Sp. z o.o. wynika, że Skarżący jest zatrudniony za pośrednictwem B. Sp. z o.o. w firmie A. w systemie kontraktowym oraz że wykonuje pracę na statkach morskich w żegludze międzynarodowej – rejon pływania Europa-Afryka. Z informacji ujawnionych na stronach internetowych wynika, że ww. statek pływa pod banderą L. oraz że managerem i właścicielem ww. statku jest C. W związku z powyższym organ stwierdził, że istnieją wątpliwości co do podmiotu będącego faktycznym podmiotem eksploatującym statek.

Natomiast w niniejszej sprawie obowiązek uprawdopodobnienia, że zaliczki na podatek dochodowy będą niewspółmiernie wysokie, spoczywa na podatniku, na wniosek którego wszczęto postępowanie. Ponadto, wątpliwości te budzi również bandera, przy czym organ zauważył, że Republika L. jest uważana za państwo stosujące szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, w przypadku zaś "rajów podatkowych" wyłączono możliwość zastosowania do dochodów uzyskanych w "rajach" ulgi abolicyjnej.

Organ uznał więc, że nie jest możliwe stwierdzenie jaki reżim prawny ma w tym przypadku zastosowanie i odmówił Skarżącemu ograniczenia poboru zaliczek.

1. 2.3. W odwołaniu Skarżący zaskarżył ww. decyzję organu I instancji w całości, zarzucając jej naruszenie:
2. a) art. 217 Konstytucji RP poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych;
3. b) art. 14 ust. 3 oraz 22 ust. 2 lit. a) Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (dalej jako "Konwencja polsko-brytyjska") w zw. z art. 5 ust. 6 Konwencji MLI poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Wielkiej Brytanii, pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w przedmiotowej sprawie oraz uznanie, iż dla ustalenia jaką umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania należy zastosować decyduje bandera statku;
4. c) art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji polsko-brytyjskiej poprzez uznanie, że statek, na którym podatnik świadczy pracę, nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się państwa, tj. przedsiębiorstwo z siedzibą oraz faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, pomimo przedłożenia przez podatnika w toku postępowania przed organami podatkowymi dokumentów potwierdzających kwestionowaną okoliczność, tj. potwierdzających siedzibę oraz faktyczny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego statek w Wielkiej Brytanii;
5. d) art. II lit. j) Konwencji o pracy na morzu (MLC 2006), ratyfikowanej ustawą o ratyfikacji Konwencji o pracy na morzu, przyjętej przez Konferencję Ogólną Międzynarodowej Organizacji Pracy w Genewie dnia 23 lutego 2006 r. z dnia 31 sierpnia 2011 r. (Dz.U. Nr 222, poz. 1324) poprzez jego niezastosowanie i stworzenie pojęcia operatora i armatora statku, z pominięciem przepisów prawa międzynarodowego, które w Polsce winny być stosowane wprost;
6. e) art. 4a u.p.d.o.f. poprzez niezastosowanie się do przepisów właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz uznanie, że dla ustalenia jaką umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania należy zastosować decyduje bandera statku;
7. f) art. 120 w zw. z art. 121 § 1 O.p., tj. naruszenie zasady legalizmu oraz nieprzeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;
8. g) art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika.

W związku z powyższym Skarżący wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji przez organ I instancji zgodnie z wnioskiem podatnika w oparciu o art. 226 § 1 O.p., ewentualnie o uchylenie w całości decyzji organu I instancji i w tym zakresie orzeczenie o zasadności wniosku przez organ II instancji w oparciu o art. 233 § 1 pkt 2) lit. a O.p.

1. 3. Decyzją z dnia [...] 2019 r., nr [...], Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy (w tym podatek dochodowy od osób fizycznych) może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidzianego za dany rok podatkowy. Organem uprawnionym zaś do rozpoznania takiego żądania jest organ właściwy do ustalania lub określania zobowiązań z tytułu podatku dochodowego. Przy czym organ podatkowy winien najpierw rozważyć, czy istnieją okoliczności faktyczne i prawne umożliwiające uwzględnienie wniosku, a dopiero w razie pozytywnej odpowiedzi na to pytanie może nastąpić wyrażenie zgody na ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy – zgodnie z dyspozycją art. 22 § 2a O.p.

Tym samym podatnik, składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek, jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż co do zasady to on posiada wiedzę o okolicznościach, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok.

W złożonym wniosku podatnik wskazał, że w 2019 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statku eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii: A.. Na podstawie analizy dowodów organ stwierdził, że Skarżący w okresie od dnia [...] 2019 r. do dnia [...] 2019 r. świadczył pracę na statku C.R.S., który to statek eksploatowany i zarządzany jest przez przedsiębiorstwo A. z efektywnym zarządem w [...],[...], United Kingdom, co znajduje potwierdzenie w zaświadczeniu kapitana z dnia [...] 2019 r. Podatnik nie przedstawił jednak dokumentu upoważniającego wystawcę do składania oświadczeń, a wystawca potwierdzenia nie wskazuje, na jakiej podstawie oparł wskazane twierdzenie. Ponadto z ww. oświadczenia wynika, że kapitan jest uprawniony do wydawania wszelkich dokumentów związanych z zatrudnianiem marynarzy.

Organ odwoławczy zaznaczył, że na podstawie ogólnodostępnych danych dotyczących statku C.R.S., zawartych na wskazanych przez organ stronach internetowych, wynika, że jednostka pływa pod banderą L., natomiast managerem i właścicielem statku jest C.. W związku z tym zdaniem organu nie można jednoznacznie stwierdzić, które przedsiębiorstwo eksploatuje jednostkę C.R.S. i jaki reżim prawy znajdzie zastosowanie w niniejszej sprawie.

Organ nadmienił, że dla rozstrzygnięcia, którą umowę międzynarodową należy zastosować do osoby wykonującej pracę na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym – niezależnie od tego, pod jaką banderą pływa – istotne jest, w jakim państwie znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego ten statek. Zasadnie zatem w ocenie organu II instancji Naczelnik US stwierdził na podstawie zebranego materiału dowodowego, że wobec wielości występujących w sprawie podmiotów nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie, który z nich jest podmiotem faktycznie eksploatującym statek, czerpiącym korzyść z uprawiania żeglugi i opodatkowującym uzyskiwane z tego tytułu dochody.

Organ wskazał, że najistotniejsze znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii, którą umowę międzynarodową należy uwzględnić, ma miejsce wykonywania pracy najemnej. Należy stwierdzić, że zyski z żeglugi morskiej, śródlądowej i wodnego transportu międzynarodowego przesądzają, w jakim miejscu będzie podlegał opodatkowaniu dochód marynarza i z tymi zyskami łączyć należy podmiot, o jakim mowa w art. 15 ust. 3 Modelowej Konwencji.

W opinii organu eksploatację statku w transporcie międzynarodowym należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych, własnych celów, we własnym imieniu i na własną rzecz, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego przychodów z tego transportu. Podstawową przesłanką eksploatacji jest odprowadzanie podatków od zysków osiąganych z żeglugi danej jednostki. Eksploatującym statek nie jest zatem ani podmiot zarządzający, ani też zapewniający obsługę techniczną czy obsadę pracowniczą.

Ponadto przez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków, tj. statków morskich. Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie.

Według organu zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy nie daje jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, jaki reżim prawnym znajdzie zastosowanie w niniejszej sprawie. Jednocześnie organ wskazał, że podatkowe rozliczenie dochodów za dany rok podatkowy następuje po zakończeniu roku podatkowego, a organ podatkowy ma prawo – do momentu przedawnienia zobowiązania podatkowego – do weryfikacji poprawności rozliczeń podatkowych, w tym poprawności zastosowanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Końcowo organ II instancji nie zgodził się z zarzutami pełnomocnika, że organ podatkowy I instancji wydał decyzję po przeprowadzeniu dowolnej i nierzetelnej oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie, posługując się jedynie wykładnią prawa na korzyść Skarbu Państwa, przez co zdaniem strony decyzję należy uznać za niesprawiedliwą i bezwzględnie naruszającą interes podatnika oraz przepisy prawa podatkowego, w tym Konstytucję RP. Organ I instancji w ocenie Dyrektora IAS oparł się na przepisach u.p.d.o.f. oraz O.p. i uwzględnił przepisy umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Odnośnie zarzutów naruszenia art. 120, 121 § 1 i art. 2a O.p. organ stwierdził, że są nieuzasadnione, bowiem organ I instancji działał na podstawie obowiązujących przepisów, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego i zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania.

1. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia [...] 2019 r. na decyzję Dyrektora IAS z dnia [...] 2019 r. Skarżący zaskarżył decyzję organu II instancji w całości, zarzucając jej:
2. I. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:
3. a) art. 217 Konstytucji RP poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych;
4. b) art. 14 ust. 3 oraz 22 ust. 2 lit. a) Konwencji polsko-brytyjskiej w zw. z art. 5 ust. 6 Konwencji MLI poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Wielkiej Brytanii, pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w niniejszej sprawie;
5. c) art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji polsko-brytyjskiej poprzez uznanie, że statek, na którym podatnik świadczy pracę, nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się państwa, tj. przedsiębiorstwo z siedzibą oraz faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, pomimo przedłożenia przez podatnika w toku postępowania przed organami podatkowymi dokumentów potwierdzających kwestionowaną okoliczność, tj. potwierdzających siedzibę oraz faktyczny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego statek w Wielkiej Brytanii;
6. d) art. II lit. j) Konwencji o pracy na morzu (MLC 2006), ratyfikowanej ustawą o ratyfikacji Konwencji o pracy na morzu, przyjętej przez Konferencję Ogólną Międzynarodowej Organizacji Pracy w Genewie dnia 23 lutego 2006 r. z dnia 31 sierpnia 2011 r. (Dz.U. Nr 222, poz. 1324) poprzez jego niezastosowanie i stworzenie pojęcia operatora i armatora statku, z pominięciem przepisów prawa międzynarodowego, które w Polsce winny być stosowane wprost;
7. e) art. 22 § 2a O.p. poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Norwegii, tym samym organ wydał decyzję o oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawno-podatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego;
8. f) art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika.
9. II. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
10. a) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji;
11. b) art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść Skarżącego wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę dotyczącą podwójnego opodatkowania należy stosować w odniesieniu do sytuacji podatnika oraz poprzez podjęcie przez organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla Skarżącego;
12. c) art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez:

← nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez Skarżącego w toku prowadzonego postępowania;

← wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy podatkowe na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów;

← niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez Skarżącego;

← dokonanie przez organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny;

← przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji.

Mając powyższe na uwadze Skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji organu II instancji z uwagi na naruszenie przez organ II instancji zarówno przepisów materialnych, jak i procesowych, które miało wpływ na wynik sprawy oraz o uchylenie decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

1. 5. W odpowiedzi na skargę z dnia [...] 2020 r. Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.
2. 6. W piśmie procesowym z dnia [...] 2020 r. pełnomocnik Skarżącego podniósł zarzuty naruszenia przez organy przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
3. a) art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa, tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE;
4. b) art. 19 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanowią główny fundament systemu Prawa Europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez utożsamianie podmiotu faktycznie zarządzającego statkiem z pojęciem armatora i właściciela statku w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew prawomocnym wyrokom sądów administracyjnych, które powinny być brane pod uwagę przy rozpoznawaniu sprawy;
5. c) art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy wykonujących pracę na statkach od bandery jaką podnosi statek oraz poprzez niesłuszne utożsamianie podmiotu faktycznie eksploatującego statek z pojęciem armatora i właściciela statku, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności;
6. d) art. 19 TUE w związku z art. 6 w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje

1. 7.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

1. 7.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. - dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził naruszenie prawa, które skutkowało koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

7.3. W rozpoznawanej sprawie Skarżący wystąpił z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2019 r. z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. Uzasadniając wniosek Skarżący wskazał, że jest marynarzem i w 2019 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statku eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii.

Natomiast zdaniem organów podatkowych w niniejszej sprawie nie można jednoznacznie stwierdzić, które przedsiębiorstwo eksploatuje statek, na którym Skarżący będzie wykonywał pracę najemną i jaki reżim prawny znajdzie zastosowanie.

W związku w powyższym w pierwszej kolejności należało zbadać, czy w sprawie znajdują zastosowanie przepisy Konwencji polsko-brytyjskiej. Natomiast ustalenie, czy Skarżącemu przysługuje prawo do tzw. ulgi abolicyjnej oraz czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy, a także czy zastosowanie znajdą zapisy Konwencji MLI, to w niniejszej sprawie kwestie wtórne, po ustaleniu czy wskazana umowa międzynarodowa ma zastosowanie w sprawie.

Dokonując kontroli zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W świetle art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która: 1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub 2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a u.p.d.o.f.).

Stosownie do treści art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

Wskazać również należy, że według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD do art. 15 ust. 3 do wynagrodzeń załóg statków morskich lub statków powietrznych eksploatowanych w transporcie międzynarodowym lub barek eksploatowanych w żegludze śródlądowej stosuje się zasadę, która w pewnym zakresie jest zgodna z zasadą odnoszącą się do dochodów z żeglugi morskiej, śródlądowej i transportu lotniczego; chodzi o to, że podlegają one opodatkowaniu w państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa. Tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Zgodnie zatem z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD (pkt 9) w zakresie art. 15 ust. 3, zasadę, w myśl której występuje opodatkowane w państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa stosuje się do wynagrodzeń załóg statków morskich lub statków powietrznych eksploatowanych w transporcie międzynarodowym.

Natomiast w myśl powołanego we wniosku strony o ograniczenie poboru zaliczek art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-brytyjskiej, wynagrodzenie otrzymywane za pracę najemną, wykonywaną na pokładzie statku morskiego bądź statku powietrznego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie.

Przechodząc na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, że Skarżący do złożonego w dniu [...] 2019 r. wniosku w sprawie ograniczenia poboru zaliczek za 2019 r. dołączył dokumenty, z których wynika, że statek, na którym miał wykonywać pracę, to statek eksploatowany przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Wielkiej Brytanii.

W przedłożonym potwierdzeniu zatrudnienia z dnia [...] 2019 r. wskazano, że Skarżący był zatrudniony na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez A. z efektywnym zarządem w [...],[...], United Kingdom. Również z treści zaświadczenia kapitana statku z dnia [...] 2019 r. wynika, że statek, na którym zatrudniony został Skarżący, eksploatowany jest przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. Zgodnie z umową o pracę i zaświadczeniem z dnia [...] 2019 r., stanowiącym jeden z załączników dołączonych do pisma złożonego w odpowiedzi na wezwanie organu I instancji, Skarżący zatrudniony został przez A. z siedzibą w Wielkiej Brytanii.

Tym samym złożone przez Skarżącego dokumenty potwierdzały jego stanowisko odnośnie siedziby przedsiębiorstwa eksploatującego statek. Wątpliwości w tym zakresie powstały po stronie organu na skutek dokonanych przez niego w toku postępowania ustaleń, opartych na ogólnodostępnych danych ze strony internetowej, zgodnie z którymi właścicielem i managerem statku jest podmiot posiadający siedzibę w G., a statek podnosi banderę L..

Wskazać należy, że zgodnie z zapisem art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy.

Jak wynika z powyższego, w art. 22 § 2a O.p. zawarta jest kompetencja organu podatkowego do ograniczania pobierania zaliczek samodzielnie wyliczanych i opłacanych przez podatnika. Jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za cały rok podatkowy, organ podatkowy jest zobligowany do podjęcia decyzji ograniczającej wysokość pobieranych zaliczek. Organ jest zobowiązany do podjęcia korzystnej dla podatnika decyzji, w sytuacji, gdy podatnik wykaże, że zaliczki – np. w związku z przysługującymi podatnikowi odliczeniami od dochodu lub podatku – są za wysokie. Jednak to organ podatkowy decyduje o tym, czy podatnik dostatecznie uprawdopodobnił to, że zaliczki są za wysokie.

Zatem instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy (w tym podatek dochodowy od osób fizycznych) może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego na dany rok podatkowy.

O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa co do zasady na organie podatkowym i nie powinien być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, z czym mamy do czynienia bez wątpienia w rozpoznawanej sprawie.

Podkreślić również należy, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a O.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego jak w postępowaniu wymiarowym. Tym samym podatnik, składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek, jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga jego szczególnego zaangażowania, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok.

Przez uprawdopodobnienie rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nieistnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, w znaczeniu ścisłym, niedającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej czy innej formule jest prawdopodobne. W piśmiennictwie akcentuje się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego a rozkład ciężaru dowodu, [w:] Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004). Przy czym podkreślenia wymaga, że same tylko oświadczenia czy twierdzenia podatnika, są w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające.

W niniejszej sprawie Skarżący, jako inicjator postępowania, przedłożył dokumenty na potwierdzenie swojego stanowiska, zgodnie z którym podmiotem eksploatującym statek, na którym był zatrudniony, jest podmiot mający siedzibę w Wielkiej Brytanii. Wskazywały na to potwierdzenie zatrudnienia oraz zaświadczenie kapitana statku z dnia [...] 2019 r. W dokumentach załączonych do wniosku Skarżącego nie pojawiały się informacje mogące świadczyć o innej niż Wielka Brytania siedzibie przedsiębiorstwa. Dopiero organ, w toku postępowania, wskazał na wątpliwości powstałe w związku z dostępnymi na stronach internetowych danymi, niemniej jednak rolą podatnika było jedynie uprawdopodobnienie spełnienia określonych przesłanek, w tym eksploatowania jednostki przez podmiot z siedzibą w Wielkiej Brytanii i takie przekonanie budziły przedstawione przez Skarżącego dokumenty. W takiej sytuacji to rolą organu, który prowadząc postępowanie powołał się na inne źródło informacji i poddał w wątpliwość stanowisko strony było dokonanie odpowiednich ustaleń i wyjaśnienie sprawy.

Co więcej, słusznie wskazał w treści skargi Skarżący, że jedynie na podstawie danych ze strony internetowej organy zakwestionowały informacje wynikające z przedstawionych przez Skarżącego dokumentów. Wskazywanie przez organy, że w niniejszej sprawie nie sposób ustalić, jaki reżim prawny powinien zostać zastosowany, wynika w ocenie Sądu z nieprzeprowadzenia przez organy w sposób prawidłowy postępowania, które doprowadzić powinno do wyczerpującego wyjaśnienia sprawy. Skarżący bowiem dopełnił swoich obowiązków, jako że spoczywał na nim jedynie obowiązek samego "uprawdopodobnienia" zaistnienia danych okoliczności. W przypadku, gdy mimo to organ powziął co do nich wątpliwości, to jego rolą było ich wyjaśnienie. Powyższe wynika z treści art. 122 O.p., (zasada prawdy obiektywnej), zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasada zawarta w tym przepisie została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego.

Należy przy tym zaznaczyć, że organ jako uzasadnienie powstałych wątpliwości wskazuje, że statek podnosi banderę L., a jego managerem i właścicielem jest, zgodnie z ogólnodostępnymi danymi ze strony internetowej, podmiot mający siedzibę w G..

W ocenie Sądu, w kontekście powołanej Modelowej Konwencji, jaką umowę międzynarodową należy zastosować do osoby wykonującej pracę najemną na pokładzie statku morskiego, istotne jest w jakim państwie znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego ten statek w transporcie międzynarodowym, a nie od tego pod jaką banderą statek ten pływa.

Odnośnie natomiast podnoszonej przez organy okoliczności, że managerem i właścicielem statku jest podmiot posiadający siedzibę w Polsce, należy zauważyć, że decydującym elementem uznania konkretnego podmiotu za podmiot eksploatujący jest rzeczywiste, a nie tylko przejawiające się w sferze własności władztwo nad statkiem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 1/16, LEX nr 2448963). Czynność eksploatowania statku nie zawsze bowiem wiąże się z wykonywaniem uprawnień właścicielskich. W konsekwencji, podmiot eksploatujący nie musi być armatorem. Może działać w imieniu i na rzecz armatora statku. Dla ustalenia siedziby podmiotu eksploatującego statek w transporcie międzynarodowym znaczenie ma miejsce faktycznego zarządu nad statkiem. Eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych celów, we własnym imieniu i na własną rzecz, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego statek przychodów z transportu.

Zatem eksploatującym nie jest podmiot zarządzający, czy też zapewniający obsługę techniczną, czy obsadę pracowniczą. W przypadku zawarcia umowy najmu właściciel również nie będzie podmiotem eksploatującym statek, bowiem nie będzie czerpał korzyści (zysków) z tytułu wykonywania tej żeglugi, a jedynie z umowy najmu (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 09 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 2156/19, LEX nr 3030314).

Należy ponownie podkreślić, że rzeczą Skarżącego było jedynie uprawdopodobnienie, iż podmiotem eksploatującym statek jest przedsiębiorstwo brytyjskie, a nie przeprowadzenie przeciwdowodu na tę okoliczność i wykazanie, że podmiotem tym był właściciel statku czy jakiś inny podmiot. Obecne stosunki żeglugowe cechuje rozłożenie różnych aspektów eksploatacji statku pomiędzy różne podmioty – kto inny może być właścicielem statku, kto inny jego armatorem, kto inny sprawować jego zarząd techniczny, a kto inny być pracodawcą załogi.

Skoro zatem organy nie wskazały okoliczności potwierdzających zasadność przyjętego stanowiska, że podmiotem eksploatującym statek nie jest przedsiębiorstwo mające siedzibę w Wielkiej Brytanii, a czego nie można – jak to wykazał Sąd powyżej – wywodzić jedynie na podstawie bandery czy też bycia managerem i właścicielem statku przez podmiot z siedzibą w Polsce, uznać należy, iż w niniejszej sprawie organy nie zakwestionowały skutecznie stanowiska strony, że podmiotem eksploatującym statek jest przedsiębiorstwo z siedzibą w Wielkiej Brytanii.

Należy przy tym uwzględnić przedłożone przez Skarżącego dokumenty świadczące o eksploatowaniu statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z rzeczywistym zarządem w Wielkiej Brytanii, w tym kwestionowane zaświadczenie kapitana statku. Zaświadczenie to ma taką samą wartość, jak pozostałe dowody, w oparciu o które organy powinny były ustalić stan faktyczny sprawy.

Należy podkreślić, że wątpliwości odnośnie siedziby podmiotu eksploatującego statek nie wynikały z dokumentów przedłożonych przez Skarżącego – te wskazywały Wielką Brytanię jako siedzibę podmiotu eksploatującego statek. Natomiast Organ jedynie na podstawie ogólnodostępnych danych internetowych dotyczących bandery statku oraz jego managera i właściciela, niemających w rzeczywistości znaczenia dla rozstrzygnięcia spornej kwestii, uznał, że w sprawie zachodzą wątpliwości, które przedsiębiorstwo eksploatuje statek i jaki reżim prawny należy zastosować, jednocześnie nie podejmując żadnych działań mających na celu wyjaśnienie tych wątpliwości, co stanowiło naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze powyższe, zasadnie podniesiono w skardze zarzut naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i 191 O.p.. Organy kwestionując stanowisko strony w zakresie faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego statek morski nie podjęły jednocześnie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, jednocześnie nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego i w rezultacie nie oceniły na podstawie zebranego materiału dowodowego z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów czy wymieniona okoliczność została wykazana. Doszło więc do naruszenia wyżej wymienionych przepisów postępowania.

Końcowo Sąd wskazuje, że w związku ze wskazanym naruszeniem przepisów postępowania przedwczesne jest odnoszenie się do zarzutów strony skarżącej dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, w szczególności możliwości zastosowania w niniejszej sprawie Konwencji MLI.

1. 7.4. Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

1. 7.5. Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję.

W związku z uwzględnieniem skargi, Sąd na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a., zgodnie ze złożonym wnioskiem, zasądził na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania w wysokości 997 zł, w tym kwotę 500 zł tytułem uiszczonego w sprawie wpisu sądowego, kwotę 17 zł tytułem zwrotu kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kwotę 480 zł tytułem kosztów wynagrodzenia pełnomocnika, którego wysokość ustalono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.).