Uzasadnienie
Zaskarżonym postanowieniem z dnia 5 czerwca 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: Dyrektor IAS, organ odwoławczy) działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 w związku z art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: "O.p.") stwierdził, że odwołanie Ł. K. (dalej: "skarżący", "podatnik") od decyzji od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni z 30 listopada 2022 roku, orzekającej o odpowiedzialności podatkowej skarżącego całym majątkiem jako prezesa zarządu N.T. Sp. z o.o., solidarnie z N.T. Sp. z o.o. oraz z członkiem zarządu J. M., za zaległości spółki z tytułu: podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 rok; odsetek od nieterminowo uiszczanych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące czerwiec i lipiec 2017 roku; podatku od towarów i usług za miesiące maj i czerwie 2017 roku wraz z należnymi odsetkami za zwłokę; kosztów postępowania egzekucyjnego, wniesione zostało z uchybieniem terminu przewidzianego dla jego wniesienia zgodnie z art. 223 § 2 pkt 1 O.p.
W uzasadnieniu podkreślił, że warunkiem skuteczności odwołania jest wniesienie go do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję z zachowaniem 14 dniowego terminu do jego wniesienia (art. 223 § 1 i § 2 pkt 1 O.p.). Uchybienie ustawowego terminu powoduje bezskuteczność odwołania, czego następstwem jest ostateczność kwestionowanej odwołaniem decyzji.
Odwołując się do treści art. 148 § 1, art. 150 § 1 pkt 1, § 2- 4 O.p., Dyrektor IAS wskazał, że w niniejszej sprawie wspomniana decyzja została skierowana na adres zamieszkania skarżącego tj. ul. [...]. Jak wynika ze znajdującego się w aktach zwrotnego potwierdzenia odbioru, z powodu niemożności doręczenia przesyłki pod ww. adresem korespondencję zawierającą ww. decyzję pozostawiono do dyspozycji skarżącego na okres 14 dni licząc od 5 grudnia 2022 r. w placówce pocztowej, o czym poinformowano podatnika w pozostawionym zawiadomieniu (awizo).
Po dwukrotnym awizowaniu w dniach 5 grudnia 2022r. i 13 grudnia 2022r. operator pocztowy w dniu 20 grudnia 2022 r. podjął decyzję o zwrocie przesyłki do nadawcy z adnotacją "zwrot nie podjęto w terminie". W tych okolicznościach organ odwoławczy stwierdził, iż doręczenie niniejszej decyzji z 30 listopada 2022 roku nastąpiło w sposób przewidziany w art. 150 O.p. tj. z zastosowaniem tzw. fikcji doręczenia. W konsekwencji ww. decyzję należy uznać za doręczoną skarżącemu z dniem 19 grudnia 2022 r.
Termin do wniesienia odwołania od tej decyzji upłynął zatem z dniem 2 stycznia 2023 r. Tymczasem odwołanie od ww. decyzji zostało złożone przez podatnika w dniu 17 marca 2023 r. tj. z uchybieniem terminu do jego wniesienia.
Odnosząc się do argumentacji skarżącego, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni kierował korespondencję na niewłaściwy adres, organ odwoławczy zauważył, że 30 kwietnia 2021 r. podatnik złożył do organu podatkowego korektę deklaracji PIT-36 za 2019 r., w której wskazał adres zamieszkania ul. [...]. Ponadto, jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru, postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego z 27 września 2022 r. zostało odebrane 30 września 2023 r. pod ww. adresem. W postanowieniu tym pouczono skarżącego o obowiązku zawiadamiania organu podatkowego w przypadku zmian adresu strony postępowania, natomiast organ podatkowy nie odnotował wpływu informacji w tym zakresie. Poza tym, z akt sprawy wynika, że korespondencję kierowaną na ww. adres zamieszkania przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku, zawierającą tytuły wykonawcze, skarżący odebrał osobiście w placówce pocztowej w dniu 10 marca 2023 r. Ponadto pozostała korespondencja w toku postępowania podatkowego, nie wracała do organu z adnotacją "adresat nieznany" lub adresat "wyprowadził się", tylko "nie podjęto w terminie" wobec czego organ podatkowy nie mógł zakładać, że podatnik zaniechał obowiązku aktualizacji danych.
W konsekwencji Dyrektor IAS odstąpił od merytorycznego rozpatrzenia odwołania z uwagi na uchybienie terminowi do jego wniesienia.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku podatnik wniósł o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania:
- - art. 191 O.p. poprzez brak dokonania wszechstronnej analizy materiału dowodowego, co skutkowało błędem w ustaleniach faktycznych, polegających na przyjęciu, że miejscem zamieszkania skarżącego w dniu wszczęcia oraz prowadzenia przez organ postępowania był adres: Gdańsk [...], podczas gdy prawidłowo ustalony adres skarżącego w tym czasie był Gdynia [...],
- - art. 148 § 1 w zw. z art. 149 O.p. polegającego na błędnym uznaniu postanowienia o wszczęciu postępowania z 27 września 2022r. za doręczone, w sytuacji, gdy zostało ono skierowane na adres niebędący adresem zamieszkania skarżącego oraz odebrane przez osobę tam zamieszkującą, w czasie, gdy skarżący przebywał na 3-miesięcznej terapii w S. K., bez możliwości kontaktu z osobami spoza ośrodka, a skutkiem tego naruszenie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie.
Ponadto wniesiono o przeprowadzenie dowodu z dokumentów w postaci:
- - protokołu przesłuchania w Pomorskim Urzędzie Celno-Skarbowym z 30 lipca 2021r.,
- - postanowienia prokuratury Regionalnej w Warszawie z 18 stycznia 2023r.,
- - umowy z 3 sierpnia 2022r., zawartej przez skarżącego z C. w S.K., zaświadczenia - na wykazanie faktu, że w okresie od 4 sierpnia 2022 r. do 4 listopada 2022 r. skarżący przebywał na terapii w S.K.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje
Skarga jest zasadna, choć z nieco innych przyczyn, niż w niej podniesione.
Spór w sprawie sprowadza się do zagadnienia, czy zgodne z prawem jest postanowienie w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni z 30 listopada 2022 roku, orzekającej o odpowiedzialności podatkowej skarżącego.
Zgodnie z powołanym jako podstawa zaskarżonego postanowienia art. 228 § 1 pkt 2 O.p., jeżeli organ odwoławczy uzna, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu obowiązany jest to stwierdzić w formie postanowienia. Wydanie orzeczenia w trybie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., o ile uchybiony termin nie zostanie stronie przywrócony, zamyka podatnikowi możliwość skontrolowania prawidłowości decyzji organu pierwszej instancji w trybie kontroli instancyjnej. Stąd, stwierdzenie przez organ podatkowy, że odwołanie zostało wniesione przez podatnika po terminie wymaga pewności tego organu (popartej materiałem dowodowym) nie tylko co do tego, że odwołanie zostało wniesione po upływie wymaganych ustawą 14 dni liczonych od daty doręczenia decyzji organu I instancji, ale także, że doręczenie decyzji było prawidłowe.
Wbrew zarzutom skargi, brak jest uzasadnionych podstaw do formułowania stanowiska, że decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni z 30 listopada 2022 roku, orzekająca o odpowiedzialności podatkowej skarżącego została skierowana na niewłaściwy adres.
Rację ma bowiem Dyrektor IAS wskazując, że w dniu 30 kwietnia 2021 r. skarżący złożył do organu podatkowego korektę deklaracji PIT-36 za 2019 r., w której wskazał adres zamieszkania ul. [...]. Ponadto, jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru, postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego z 27 września 2022 r. zostało odebrane 30 września 2023 r. pod ww. adresem. W postanowieniu tym pouczono skarżącego o obowiązku zawiadamiania organu podatkowego w przypadku zmian adresu strony postępowania, natomiast organ podatkowy nie odnotował wpływu informacji w tym zakresie. Poza tym, z akt sprawy wynika, że korespondencję kierowaną na ww. adres zamieszkania przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku, zawierającą tytuły wykonawcze, skarżący odebrał osobiście w placówce pocztowej w dniu 10 marca 2023 r. Ponadto pozostała korespondencja w toku postępowania podatkowego, nie wracała do organu z adnotacją "adresat nieznany" lub adresat "wyprowadził się", tylko "nie podjęto w terminie" wobec czego organ podatkowy nie mógł zakładać, że podatnik zaniechał obowiązku aktualizacji danych.
Przy czym bez wpływu na powyższą ocenę, pozostawały dokumenty dołączone do skargi. Z art. 146 O.p. jasno wynika, że w razie zmiany adresu przez podatnika w toku postępowania podatkowego, to podatnik ma o tym zawiadomić organ podatkowy. Jeśli tego nie uczyni pismo uważa się za doręczone pod dotychczasowym adresem, po jego awizowaniu. Z akt sprawy nie wynika natomiast, by skarżący w toku postępowania podatkowego, przed wydaniem decyzji organu I instancji z 30 listopada 2022 roku zawiadamiał organ podatkowy o zmianie adresu.
Wskazywaną przez skarżącego okoliczność przebywania na trzymiesięcznej terapii w S. K., bez możliwości kontaktu z osobami spoza ośrodka można jedynie rozważać w kontekście miejsca, o którym mowa w art. 148 § 3 O.p., ale tylko w sytuacji powiadomienia organu o tym fakcie. Z akt sprawy nie wynika, aby takie powiadomienie, przed dokonaniem doręczenia spornej decyzji miało miejsce. Poza tym, z przedstawionych dokumentów wynika, że w czasie, w którym podejmowano próbę doręczenia decyzji z dnia 30 listopada 2022 roku, skarżący nie przebywał już w ośrodku terapeutycznym.
Należy również mieć na uwadze to, że miejsce pobytu podczas leczenia terapeutycznego nie jest mieszkaniem osoby fizycznej w rozumieniu art. 148 § 1 O.p. Mieszkaniem jest miejsce, w którym adresat przebywa z zamiarem dłuższego (a nie krótkotrwałego) pobytu, umożliwiającego doręczenie mu pisma. Zatem przepis ten nakazuje doręczanie pism w mieszkaniu osób fizycznych ("ich mieszkaniu"). Może to być każdy adres wskazany przez adresata doręczeń, pod którym adresat przebywa z zamiarem dłuższego, a nie krótkotrwałego pobytu (por. postanowienie SN z 27 października 2009 r., II UK 81/09; publik. LEX nr 574541; oraz wyroki NSA: z 21 stycznia 2010 r., II OSK 120/09; z 27 stycznia 2021r., I GSK 1731/20; z 5 sierpnia 2021 r., II FSK 498/21, publik. CBOSA).
O konieczności uchylenia zaskarżonego postanowienia zadecydowały natomiast inne wątpliwości co do skuteczności doręczenia skarżącemu decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni z 30 listopada 2022 roku, orzekającej o jego odpowiedzialności podatkowej jako członka zarządu spółki z o.o..
W treści zaskarżonego postanowienia Dyrektor IAS stwierdził, że decyzja organu I instancji została doręczona skarżącemu w trybie doręczenia zastępczego (art. 150 O.p.) w dniu 19 grudnia 2022 r. Do wniosku takiego doszedł, bowiem ze znajdującego się w aktach zwrotnego potwierdzenia odbioru, wynikało, że z powodu niemożności doręczenia przesyłki pod adresem (ul. [...]), korespondencję zawierającą ww. decyzję pozostawiono do dyspozycji skarżącego na okres 14 dni licząc od 5 grudnia 2022 r. w placówce pocztowej, o czym poinformowano podatnika w pozostawionym zawiadomieniu (awizo). Po dwukrotnym awizowaniu w dniach 5 grudnia 2022r. i 13 grudnia 2022r. operator pocztowy w dniu 20 grudnia 2022 r. podjął decyzję o zwrocie przesyłki do nadawcy z adnotacją "zwrot nie podjęto w terminie".
Odnosząc się do prawidłowości tego stanowiska, w pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 211 O.p. decyzję doręcza się stronie na piśmie, zaś w myśl art. 212 zd. 1 O.p. organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Doręczenie decyzji odbywa się według reguł i zasad opisanych w Ordynacji podatkowej. Brak prawidłowego doręczenia decyzji oznacza, że decyzja taka nie weszła do obrotu prawnego i nie może być przedmiotem odwołania.
Regulacja prawna techniczno-procesowej czynności doręczenia w postępowaniu podatkowym charakteryzuje się wysokim stopniem formalizmu. W przepisach rozdziału 5 działu IV O.p. unormowano szczegółowo, co podlega doręczeniu, kto doręcza pisma i komu, w jakim miejscu i w jaki sposób. Stosownie do ujętych tam przepisów, organ podatkowy doręcza pisma: 1) za pokwitowaniem, za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego, lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, lub 2) za urzędowym poświadczeniem odbioru, za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej.
Pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju (art. 148 § 1 O.p.). Pisma osobom fizycznym mogą być również doręczane w siedzibie organu podatkowego, w miejscu zatrudnienia lub prowadzenia działalności przez adresata - adresatowi lub osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji (art. 148 § 2 pkt 1 i 2 O.p.). W razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony w § 1 i 2, a także w innych uzasadnionych przypadkach pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie (art. 148 § 3 O.p.).
W przypadku nieobecności adresata w miejscu zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, a gdyby go nie było lub odmówił przyjęcia pisma - sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy - gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata, lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję, na której zamieszkuje adresat lub której adres wskazano jako adres do doręczeń (art. 149 O.p.).
Zgodnie natomiast z art. 150 § 1 pkt 1 i 2 O.p., w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego lub pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę. Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (art. 150 § 2 O.p.).
W przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy (art. 150 § 3 O.p.). W przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art. 150 § 4 O.p.).
W orzecznictwie przyjmuje się, że dla uznania, że decyzja została skutecznie doręczona w trybie art. 150 O.p., konieczne jest wykazanie przez organ administracji, że placówka pocztowa/pracownik organu podatkowego lub inna upoważniona osoba zawiadomiła adresata w sposób niebudzący wątpliwości o nadejściu pisma i miejscu, gdzie można je odebrać. Wszelkie adnotacje na zwróconej przesyłce (zamieszczone na kopercie lub na zwrotnym potwierdzeniu odbioru) opatrzone stosownymi pieczątkami i podpisami mają walor dokumentu urzędowego i mogą stanowić dowód tego, co zostało w nich stwierdzone. W sytuacji gdy adnotacje te nie spełniają wymogów określonych w art. 150 § 1 i 2 O.p. dopuszczalne jest prowadzenie postępowania dowodowego mającego na celu wyjaśnienie istniejących wątpliwości, np. przez wystąpienie do odpowiedniej placówki pocztowej o przekazanie stosownych informacji związanych ze sposobem doręczenia przesyłki (tak wyroki NSA: z 8 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 11/11; z 2 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 123/11; z 27 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 479/17 - dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Z całą stanowczością należy podkreślić, że skuteczność doręczenia pisma w trybie art. 150 O.p. jest uzależniona od bezwzględnego zachowania wymogów określonych w tym artykule. Dlatego też zasady i procedury odnoszące się do stosowania instytucji doręczenia zastępczego powinny być przestrzegane ściśle, a uchybienie któremukolwiek z elementów procedury doręczenia zastępczego powoduje, że nie można skutecznie powołać się na domniemanie doręczenia.
Rygorystyczne podejście przez ustawodawcę do prawidłowości wypełnienia dokumentu zwrotnego potwierdzenia odbioru jest konieczne, gdyż na skutek tzw. doręczenia zastępczego dochodzi do przyjęcia fikcji doręczenia - przesyłkę uznaje się za doręczoną, pomimo że faktycznie takie doręczenie nie nastąpiło. W takiej sytuacji prawidłowe spełnienie wszystkich ustawowych przesłanek wymaganych dla skuteczności doręczenia w tej formie nie może budzić najmniejszych wątpliwości. W przeciwnym wypadku bowiem mogłoby dojść do niedopuszczalnego naruszenia praw strony.
Dla oceny, czy zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem, istotne jest zatem to, czy przesyłka pocztowa zawierająca decyzję organu I instancji została prawidłowo doręczona skarżącemu w trybie art. 150 O.p. Wobec bowiem przyjęcia przez ustawodawcę tak daleko niekorzystnych dla adresata konsekwencji nieodebrania przesyłki awizowanej, konieczne jest w sprawie każdorazowe szczegółowe zbadanie, czy organ wypełnił opisane wyżej czynności, w tym, czy prawidłowo uznał, że przesyłkę można było pozostawić w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia (fikcja doręczenia).
Okoliczności dotyczące sposobu w jaki adresat został zawiadomiony o nadejściu przesyłki oraz gdzie i w jakim terminie może ją odebrać nie mogą budzić wątpliwości i muszą wynikać z materiału dowodowego sprawy, a przede wszystkim z tzw. zwrotnego potwierdzenia odbioru dołączonego do doręczanej przesyłki, bowiem to na nim powinna znajdować się adnotacja doręczyciela o dopełnieniu wszystkich wskazanych przez powołane przepisy warunków pozwalających na stwierdzenie skuteczności doręczenia.
Wskazać należy, że kwestie szczegółowe dotyczące doręczeń przez Pocztę Polską regulują przepisy ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. Prawo pocztowe (Dz. U. z 2020 r. poz. 1041 ze zm.). W art. 3 pkt 23 Prawa pocztowego przyjęto, że użyte w ustawie określenie "przesyłka rejestrowana" oznacza przesyłkę pocztową przyjętą za pokwitowaniem przyjęcia i doręczaną za pokwitowaniem odbioru.
Zgodnie natomiast z § 34 ust. 1 rozporządzenia Ministra Administracji i Cyfryzacji z dnia 29 kwietnia 2013 r. w sprawie warunków wykonywania usług powszechnych przez operatora wyznaczonego (Dz. U. z 2020 r. poz. 1026), jeżeli w chwili doręczania przesyłki rejestrowanej stwierdzono nieobecność adresata lub innych osób uprawnionych do jej odbioru, o których mowa w art. 37 Prawa pocztowego, zawiadomienie o próbie doręczenia przesyłki rejestrowanej wraz z informacją o terminie jej odbioru i adresie placówki oddawczej, w której przesyłka ta jest przechowywana, operator wyznaczony pozostawia w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Zawiadomienie to ma postać papierową.
W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjęto, że odnotowanie wyłącznie informacji o awizowaniu, bez podania miejsca pozostawienia zawiadomienia - jak miało to miejsce w niniejszej sprawie - nie spełnia wymogu określonego w § 34 ust. 1 rozporządzenia, to zaś nie pozwala uznać skuteczności takiego doręczenia (por. wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2014 r. sygn. akt II GSK 2689/14). W orzecznictwie tym wskazuje się także, że - na podstawie art. 17 Prawa pocztowego - potwierdzenie nadania przesyłki rejestrowanej wydane przez placówkę pocztową operatora wyznaczonego ma moc dokumentu urzędowego.
Dokonując w niniejszej sprawie oceny spełnienia warunków doręczenia zastępczego w trybie art. 150 O.p. należy stwierdzić, że organ II instancji nie wyjaśnił wątpliwości związanych z miejscem pozostawienia przez doręczyciela pierwszego i drugiego awiza. Ze znajdującego się w aktach sprawy (akta administracyjne, k. 312) zwrotnego potwierdzenia wynika, że doręczający przedmiotową przesyłkę pracownik Poczty Polskiej zaznaczył, że z powodu niemożności doręczenia pismo pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w placówce pocztowej (nazwa placówki jest nieczytelna) w dniu 5 grudnia 2022 r., a z powodu niepodjęcia w terminie 7 dni, przesyłkę awizowano powtórnie w dniu 13 grudnia 2022 r.
Pracownik poczty nie zaznaczył jednak, gdzie umieścił zawiadomienie o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej wraz z informacją o możliwości jego odbioru. Tymczasem miejsce pozostawienia awiza dla adresata winno zostać odnotowane na potwierdzeniu odbioru przesyłki. W sytuacji, gdy w aktach sprawy brak jest potwierdzenia, gdzie doręczyciel pozostawił awizo, nie można w sposób niebudzący wątpliwości uznać, że przesyłka została skutecznie doręczona w trybie doręczenia zastępczego.
Sąd zwraca uwagę, że okoliczność, czy zawiadomienie takie (awizo) umieszczono w miejscu określonym w art. 150 § 2 O.p. może być ustalona przy użyciu wszelkich dopuszczonych środków dowodowych. Zatem pocztowy dowód doręczenia (potwierdzenie odbioru) przesyłki zawierający informację z art. 150 § 2 O.p., nie jest wyłącznym dowodem okoliczności w nim zawartych, stanowi jedynie oświadczenie doręczyciela, że opisane w tym dokumencie czynności zostały przez niego wykonane we wskazany tam sposób. Nie można przyjąć więc, że jedynym dowodem mającym skutecznie potwierdzać fakt dochowania wymogów z art. 150 § 2 O.p. jest adnotacja doręczyciela na zwrotnym poświadczeniu odbioru. Braki i wątpliwości dowodu doręczenia wynikające z jego nieprawidłowego wypełnienia mogą być uzupełniane poprzez inne dowody. W szczególności dopuszczalne jest prowadzenie przez organ podatkowy postępowania dowodowego mającego na celu wyjaśnienie istniejących wątpliwości np. przeprowadzenie dowodu z informacji operatora pocztowego, z zachowaniem wszystkich wymogów przewidzianych przez przepisy Ordynacji podatkowej.
W ocenie Sądu wskazane powyżej okoliczności czynią stwierdzenia organu odwoławczego o prawidłowym doręczeniu zdecydowanie przedwczesnymi i świadczą o naruszeniu przepisów postępowania zawartych w O.p.. W przepisach tej ustawy ustawodawca nałożył na organy podatkowe obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 O.p.). Z treści tych przepisów wynika, że organ administracyjny wszystkie swoje twierdzenia o zdarzeniach prawnych istotnych w danej sprawie powinien wykazać poprzez załączenie do akt sprawy dokumentów obrazujących daną okoliczność. Wniosek dotyczący okoliczności faktycznych (w tym przypadku pozwalających na stwierdzenie, że odwołanie zostało wniesione po terminie) powinien być zatem oparty na dowodach zebranych i sprawdzonych przez organ. W konsekwencji wykazane powyżej nieprawidłowości postępowania, zakończonego zaskarżonym postanowieniem, obligowały Sąd do jego wyeliminowania z porządku prawnego.
Na podstawie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634, dalej: "p.p.s.a."), przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ II instancji, mając na uwadze przedstawione powyżej stanowisko Sądu oraz regulacje prawne wskazane przez Sąd w uzasadnieniu, winien dokonać oceny, czy zwrotne potwierdzenie odbioru zawiera wszystkie wymagane adnotacje pozwalające ustalić, że doszło do prawidłowego doręczenia skarżącemu decyzji organu I instancji, a w konsekwencji, że wniesienie przez skarżącego odwołania miało miejsce już po przewidzianym do tego przez ustawodawcę terminie. W tym zakresie organ winien zwrócić się do operatora pocztowego o stosowne wyjaśnienia sposobu awizacji spornej przesyłki, gdyż jak już wskazano, nie wynika to z treści zwrotnego potwierdzenia odbioru znajdującego się w aktach sprawy.
Mając powyższe na względzie Sąd, na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit. c p.p.s.a., uchylił zaskarżone postanowienie.
O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2023 r. poz. 1964). Na koszty te składa się wpis od skargi w kwocie 100 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika profesjonalnego w kwocie 480 zł.