Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańskuz 24 października 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 803/23

Uzasadnienie

1. 1. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 27 czerwca 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor KIS"), działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 221, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej "O.p."), po rozpatrzeniu zażalenia N. Sp. z o.o. z siedzibą w Gdańsku (dalej jako "Spółka", "Skarżąca") na postanowienie Dyrektora KIS z dnia 21 kwietnia 2023 r. o odmowie wydania interpretacji indywidualnej, utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.
2. 2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:
3. 2.1. W dniu 18 stycznia 2023 r. Spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej przepisów art. 15 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej "u.p.d.o.p.") oraz art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm., dalej "u.p.d.o.f") w kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego. Spółka wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą pod przeważającym kodem PKD 25,11,Z produkcja konstrukcji metalowych i ich części oraz 78,10,Z działalność związana z wyszukiwaniem miejsc pracy i pozyskiwaniem pracowników. Spółka planuje obciążyć udziały spółki obowiązkiem powtarzających się świadczeń niepieniężnych i następnie wydzierżawić część z nich. Usługi wpisane w umowie spółki jako zobowiązanie wspólnika będą dokładnie opisane w umowie spółki i przypisane indywidualnie do wspólnika oraz jego udziałów. Kwestie wynagrodzenia za w/w czynności regulował będzie regulamin, przewidziany w umowie spółki i uchwalany przez zarząd. Spółka wniosła o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości dokonania zaliczenia w koszty wynagrodzenia wypłacanego dzierżawcy z tytułu świadczenia przez niego usług, do których zobowiązuje go udział obciążony obowiązkiem powtarzających się świadczeń niepieniężnych, a także obowiązku opłacenia zaliczki na podatek dochodowy z tego tytułu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. 1) czy Spółka będzie miała prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. wydatki poniesione na wynagrodzenie wypłacone dzierżawcy udziału spółki z tytułu wykonywanych przez nich powtarzających się świadczeń niepieniężnych na podstawie art. 176 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm., dalej "k.s.h.")?
2. 2) czy Spółka powinna opłacać zaliczki na poczet PIT, na podstawie art. 31 u.p.d.o.f., z tytułu zawarcia umowy dzierżawy udziałów przez wspólnika i wypłacania wynagrodzenia z tytułu wykonywania przez dzierżawcę świadczeń powtarzalnych z umowy spółki?

Zdaniem Spółki, w związku z zamiarem zawarcia umowy dzierżawy obowiązek wykonywania powtarzających się świadczeń niepieniężnych przejdzie na dzierżawcę. Ponieważ realizacja usług wynikających z umowy spółki wiąże się z przychodem po stronie Spółki, Spółka winna jest wypłacić wynagrodzenie z tego tytułu, tak aby nie powstał przychód z nieodpłatnych świadczeń na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Uprawnienia do dywidendy przechodzą na dzierżawcę. Również uprzywilejowanie, a także – przez analogię – obciążenia udziałów przechodzą na dzierżawcę. Świadomy kształtu umowy dzierżawy, jej postanowień oraz właściwości udziałów, dzierżawca godzi się na czerpanie pożytku z dzierżawionego majątku a wydzierżawiający ma świadomość przejścia korzyści i zobowiązań na dzierżawcę. Zdaniem Spółki dochód ten kwalifikowany jest jako "inne źródła" przychodu, a co za tym idzie nie należy płacić zaliczek na poczet podatku dochodowego.

2.2. Organ uznał, że złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej ma braki formalne i pismem z dnia 10 marca 2023 r. na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. zwrócił się do Wnioskodawcy o uzupełnienie wniosku w terminie 7 dni od otrzymania wezwania. Organ interpretacyjny wskazał szereg pytań, na które Wnioskodawca winien udzielić odpowiedzi, gdyż w ocenie organu opis zdarzenia przyszłego nie jest wyczerpujący (nie ma w nim wszystkich informacji, które są istotne dla oceny jego skutków podatkowych), a stanowisko dotyczące pytania nr 1 nie stanowi odpowiedzi na to pytanie.

2.3. Na podstawie art. 14b § 5c w zw. z art. 14b § 5b pkt 1 O.p. Dyrektor KIS pismem z 17 marca 2023 r. wystąpił do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej "Szef KAS") o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzeniu przyszłym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p.

Zdaniem organu, przedstawiony sposób działania powoduje obniżenie zobowiązania podatkowego po stronie wspólników z tytułu korzystnego wypłacania środków ze spółki z o.o. Wydzierżawiane udziały będą obciążone świadczeniami niepieniężnymi na rzecz spółki za odpowiednim wynagrodzeniem. Udział w spółce z o.o. może stać się przedmiotem różnego rodzaju czynności rozporządzających, udział można obciążyć użytkowaniem albo go wydzierżawić. Dzierżawca nie nabywa uprawnień wspólnika, ale ma prawo do pożytków jakie przynoszą udziały, co oznaczałoby dywidendę. Wobec powyższego przyznanie dzierżawcy udziałów wynagrodzenia z tytułu powtarzających się świadczeń niepieniężnych jest efektywnie podatkowo korzystniejsze aniżeli opodatkowanie należnej dywidendy.

1. 2.4. Pismem z dnia 23 marca 2023 r. Spółka udzieliła organowi podatkowemu bardzo obszernej odpowiedzi na zadane w wezwaniu do uzupełnienia braków pytania.

Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem świadczeń niepieniężnych nie będą prace/czynności/usługi wykonywane pod kierownictwem, w miejscu i czasie wyznaczonym przez Spółkę. Czynności/usługi będą realizowane wedle zapotrzebowania Spółki, ale w sposób preferowany i obrany przez dzierżawcę udziałów, bez nadzoru, kierownictwa, w miejscu i czasie adekwatnym do zakresu konkretnej czynności, bez jej konkretnego wskazania przez Spółkę.

W odpowiedzi na pytanie, czy dzierżawca udziałów będzie zależny i od jakiego podmiotu w procesie wykonywania pracy i/lub świadczenia usług, Spółka wskazała, że dzierżawca będzie miał swobodę wyboru metod, procesu i wykonania czynności, rozliczany na podstawie efektów oraz pośrednio ilości godzin poświęconych na realizację czynności.

Spółka wskazała, że ryzyko gospodarcze w przypadku wykonywania prac, czynności, świadczenia usług przez dzierżawcę udziałów ponosi Spółka. W przypadku nienależytego wykonania świadczeń umowa Spółki przewiduje umorzenie takiego udziału i niewypłacenie nienależnego wynagrodzenia. Odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności/prac/usług oraz ich wykonywanie przez dzierżawcę udziałów ponosi Spółka, całym majątkiem, ze względu na przepisy k.s.h., które wyłączają stosowną odpowiedzialność wspólnika takiej spółki za jej zobowiązania swoim majątkiem. Wobec tego brak jest podstawy do przejścia opisanej odpowiedzialności na dzierżawców udziałów.

W odpowiedzi na pytanie, czy Spółka lub inny podmiot udostępnia dzierżawcy udziałów urządzenia i materiały konieczne do wykonywania pracy/czynności/usług Spółka wskazała, że w zależności od czynności, konkretnego zakresu i charakteru, sprzęt może być powierzany do realizacji konkretnych świadczeń. Aczkolwiek nie każde świadczenie wymagać będzie udostępnienia jakiegokolwiek sprzętu lub materiałów.

W odpowiedzi na wezwanie do wskazania konkretnych świadczeń niepieniężnych oraz wyjaśnienia dlaczego są one niezbędne dla Spółki w kontekście rodzaju prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, Spółka wskazała, że przewidywane jest wykonywanie ponad 50 powtarzalnych świadczeń niepieniężnych, a czynności te są niezbędne dla spółki w celu osiągania z niej przychodów. Wskazano m.in. na następujące świadczenia: sortowanie produktów, przewożenie towarów przy użyciu wózka widłowego, naklejanie etykiet w języku polskim, układanie opakowań z produkcją na paletach, obsługa szlifierki.

Wnioskodawca wskazał, że dzierżawcą udziałów wspólnika Spółki będą osoby niepowiązane kapitałowo i osobowo ze Spółką, wspólnikiem, a świadczenia, które będzie wykonywał dzierżawca udziałów na podstawie zawartej umowy będą zbieżne z tymi, które będą wykonywane wcześniej przez wspólnika Spółki na podstawie obciążonych udziałów Spółki.

1. 2.5. Szef KAS pismem z 11 kwietnia 2023 r. na podstawie art. 14b § 5c O.p. wydał opinię, w której potwierdził istnienie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy zdarzenia przyszłego zawarte we wniosku o interpretację indywidualną (tj.
2. 1) dokonanie w zmienionej umowie Spółki obciążenia udziałów Spółki obowiązkiem powtarzających się świadczeń niepieniężnych na podstawie art. 176 k.s.h.;
3. 2) wydzierżawienie części obciążonych w ten sposób udziałów Spółki i obciążenie dzierżawców udziałów obowiązkiem wykonywania świadczeń niepieniężnych na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy) mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p.

W uzasadnieniu opinii Szef KAS wskazał, że przyjęty przez Wnioskodawcę sposób działania ma charakter sztuczny, a w wyniku jego zastosowania może dojść do osiągnięcia korzyści podatkowych na kilku płaszczyznach.

W ocenie Szefa KAS, wątpliwa jest sytuacja, w której na podstawie przepisu art. 176 k.s.h., Spółce będzie wyświadczane przez dwóch udziałowców ponad 50 różnego rodzaju świadczeń i usług. Można w takim przypadku powziąć przypuszczenie, że w ten sposób Spółka zapewnia sobie wszelkie usługi i czynności w ogóle niezbędne do jej funkcjonowania. Zgodnie ze wskazaniami doświadczenia życiowego należy przyjąć, że funkcjonowanie przedsiębiorstwa Spółki, na rzecz którego kilkadziesiąt osób wykonuje nieskoordynowane przez Spółkę prace/czynności/usługi, nie jest możliwe. W ocenie Szefa KAS wskazane świadczenia mają charakter ciągły lub stały, będą realizowane w ciągłym procesie powtarzających się czynności. Tak jak w przypadku stałego zatrudnienia w Spółce i świadczenia pracy na jej rzecz.

Organ stwierdził, że biorąc pod uwagę wskazany zakres i ilość świadczeń niepieniężnych, ich ciągły lub stały charakter oraz ilość wspólników (dwóch), planowane działania nie mają nic wspólnego z charakterem prawnym i celem wprowadzenia instytucji świadczeń niepieniężnych na gruncie art. 176 k.s.h.. Planowane działania całkowicie wypaczają sens tej regulacji prawnej już na etapie pierwszej z planowanych czynności tj. zmiany umowy Spółki i dokonania obciążenia udziałów Spółki obowiązkiem powtarzających się świadczeń niepieniężnych na podstawie art. 176 k.s.h..

Przechodząc do drugiej z planowanych czynności tj. wydzierżawienia części obciążonych w ten sposób udziałów Spółki i obciążenia dzierżawców udziałów obowiązkiem wykonywania świadczeń niepieniężnych na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy, Szef KAS stwierdził, że ma uzasadnione wątpliwości, czy obciążenie dzierżawców udziałów obowiązkiem wykonywania świadczeń niepieniężnych na rzecz Spółki jest zgodnie z k.s.h. i prawem cywilnym.

Przechodząc do kwestii skutków podatkowych wypłaty wynagrodzenia dzierżawcy za wykonywane przez niego świadczenia niepieniężne na rzecz Spółki organ wskazał, że wynagrodzenie takie będzie opodatkowane na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. jako przychód z innych źródeł. Będzie zatem opodatkowane na zasadach ogólnych tj. do wysokości 30 000 zł nie płaci się podatku w ogóle, dochody do wysokości 120 000 zł są opodatkowane 12% stawką, natomiast kwota powyżej tego progu jest opodatkowana 32% stawką. Spółka, jako podmiot dokonujący wypłaty wynagrodzenia, kwalifikowanego jako przychód z innych źródeł na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., nie miałaby obowiązku poboru podatku ani zaliczek na podatek.

Dzierżawcom przysługiwało będzie prawo do dywidendy, czyli udziału w zysku wypracowanym przez Spółkę. Zysk spółki wypłacony w formie dywidendy jest opodatkowany na poziomie wspólnika zryczałtowanym 19% podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Spółka, jako podmiot dokonujący wypłaty dywidendy, jest zobowiązana pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat na podstawie art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f.

Spółki kapitałowe są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Oznacza to, że dochodzi do podwójnego opodatkowania ich dochodów: na poziomie tej spółki oraz na poziomie wypłaty zysku do jej wspólników.

Możliwe jest zatem uzyskanie korzyści podatkowej po stronie dzierżawców, w postaci obniżenia ich zobowiązań podatkowych (zgodnie z art. 3 pkt 18 lit a O.p.), z uwagi na dokonanie zmiany kwalifikacji osiągniętego przez dzierżawcę dochodu z tytułu udziału w zysku wypracowanym przez Spółkę (opodatkowanego 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym na poziomie odbiorcy dywidendy oraz uprzednio podatkiem dochodowym na poziomie samej Spółki) na wynagrodzenie z tytułu wykonywania świadczeń niepieniężnych na podstawie art. 176 k.s.h. (opodatkowane jednokrotnie według skali podatkowej).

Z tego względu, Spółka uzyska korzyść podatkową w postaci braku obowiązku pobrania podatku przez płatnika, zgodnie z art. 3 pkt 18 lit d O.p. Spółka osiągnie również korzyść podatkową w postaci obniżenia wysokości własnego zobowiązania podatkowego, zgodnie z art. 3 pkt 18 lit. a O.p. Spółka wypłacając dzierżawcy wynagrodzenie z tytułu wykonywania świadczeń niepieniężnych na podstawie art. 176 k.s.h., może to wynagrodzenie zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu Spółki zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W związku z tym, Spółka wliczając kwotę wynagrodzenia wypłaconego dzierżawcom do kosztów uzyskania przychodów obniży swój potencjalny dochód (lub powiększy stratę).

W taki sposób uzyskana korzyść podatkowa jest sprzeczna z celem przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., bowiem intencją ustawodawcy było umożliwienie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, celowych wydatków poniesionych w związku ze zdarzeniami mającymi w rzeczywistości swoje uzasadnienie gospodarcze, a nie wydatków wynikających ze stosowania sztucznych konstrukcji prawnych. Nie można również wykluczyć, że zwiększenie w ten sposób wydatków Spółki hipotetycznie pozwoli na uzyskanie mniejszych dochodów i skorzystanie z preferencyjnej stawki 9% CIT przewidzianej w art. 19 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. dla małych podatników.

W opisanym zdarzeniu przyszłym dojdzie do wypłaty tzw. ukrytej dywidendy - Spółka wypłaca wynagrodzenie (z tytułu wykonywania świadczeń niepieniężnych na podstawie art. 176 k.s.h.) na rzecz dzierżawcy będącego jednocześnie uprawionym do otrzymania dywidendy z tej Spółki. W konsekwencji, zostanie osiągnięta korzyść podatkowa, gdyż otrzymane wynagrodzenie nie zostanie opodatkowane jak dywidenda tj. 19% zryczałtowanym podatkiem, lecz według skali podatkowej (12% w pierwszym progu podatkowym z możliwością zastosowania zwolnienia z podatku).

Celem ustawodawcy było objęcie podwójnym opodatkowaniem dochodu osiąganego przez spółkę kapitałową, w tej części dochodu, która w formie zysku przekazywana jest wspólnikom (w tym przypadku dzierżawcom udziałów) tej spółki, wobec czego opisaną powyżej korzyść podatkową, jaką mógłby osiągnąć dzierżawca należy uznać za sprzeczną z celem art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

Brak jest okoliczności, które mogłyby uzasadnić gospodarczo lub ekonomicznie, w sposób inny niż chęć uzyskania korzyści podatkowej, obciążenia udziałów dwóch wspólników ponad 50 rodzajami świadczeń niepieniężnych, a następnie oddanie ich w dzierżawę. Można więc przyjąć, że gdyby nie chęć osiągnięcia korzyści podatkowych, racjonalnie działający podmiot nie zastosowałby takiego sposobu działania.

Zgodnie z art. 119c § 2 pkt 5 O.p., na ocenę, że sposób działania jest sztuczny, może wskazywać w szczególności występowanie ryzyka gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania. Opisane ryzyka prawne, w postaci wątpliwości co do możliwości uznania świadczeń wskazanych przez Wnioskodawcę za świadczenia do których może mieć zastosowanie art. 176 k.s.h. oraz wątpliwości, co do możliwości zgodnego z prawem zobowiązania dzierżawcy do wykonywania świadczeń na rzecz Spółki, pozwalają stwierdzić, że Spółka będzie ponosić ryzyko gospodarcze przewyższające spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania.

Ponadto Spółka wskazała, że ryzyko gospodarcze, osobowe i inne w przypadku wykonywania prac, czynności, świadczenia usług przez dzierżawcę udziałów ponosi Spółka. W przypadku nienależytego wykonania świadczeń umowa Spółki przewiduje umorzenie takiego udziału i niewypłacenie nienależnego wynagrodzenia. Dzierżawcy nie ponoszą zatem odpowiedzialności względem Spółki na zasadach ogólnych prawa cywilnego za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązań, a tak byłoby w przypadku gdyby zawarte z nimi zostały odrębne umowy cywilnoprawne.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności organ stwierdził, że przyjęty schemat działania wypełnia przesłankę sztuczności wskazaną również w art. 119c § 2 pkt 1 O.p. - nieuzasadnionego dzielenia operacji. Wypłaty dokonywane przez Spółkę na rzecz dzierżawców zostaną podzielone na wynagrodzenie za wykonywane świadczenia niepieniężne na podstawie art. 176 k.s.h. oraz wypłaty z zysku Spółki, których wysokość będzie można swobodnie - efektywnie podatkowo - modyfikować. Wobec tego, w schemacie tym dojdzie do sztucznego generowania kosztów uzyskania przychodu po stronie Spółki, zmniejszenia zobowiązania podatkowego Spółki i dzierżawców.

W odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego istnieją obiektywne podstawy do domniemania, że spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj. omawiane czynności zostały dokonane w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, a sposób działania jest sztuczny.

1. 2.6. Postanowieniem z dnia 21 kwietnia 2023 r. Dyrektor KIS odmówił wydania interpretacji indywidualnej.

W uzasadnieniu organ I instancji, opisując złożony przez Spółkę wniosek oraz przywołując treść art. 119a § 1 i art. 14b § 5 pkt 1 O.p., wskazał, że interpretacje indywidualne nie są wydawane w sytuacji, gdy istnieją uzasadnione wątpliwości, czy czynność o którą pyta wnioskodawca nie ma charakteru sztucznego i czy nie została/zostanie podjęta przede wszystkim w celu unikania opodatkowania.

Organ wskazał, że powziął przypuszczenie, że głównym lub jednym z głównych celów czynności, które opisano we wniosku może być osiągnięcie korzyści podatkowej na gruncie podatku dochodowego, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustaw podatkowych lub ich przepisów, a sposób działania może być sztuczny. Dlatego też zwrócił się do Szefa KAS o wydanie opinii, wskazując, że przyznanie dzierżawcy udziałów wynagrodzenia z tytułu powtarzających się świadczeń niepieniężnych jest efektywnie podatkowo korzystniejsze aniżeli opodatkowanie należnej dywidendy, zatem w ocenie organu, przedstawiony zaplanowany sposób działania Spółki wypełnia przesłanki sztuczności, bowiem gdyby nie możliwość osiągnięcia potencjalnej korzyści podatkowej racjonalnie działający podmiot nie zastosowałby tego sposobu działania (art. 119c § 1 i § 2 pkt 2 O.p.).

Przytaczając obszernie treść opinii Szefa KAS z dnia 11 kwietnia 2023 r. w sprawie zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, Dyrektor KIS uznał, że ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z 18 stycznia 2023 r. spełnia przesłanki wskazane w art. 14b § 5b O.p., zatem obliguje to organ do odmowy wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie przedmiotowego wniosku.

3. W wyniku rozpatrzenia wniesionego przez Skarżącą zażalenia, Dyrektor KIS postanowieniem z dnia 27 czerwca 2023 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej.

W uzasadnieniu organ, przytaczając m.in. treść art. 119a § 1, art. 119c § 1-2, art. 119d i art. 119f § 1 O.p., wskazał, iż uzasadnione przypuszczenie, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowią czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. zachodzi, kiedy na podstawie obiektywnych przesłanek organ domyśla się bądź na podstawie racjonalnych podstaw istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania. Taka sytuacja ma natomiast miejsce, kiedy czynność (zespół czynności): została dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, która jest sprzeczna w danych okolicznościach z przedmiotem i celem ustawy podatkowej lub jej przepisu; została dokonana w sposób sztuczny.

Na gruncie art. 119a § 1 O.p., by rozważać zastosowanie klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania do konkretnego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, czy określona czynność lub cykl czynności została podjęta w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, określonej w art. 3 pkt 18 O.p.

Przepisy dotyczące klauzuli obejścia przepisów prawa wymierzone są przeciwko takim przejawom dążenia do osiągnięcia korzyści podatkowej, najczęściej mającej postać zmniejszenia ciężaru podatkowego, które uważane jest za nadużycie istniejących (a więc legalnych) w systemie prawnym tego rodzaju możliwości, w sposób sprzeczny z intencją prawodawcy lub celem i istotą danej regulacji. Dotyczy to więc sytuacji, kiedy jedynym lub jednym z ważniejszych motywów, którymi kierował się podmiot, było uniknięcie opodatkowania rozumiane jako legalne działanie, jednak podjęte - wyłącznie lub przede wszystkim - po to, aby podmiot mógł osiągnąć korzyść podatkową. Innymi słowy chodzi o działania, które - gdyby nie podatki – w ogóle nie zostałyby podjęte lub zostałyby przeprowadzone w zupełnie inny sposób.

Organ odwoławczy wskazał, że aby stwierdzić wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że w sprawie elementy zdarzenia przyszłego stanowią czynność unikania opodatkowania, wystarczającą podstawą jest zaistnienie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej.

W ocenie organu II instancji czynności przedstawione w analizowanym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, tj.:

1. 1) dokonanie w zmienionej umowie Spółki obciążenia udziałów Spółki obowiązkiem powtarzających się świadczeń niepieniężnych na podstawie art. 176 k.s.h.,
2. 2) wydzierżawienie części obciążonych w ten sposób udziałów Spółki i obciążenie dzierżawców udziałów obowiązkiem wykonywania świadczeń niepieniężnych na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy,
3. — dają podstawy, by stwierdzić, że zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że elementy przedstawionego zdarzenia przyszłego mogłyby stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Przedstawiony we wniosku sposób działania powoduje obniżenie zobowiązania podatkowego po stronie wspólników z tytułu korzystnego wypłacania środków ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Szef KAS wydał opinię, w której potwierdził istnienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 O.p., gdyż w opisanym zdarzeniu przyszłym może dojść do uzyskania korzyści podatkowych na kilku płaszczyznach.

Według Szefa KAS przedstawiony sposób działania wypełnia przesłanki sztuczności z uwagi na fakt, że możliwe jest uzyskanie korzyści podatkowej po stronie dzierżawców, w postaci obniżenia ich zobowiązań podatkowych (zgodnie z art. 3 pkt 18 lit a O.p.), z uwagi na dokonanie zmiany kwalifikacji osiągniętego przez dzierżawcę dochodu z tytułu udziału w zysku wypracowanym przez Spółkę (opodatkowanego 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym na poziomie odbiorcy dywidendy oraz uprzednio podatkiem dochodowym na poziomie samej Spółki) na wynagrodzenie z tytułu wykonywania świadczeń niepieniężnych na podstawie art. 176 k.s.h. (opodatkowane jednokrotnie według skali podatkowej). Z tego względu, Spółka uzyska korzyść podatkową w postaci braku obowiązku pobrania podatku przez płatnika, a także osiągnie korzyść podatkową w postaci obniżenia wysokości własnego zobowiązania podatkowego. Spółka wypłacając dzierżawcy wynagrodzenie z tytułu wykonywania świadczeń niepieniężnych na podstawie art. 176 k.s.h., może to wynagrodzenie zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu Spółki zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W związku z tym, Spółka, wliczając kwotę wynagrodzenia wypłaconego dzierżawcom do kosztów uzyskania przychodów, obniży swój potencjalny dochód (lub powiększy stratę).

W ocenie Szefa KAS, wątpliwa jest sytuacja, w której na podstawie przepisu art. 176 k.s.h., Spółce będzie wyświadczane ponad 50 różnego rodzaju świadczeń i usług. Można w takim przypadku powziąć przypuszczenie, że w ten sposób Spółka zapewnia sobie wszelkie usługi i czynności w ogóle niezbędne do jej funkcjonowania. Można również powziąć uzasadnione przypuszczenie, że liczba udziałów Spółki jest sztucznie zwiększana tylko po to, żeby obciążyć udziały obowiązkiem z art. 176 k.s.h. i oddać je w dzierżawę.

Biorąc pod uwagę ilość i rodzaj wykonywanych świadczeń, Szef KAS powziął też wątpliwość co do prawdziwości twierdzeń Spółki, że nie będą to prace/czynności/usługi wykonywane pod kierownictwem, w miejscu i czasie wyznaczonym przez Spółkę. Czynności/usługi będą realizowane wedle zapotrzebowania Spółki, ale w sposób preferowany i obrany przez dzierżawcę udziałów, bez nadzoru, kierownictwa, w miejscu i czasie adekwatnym do zakresu konkretnej czynności, bez jej konkretnego wskazania przez Spółkę. Zgodnie ze wskazaniami doświadczenia życiowego należy przyjąć, że funkcjonowanie przedsiębiorstwa Spółki, na rzecz którego kilkadziesiąt osób wykonuje nieskoordynowane przez Spółkę prace/czynności/usługi, nie jest możliwe.

Ponadto, Szef KAS miał wątpliwości czy jakiekolwiek ze wskazanych przez Spółkę rodzajów świadczeń niepieniężnych (które mają być wykonywane na jej rzecz), można w ogóle uznać za świadczenia "powtarzające się". Biorąc pod uwagę wskazany zakres i ilość świadczeń niepieniężnych, ich ciągły lub stały charakter oraz ilość wspólników, organ stwierdził, iż planowane działania nie mają nic wspólnego z charakterem prawnym i celem wprowadzenia instytucji świadczeń niepieniężnych na gruncie art. 176 k.s.h.. Brak jest okoliczności, które mogłyby uzasadnić gospodarczo lub ekonomicznie, w sposób inny niż chęć uzyskania korzyści podatkowej, obciążenia udziałów dwóch wspólników ponad 50 rodzajami świadczeń niepieniężnych, a następnie oddanie ich w dzierżawę. Można zatem przyjąć, że gdyby nie chęć osiągnięcia korzyści podatkowych, racjonalnie działający podmiot nie zastosowałby takiego sposobu działania.

W niniejszej sprawie wydzierżawiane udziały będą obciążone świadczeniami niepieniężnymi na rzecz spółki za odpowiednim wynagrodzeniem. Udział w spółce z o.o. może stać się przedmiotem różnego rodzaju czynności rozporządzających, udział można obciążyć użytkowaniem albo go wydzierżawić. Dzierżawca nie nabywa uprawnień wspólnika. Ale ma prawo do pożytków jakie przynoszą udziały, co oznaczałoby dywidendę. Wobec powyższego przyznanie dzierżawcy udziałów wynagrodzenia z tytułu powtarzających się świadczeń niepieniężnych jest efektywnie podatkowo korzystniejsze aniżeli opodatkowanie należnej dywidendy.

W sytuacji wypłaty zysku tzw. dywidendy na rzecz swoich udziałowców mają oni obowiązek zapłaty podatku dochodowego w wysokości 19%. Natomiast inną możliwością korzystnego wypłacania środków ze spółki z o.o. jest przyznanie wspólnikowi spółki wynagrodzenia z tytułu powtarzających się świadczeń niepieniężnych, które wykonuje na rzecz spółki.

Wspólnikowi wykonującemu powtarzalne świadczenia niepieniężne na rzecz spółki w oparciu o art. 176 k.s.h. przysługuje odpowiednie wynagrodzenie. Wynagrodzenie na podstawie art. 10 ust. 9 u.p.d.o.f. stanowi dochód z innych źródeł, który opodatkowany jest według skali podatkowej. Dzięki temu wspólnik może skorzystać z kwoty wolnej od podatku do 30.000 zł w każdym roku podatkowym. Ponadto ustawodawca obniżył stawkę podatku dochodowego dla I progu podatkowego do 12%. W efekcie wynagrodzenie wypłacane w oparciu o art. 176 k.s.h. jest szczególnie korzystnie opodatkowane, gdyż podatek dochodowy płaci się wedle skali 12%/32% (12% do kwoty 120.000 zł) i uwzględnia się kwotę wolną od podatku 30.000 zł. Taki schemat powoduje obniżenie zobowiązania podatkowego po stronie wspólników z tytułu korzystnego wypłacania środków ze spółki z o.o. Przyznanie dzierżawcy udziałów wynagrodzenia z tytułu powtarzających się świadczeń niepieniężnych jest efektywnie podatkowo korzystniejsze aniżeli opodatkowanie należnej dywidendy.

Podsumowując, elementy przedmiotowej sprawy wyczerpują przesłanki dla uzasadnionego przypuszczenia dokonywania czynności przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, a sposób tego działania ma sztuczny charakter.

Dyrektor KIS zobligowany był do wydania postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy zachodziło potwierdzone w opinii Szefa KAS przypuszczenie, że przedstawione we wniosku czynności wypełniają przesłankę do zakwalifikowania ich jako działanie sztuczne, mogące służyć osiągnięciu korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.

Ustosunkowując się do podniesionych w zażaleniu zarzutów, organ uznał je za bezzasadne.

1. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, uzupełnionej pismem z dnia 15 września 2023 r., Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia organu I instancji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa, zarzucając naruszenie:
2. 1) art. 14b § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, podczas gdy przepis ten powinien zostać uwzględniony, a interpretacja wydana;
3. 2) art. 14b § 5b pkt 1 i art. 14b § 5c O.p. w zw. z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz.U. UE. C. z 2007 r. Nr 303, str. 1 ze zm.), poprzez odmowę wydania interpretacji indywidualnej wobec arbitralnego i nieuzasadnionego przyjęcia, że w sprawie może znaleźć zastosowanie art. 119a § 1 O.p. W konsekwencji powyższych działań Dyrektor KIS w istocie ograniczył merytoryczne rozpatrzenie wniosku, przez co ograniczył prawo do szeroko pojmowanego procesu i w konsekwencji merytorycznego rozpatrzenia sprawy;
4. 3) art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez naruszenie zasad postępowania, tj. zasady legalizmu i praworządności oraz zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na arbitralnym pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, pomimo wykonania zaleceń organu podatkowego, w sytuacji, gdy Skarżąca miała prawo oczekiwać, że sprawa zostanie rozpatrzona przez organ i zostanie wydana interpretacja podatkowa;
5. 4) art. 121 § 1 oraz art. 120 O.p. w zw. art. 32 (zasada równości, zakaz dyskryminacji) oraz art. 37 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że na kanwie przedmiotowej sprawy zasadne jest przyjęcie, iż głównym lub jednym z głównych celów Skarżącej jest osiągnięcie korzyści podatkowej, podczas gdy w innych stanach faktycznych rozwiązania zbliżone do zaproponowanych przez Skarżącą nie zostały uznane przez organ za agresywną optymalizację podatkową, która to miałaby wyczerpać hipotezę klauzuli GAAR. W tym zakresie Dyrektor KIS ograniczył się jedynie do przytoczenia lakonicznych, nieznajdujących uzasadnienia w przedstawionym zdarzeniu przyszłym argumentów;
6. 5) art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm., dalej "KC") w zw. z art. 176 k.s.h. w zw. z art. 2 w zw. z art. 7 Konstytucji RP, poprzez niezasadne odmówienie wydania interpretacji, w zakresie, który niejednokrotnie był przedmiotem wykładni KIS, i nierówne traktowanie stron, przez co w konsekwencji została naruszona zasada praworządności, bowiem organ nie działał na podstawie i w granicach prawa, a z przepisów ek.s.h.pressis verbis wynika, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością ma możliwość obciążania udziałów wspólników, jak i dzierżawców udziałów, powtarzającymi się świadczeniami niepieniężnymi.
7. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje

1. 6.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

1. 6.2. Istota sporu w sprawie sprowadza się do tego, czy zasadnie organ odmówił Skarżącej wydania interpretacji z uwagi na istnienie uzasadnionego przypuszczenia, że zdarzenie przyszłe opisane we wniosku o udzielnie interpretacji indywidualnej może stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a §1 O.p. W ocenie organu podatkowego takie uzasadnione przypuszczenie istnieje, zaś w ocenie Skarżącej brak jest podstaw do uznania, że takie uzasadnione przypuszczenie jest zasadne.

Zdaniem Sądu rację w sporze przyznać należało Dyrektorowi KIS.

Na wstępie odnieść się należy do przepisów Ordynacji podatkowej normujących relacje między regulacjami dotyczącymi wydawania indywidualnych interpretacji podatkowych, a regulacjami odnoszącymi się do klauzuli ogólnej obejścia prawa podatkowego.

Od 15 lipca 2016 r. ustawą z 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 846) do Ordynacji podatkowej dodano Dział IIIa Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania. Wprowadzenie do polskiego porządku prawnego klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania miało na celu uporządkowanie systemu prawa podatkowego, wyznaczając granice dopuszczalnej optymalizacji podatkowej oraz wzmacniając autonomię prawa podatkowego wobec prawa cywilnego. Wprowadzono także instytucję opinii zabezpieczających, o wydanie których zainteresowany może się zwrócić do Szefa KAS (art. 119y § 1 O.p.).

Szef KAS wydaje opinię zabezpieczającą, jeżeli stwierdzi, że przedstawione we wniosku o jej wydanie okoliczności nie wskazują na możliwość wydania decyzji opartej na art. 119a O.p., czyli nie wskazują na konieczność zastosowania klauzuli o unikaniu opodatkowania. Szef KAS odmawia natomiast wydania opinii zabezpieczającej, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do wskazanej we wniosku korzyści podatkowej wynikającej z czynności może mieć zastosowanie art. 119a § 1.

Jednocześnie z wprowadzeniem klauzuli ogólnej obejścia prawa podatkowego wprowadzono zmiany w art. 14b § 5b i 5c O.p., mające zapobiegać sytuacji, gdy w drodze indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zainteresowany będzie chciał uzyskać ocenę co do możliwości zastosowania w jego przypadku przepisów art. 119a -119f O.p. Ewentualna ocena możliwości zastosowania art. 119a § 1 O.p., dokonana w postępowaniu o wydanie opinii zabezpieczającej, nie stanowi przy tym decyzji podatkowej, może natomiast zostać potwierdzona w postępowaniu podatkowym. Skoro zatem konkretyzacja zastosowania art. 119a § 1 O.p. może nastąpić w zastrzeżonym trybie związanym z wydaniem decyzji przez właściwy organ, to nie może być równocześnie przedmiotem postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej.

Dyrektor KIS odmawia, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą m.in. stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 (art. 14b § 5b pkt 1 O.p.). Obowiązany jest zwrócić się do Szefa KAS o wydanie opinii w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p. Przyjęto także, że ochrona prawna wynikająca z zastosowania się do otrzymanej interpretacji indywidualnej powinna być wyłączona wobec podmiotów, które świadomie układają stosunki prawne tak, aby unikać płacenia podatków (art. 14na § 1 O.p.). Regulacja ta ma chronić przed nadużywaniem systemu interpretacji indywidualnych w zakresie unikania opodatkowania. Ustawodawca polski przyjął zatem dwie odrębne procedury - dla spraw unikania opodatkowania stworzył dedykowaną do ich specyfiki procedurę opinii zabezpieczających (art. 119w-119zf O.p.), a dla spraw pozostałych - pozostawił instytucję indywidualnych interpretacji podatkowych.

Wprowadzenie art. 14b § 5b O.p. oznacza, że każdy wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji powinien być w pierwszej kolejności zbadany przez organ interpretujący pod kątem dopuszczalności wydania interpretacji z uwagi na możliwość zaistnienia okoliczności, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia prawnego stanowią czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Odmowę wydania interpretacji uzasadnia wyłącznie uzasadnione przypuszczenie, że stanowią one czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Uzasadnione przypuszczenie to prawdopodobieństwo zajścia określonej sytuacji oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek; coś ma swoje uzasadnienie, jeśli jest oparte na pewnej podstawie, coś tłumaczy się w określony sposób (por. Słownik języka polskiego, opracowanie: L. Drabik, A. Kubiak-Sokół, E. Sobol, L. Wiśniakowska, PWN 1996).

Organ interpretacyjny odmawiając wydania interpretacji musi zatem dysponować informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na podstawie których może przyjąć, że występuje możliwość tego, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia prawnego stanowią czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p., co winno być oparte na konkretnych informacjach, a nie domysłach czy wyczuciu organu. Warunkiem odmowy wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b O.p. jest przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, że choćby niektóre elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisane we wniosku o wydanie interpretacji stanowią czynność lub element czynności określonej w art. 119a O.p.

Argumentację tę Dyrektor KIS powinien w pierwszej kolejności przedstawić w piśmie kierowanym do Szefa KAS z wnioskiem o wydanie opinii w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p. O opinię tę ma on obowiązek wystąpić, ustawodawca używa bowiem wyrażenia "zwraca się" (art. 14b § 5c O.p.). Wystąpienie o opinię nie zależy zatem od uznania organu interpretującego, jeżeli poweźmie on uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Ustawodawca zastrzegł jednocześnie, że konieczność zwrócenia się o opinię nie występuje, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Przy czym podkreślić należy, że ustawodawca nakazując zwrócenie się o taką opinię, nie unormował jej charakteru i nie wskazał wyraźnie na jej wiążący dla organu interpretującego charakter.

W orzecznictwie sądowym wskazuje się jednak, że brak jednoznacznej wypowiedzi ustawodawcy w tym zakresie nie oznacza, iż opinia ta nie ma charakteru wiążącego dla organu wydającego interpretację (por. wyrok NSA z 26 kwietnia 2022 r. sygn. akt II FSK 1983/19, z 12 października 2018 r., sygn. akt II FSK 83/18). Wniosek taki można bowiem wyprowadzić z wykładni systemowej wewnętrznej i wykładni celowościowej. Ustawodawca jednoznacznie wyłącza konkurencyjność postępowań o wydanie opinii zabezpieczającej i wydanie interpretacji, zakazując wydania interpretacji w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. i uchylając ochronę wynikającą z interpretacji, jeżeli zdarzenie przyszłe lub stan faktyczny przedstawiony przez zainteresowanego stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. (art. 14na § 1 pkt 1 O.p.). Cel ten został także wyraźnie wskazany w uzasadnieniu projektu ustawy wprowadzającej klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania i zmieniającej przepisy dotyczące indywidualnych interpretacji.

Ponadto ustawodawca upoważnia do wydania opinii organ, który z mocy art. 119g § 1 O.p. jest właściwy do wydania decyzji dotyczących czynności opisanych w art. 119a w postępowaniu podatkowym lub do prowadzenia kontroli celno-skarbowej, a więc posiada kompetencje do dokonania takiej oceny. Nakazuje także uzyskanie opinii w przypadku uzasadnionego przypuszczenia, że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe dotyczą czynności mającej na celu unikanie opodatkowania i to w postępowaniu ograniczonym co do czasu jego trwania. Gdyby opinia ta nie była wiążąca, niepotrzebnie ustawodawca skracałby czas przeznaczony na wydanie interpretacji. Przyjęcie zatem, że opinia wydana na podstawie art. 14b § 5c O.p. nie jest wiążąca dla organu interpretującego, jest - zdaniem Sądu – nieuprawnione.

Tym samym nie ma racji Skarżąca wywodząc we wniesionej skardze, że opinia Szefa KAS ma dla organu interpretacyjnego jedynie walor wskazówki interpretacyjnej. Wobec powyższego, jeżeli Szef KAS potwierdzi w opinii uzasadnione podejrzenie organu interpretującego, ten ostatni związany nią, nie będzie mógł wydać interpretacji. Jeżeli natomiast opinia ta będzie negatywna, organ interpretujący nie będzie mógł odmówić wydania interpretacji z powołaniem się na art. 14b § 5b O.p. Związanie opinią Szefa KAS, wydaną na podstawie art. 14b § 5c O.p. oznacza także, że wystarczające będzie odwołanie się w uzasadnieniu postanowienia odmawiającego (stosownie do art. 14b § 5b O.p.) wydania interpretacji do treści tej opinii. Możliwość kwestionowania wniosków tej opinii na etapie postępowania zainicjowanego złożeniem wniosku o wydanie interpretacji, prowadziłaby w istocie do badania przesłanek, o których mowa w art. 119a i nast. O.p., co jest zastrzeżone dla odrębnego trybu postępowań (postępowanie podatkowe, wydanie opinii zabezpieczającej, bądź odmowa jej wydania).

Tryby te, jak wskazano powyżej, nie pozostają ze sobą w konkurencji. Niedopuszczalne zatem na etapie postępowania interpretacyjnego byłoby wykazywanie przez zainteresowanego, że w przypadku zdarzeń przez niego opisanych nie ma zastosowania klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania. Do tego zaś sprowadzałoby się kwestionowanie stanowiska wyrażonego w opinii wydanej przez Szefa KAS. Tym samym strona zamiast złożyć wniosek we właściwym trybie, czyli o wydanie opinii zabezpieczającej, przeniosłaby unormowania w zakresie jej wydania na etap postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, co w świetle wcześniej przedstawionych wywodów uznać należy za niedopuszczalne.

Zauważyć także należy, że odmowa wydania interpretacji nie pozbawia zainteresowanego ochrony. Może on w takiej sytuacji wystąpić o wydanie opinii zabezpieczającej, a odmowa jej wydania podlegać będzie kontroli sądu administracyjnego (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. w zw. z art. 119y § 3 O.p.). Chroni go też przed sytuacją, w której zastosuje się do interpretacji wydanej z naruszeniem art. 14b § 5b O.p. i zostanie pozbawiony ochrony wynikającej z zastosowania się do niej z uwagi na przepis art. 14na O.p.

Odnosząc powyższe rozważania do rozpatrywanej sprawy wskazać należy, Dyrektor KIS pismem z dnia 17 marca 2023 r. zwrócił się do Szefa KAS o wydanie opinii w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p., czyli tzw. opinii klauzulowej. Dyrektor KIS wskazał, że sposób działania przedstawiony we wniosku budzi uzasadnione przypuszczenie, że jest konstrukcją sztuczną, której głównym lub jednym z głównych celów może być osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej, gdyż przedstawiony schemat powoduje obniżenie zobowiązania podatkowego po stronie wspólników z tytułu korzystnego wypłacania środków ze spółki z o.o. Przyznanie dzierżawcy udziałów wynagrodzenia z tytułu powtarzających się świadczeń niepieniężnych jest bowiem efektywnie podatkowo korzystniejsze aniżeli opodatkowanie należnej dywidendy.

Zasadność przypuszczeń organu potwierdził Szef KAS w opinii z dnia 11 kwietnia 2023 r. wydanej na podstawie art. 14b § 5c O.p., stwierdzając, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej złożonego przez Skarżącą, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p.

Bez wpływu na prawidłowość postępowania Dyrektora KIS pozostaje w tym kontekście okoliczność wezwania Skarżącej do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, już bowiem okoliczności przedstawione we wniosku spowodowały, że organ powziął uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p., co obligowało go do wystąpienia z wnioskiem do Szefa KAS o wydanie opinii klauzulowej, a jednocześnie nie pozbawiało go uprawnienia do żądania sprecyzowania wniosku przez wnioskodawcę. Podkreślić przy tym należy, że prawidłowo Dyrektor KIS przekazał Szefowi KAS odpowiedź Skarżącej na wystosowane wezwanie, co pozwoliło na objęcie wydaną przezeń opinią całości przedstawionego przez wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego.

Dokonując analizy zarówno opinii Szefa KAS, jak i postanowień Dyrektora KIS (obszernie przytoczonych w części historycznej niniejszego uzasadnienia), zdaniem Sądu, uznać należy, że w sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że elementy zdarzenia przyszłego – przedstawionego we wniosku – mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p.

Jak wynika z przytoczonego wyżej art. 14b § 5b pkt 1 O.p. odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Uzasadnione przypuszczenie nie oznacza przy tym pewności. Jak już wyżej wskazywano, wobec braku ustawowej definicji tego wyrażenia uprawnionym jest sięgnięcie do znaczenia językowego i wobec tego należy interpretować ten zwrot jako stan przekonania uzasadnionego, opartego na obiektywnych racjach, podstawach i przypuszczeniach, który jednakowoż nie oznacza pewności.

W ocenie Sądu Dyrektor KIS wykazał elementy, które wypełniają ustawowe uzasadnione przypuszczenie, dysponując opinią Szefa KAS, o której mowa w art. 14b § 5c O.p. Sąd dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia nie stwierdził, aby stanowisko Dyrektora KIS było dowolne lub oparte na nieistniejących podstawach i aby nie można mu było przypisać waloru uzasadnionego przypuszczenia.

W uzasadnieniu zawartym w postanowieniu Dyrektor KIS opisał bowiem dlaczego uznał, że wydzierżawienie udziałów w spółce z o.o. uprzednio obciążonych obowiązkiem powtarzających się świadczeń niepieniężnych i obciążenie dzierżawców udziałów obowiązkiem ich wykonywania, wypełnia przesłanki sztuczności i prowadzi do uzyskania korzyści podatkowej poprzez obniżenie wysokości zobowiązań podatkowych, zarówno po stronie dzierżawców (poprzez zmianę kwalifikacji osiąganych przezeń dochodów z opodatkowanej 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym dywidendy na wynagrodzenie z tytułu wykonywania świadczeń niepieniężnych na podstawie art. 176 k.s.h. opodatkowane jednokrotnie wg skali podatkowej 12% do kwoty 120.000 zł, z uwzględnieniem kwoty wolnej od podatku 30.000 zł), jak i po stronie samej Spółki (poprzez możliwość zaliczenia wypłacanego wynagrodzenia z tytułu wykonywania świadczeń niepieniężnych do kosztów uzyskania przychodu i obniżenie tym samym dochodu Spółki).

Słusznie wskazał organ, że wykorzystanie instytucji obciążenia wydzierżawionych udziałów obowiązkiem powtarzających się świadczeń niepieniężnych dla zapewnienia spółce wykonywania na jej rzecz ponad 50 różnych czynności, w tym wymagających wiedzy specjalistycznej, mając na uwadze niewielką ilość dotychczasowych wspólników oraz bardzo szeroki zakres wskazanych czynności, służyć miało zagwarantowaniu jej całkowitego funkcjonowania przy uniknięciu stosowania elastyczniejszych i sprawniejszych instrumentów tworzenia stałych powiązań gospodarczych między spółką a jej wspólnikami, jakimi są umowy cywilnoprawne.

Co więcej, zasadnie wzbudziła w organie wątpliwości okoliczność braku nadzoru, czy kierownictwa, a nawet wyznaczenia czasu i miejsca wykonywania wskazanych czynności, albowiem doświadczenie życiowe i logiczne rozumowanie każą przyjąć, iż nie jest możliwe funkcjonowanie przedsiębiorstwa, w którym tak duża ilość osób wykonuje tak szeroki wachlarz różnych czynności (w tym: usług montażu, pakowania, załadunku, raportów, kontroli, sortowania, szlifowania, prac elektrycznych, kompletowania zamówień, rozkładania towarów, obsługi linii produkcyjnej, obsługi wózka widłowego, malowania, oklejania, itd.) bez stałego nadzoru i kierownictwa, bez skoordynowania tychże czynności względem czasu i miejsca ich wykonywania. Wykorzystanie dzierżawców udziałów do wykonywania wszystkich czynności związanych ze stałą obsługą przedsiębiorstwa od zebrania zamówień, przez proces produkcji towarów, ich magazynowanie i transportowanie, przeczy idei ujętych w art. 176 k.s.h. powtarzających się świadczeń niepieniężnych, które choć cykliczne, nie mogą mieć charakteru ciągłego.

Wyjaśnienia w tym miejscu wymaga, że wspólnicy zobowiązani są jedynie do świadczeń określonych w umowie spółki (art. 151 § 3 k.s.h.). Regulacja art. 176 k.s.h. odnosi się do ich szczególnej odmiany, jaką są powtarzające się świadczenia niepieniężne na rzecz spółki. Jako przykład podawane są między innymi dostawy określonych surowców lub produktów niezbędnych do prowadzenia przez spółkę działalności (zob. m.in. A. Kidyba, Kodeks..., t. I, 2019, s. 807). Mogą to być również różnego rodzaju usługi, wykonywane w sposób powtarzalny (np. usługi prawne, usługi szkoleniowe, usługi informatyczne, usługi księgowe). Źródłem zobowiązania wspólnika do wykonywania tych świadczeń jest umowa spółki, która w takim przypadku powinna określać zarówno ich rodzaj, jak i zakres (częstotliwość i wymiar, w jakim mają być realizowane).

Świadczenia muszą mieć charakter niepieniężny (nie mogą to więc być takie, które mają mieszany charakter). Cechą istotną wskazanego w art. 176 k.s.h. obowiązku jest jego powtarzalność. Nie będą więc spełniały tego warunku świadczenia jednorazowe ani mające charakter ciągły czy też stały (J. Tomkiewicz, J. Bloch, Spółki..., op. cit., s. 46; inaczej J. Namitkiewicz, Kodeks..., op. cit., s. 77). Świadczenie ciągłe nie ma charakteru powtarzającego się, gdy jest realizowane bez przerwy, w ciągłym procesie powtarzających się czynności. Jeżeli świadczenie ciągłe realizowane będzie na przykład przez okres 12 miesięcy raz w miesiącu, nie będzie to działanie stałe. Jeżeli jest ono jednak realizowane permanentnie, a tak jest na przykład z odpłatnym korzystaniem przez spółkę z określonej infrastruktury technicznej, urządzeń i sprzętu, to warunek polegający na powtarzalności świadczenia nie będzie spełniony.

Należy stwierdzić, że nie jest możliwe uznanie pracy na warunkach zatrudnienia za powtarzające się świadczenia niepieniężne (przykładowo - główny księgowy, rewident, kasjer – tak J. Namitkiewicz, Kodeks..., op. cit., s. 77; J. Tomkiewicz, J. Bloch, Spółka..., op. cit., s. 46).

Jak wskazuje się w piśmiennictwie świadczenia o których mowa w art. 176 k.s.h. są to głównie świadczenia polegające na zachowaniu czynnym wspólnika, czyli działaniu, daniu (facere, dare), ale możliwe jest również zastrzeżenie obowiązku świadczenia polegającego na zaniechaniu czy znoszeniu określonych działań spółki (non facere, pati). Ponieważ zobowiązanie do powtarzających się świadczeń niepieniężnych stanowi przejaw współdziałania dla osiągnięcia wspólnego celu (art. 3 k.s.h.), charakter takiego obowiązku powinien być związany z przedmiotem działalności spółki. Jego realizacja może mieć nawet w konkretnym przypadku zasadnicze znaczenie dla osiągnięcia przez spółkę założonego celu. Wprowadzenie obowiązku powtarzających się świadczeń niepieniężnych stanowi wyraz pewnej kooperacji pomiędzy spółką a wspólnikiem, której źródłem jest wyłącznie stosunek prawny spółki z o.o. Może ona jednocześnie być związana z wykonywaniem przez niego we własnym imieniu działalności gospodarczej lub zawodowej. Współpraca taka powoduje powstanie korzyści zarówno po stronie spółki, jak i wspólnika (zob. A. Kidyba, Kodeks..., t. 1, 2017, s. 785–786).

Przykładami świadczeń, które mogą być objęte omawianym obowiązkiem, są: dostarczanie przez wspólnika spółce prowadzącej działalność produkcyjną surowców potrzebnych do tej produkcji (np. chmielu, ziemniaków, buraków, drewna), dostarczanie produktów czy materiałów potrzebnych do działalności spółki (np. węgla), okresowe udostępnianie spółce maszyn lub urządzeń, potrzebnych w działalności spółki, okresowe udostępnianie pomieszczeń, w szczególności w celu przechowania produktów, świadczenie okresowo usług w postaci dokonywania pewnych czynności w spółce, na przykład kontrolowania księgowości, konserwacji sieci komputerowej (zob. przykłady prezentowane w doktrynie przez M. Allerhanda, Kodeks handlowy..., t. 2, s. 25; A. Kidybę, Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością..., 2014, s. 295; A. Szajkowskiego, M. Tarską (w:) S. Sołtysiński i in., Kodeks..., t. 2, 2014, s. 268; J. Tomkiewicza, J. Blocha, Spółki..., s. 46; zob. też R. Pabis, Powtarzające się świadczenia niepieniężne wspólników spółki z o.o., cz. I, PPH 2000, nr 4, s. 2, cz. II, PPH 2000, nr 5, s. 10).

Zauważenia wymaga, że, przepis art.176 k.s.h. nie zawiera żadnych ograniczeń przedmiotowych co do rodzaju świadczeń powtarzających się, oprócz wskazania, że chodzi o świadczenia powtarzające się czyli bardzo szerokie pojęcie świadczeń, które muszą być wskazane w umowie spółki. Ponadto świadczenia powtarzające się mają być związane z działalnością prowadzoną przez spółkę, trudno więc żeby nie łączyły się z przedmiotem działalności Spółki. Nie mogą to być jednak czynności wynikające z pełnionej funkcji członka zarządu czy też wskazane w uchwale wspólników, a nie umowie spółki.

Obowiązek powtarzających się świadczeń niepieniężnych (art. 176 k.s.h.) jest obowiązkiem składającym się na treść stosunku uczestnictwa łączącego wspólnika ze spółką, a więc jego podstawą jest stosunek prawny spółki. Należy od niego odróżnić analogiczne w swej treści obowiązki, które mogą obciążać wspólnika na podstawie zawartej na ogólnych zasadach umowy pomiędzy tym wspólnikiem a spółką, odrębnej od umowy spółki (M. Allerhand, Kodeks handlowy..., t. 2, s. 25; T. Dziurzyński (w:) T. Dziurzyński, Z. Fenichel, M. Honzatko, Kodeks handlowy..., s. 201), w szczególności umowy sprzedaży, dostawy, kontraktacji, o dzieło, zlecenia, o świadczenie usług, czy też umowy w zakresie pośrednictwa handlowego (umowa agencyjna, komisu), przewozu czy spedycji, podlegającej przepisom kodeksu cywilnego. Umowa taka może zostać zawarta zarówno w fazie spółki w organizacji, jak i po wpisie spółki do rejestru. Niektóre ze wskazanych umów będą mogły zostać zawarte, o ile wspólnik spełnia wymagane przez przepisy kryteria podmiotowe lub przedmiotowe, w szczególności jest przedsiębiorcą świadczącym w zakresie swojej działalności określonego rodzaju usługi.

Ponadto między wspólnikiem a spółką mogą również być zawierane umowy podlegające innym przepisom, jak umowa licencyjna, a także umowy nienazwane, dla zawarcia których podstawą jest art. 3531 k.c., w szczególności umowa faktoringu. Do takich umów, a więc również praw i obowiązków stron mają zastosowanie na ogólnych zasadach właściwe przepisy i nie są one objęte stosunkiem spółki. Wspólnik występuje w takich umowach jako odrębny od spółki podmiot prawa i na wykonanie umowy nie wpływa łączący go ze spółką stosunek członkostwa.

W świetle powyższego, zasadnie Dyrektor KIS przyjął – za wyrażonym w opinii stanowiskiem Szefa KAS – że biorąc pod uwagę wskazany we wniosku zakres i ilość świadczeń niepieniężnych, ich ciągły lub stały charakter oraz ilość wspólników, należy stwierdzić, iż planowane działania nie mają nic wspólnego z charakterem prawnym i celem wprowadzenia instytucji świadczeń niepieniężnych na gruncie art. 176 k.s.h..

Zdaniem Sądu, w kontekście powyższych unormowań, należy przyjąć, że wskazany przez Skarżącą spółkę we wniosku o interpretację stosunek prawny nie mieści się w hipotezie ww. normy prawnej art. 176 k.s.h.. Z treści wniosku wynika jednoznacznie, że dzierżawca udziałów ma realizować świadczenia polegające na stałym i bieżącym realizowaniu zadań przez okres i wymiarze wskazującym na pracę stałą. Opisane w sposób wskazany we wniosku czynności nie mają charakteru periodycznego, nadto nie pozwalają na ustalenie stałego rozmiaru świadczenia w jednostce czasu, co jest immanentną cechą świadczeń powtarzalnych. W odniesieniu do powyższego świadczenia należy zgodzić się ze stanowiskiem organu, że wykonywanie ciągłych czynności wymienionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, za określoną odpłatnością nie podpada pod hipotezę normy zawartej w art. 176 k.s.h..

Organ nie dostrzegł przy tym okoliczności, które mogłyby uzasadnić gospodarczo lub ekonomicznie, w sposób inny niż chęć uzyskania korzyści podatkowej, obciążenia udziałów 2 wspólników ponad 50 rodzajami świadczeń niepieniężnych, a następnie oddanie ich w dzierżawę. Przy czym, wbrew zarzutom skargi, organ uwzględnił nie tylko ilość tychże świadczeń w kontekście ilości wspólników spółki, lecz również format i sposób ich wykonywania – organ wskazując na konkretne wymienione przez Spółkę świadczenia (m.in. sortowanie produktów, przewożenie towarów przy użyciu wózka widłowego, obsługę szlifierki) podważył możliwość ich wykonywania w sposób okresowy lub periodyczny, wskazując, że mają one charakter ciągły lub stały i będą realizowane w ciągłym procesie powtarzających się czynności, tak jak w przypadku stałego zatrudnienia w Spółce i świadczenia pracy na jej rzecz.

W takiej sytuacji uzasadnione jest przypuszczenie, że gdyby nie możliwość osiągnięcia wskazanych wyżej potencjalnych korzyści podatkowych, racjonalnie działający podmiot, nie zastosowałby tego sposobu działania (art. 119c § 1 O.p.). Zasadnym byłoby bowiem ujęcie tychże czynności w ramy umowy cywilnoprawnej lub stosunku pracy, zwłaszcza w kontekście wykazanego przez organ braku odpowiedzialności dzierżawcy udziału za niewykonanie lub nienależyte wykonanie obciążających go świadczeń, w porównaniu do odpowiedzialności ponoszonej w przypadku uregulowania stosunków prawnych na podstawie umowy cywilnoprawnej. Tym samym Spółka ponosić będzie ryzyko gospodarcze przewyższające spodziewane korzyści z takiego ujęcia świadczonych na jej rzecz czynności.

Analizując opis zdarzenia przyszłego, zawartego we wniosku o interpretację oraz jego uzupełnieniu, za uprawniony uznać należy pogląd prawny, że głównym celem planowanych przez skarżącą spółkę czynności jest osiągnięcie spodziewanej korzyści podatkowej. Chodzi o uzasadnione przypuszczenie, że planowane działania zostaną podjęte w celu zmiany kwalifikacji wypłacanych przez spółkę kwot, a w ich efekcie może dojść do zmniejszania obciążeń podatkowych. Czynności te podlegają kwalifikacji jako działanie sztuczne, mogące służyć osiągnięciu korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.

Dodatkowo Sąd zauważa, że opisaną strukturę wskazuje się w artykułach prasowych wprost jako narzędzie obniżenia zobowiązań podatkowych (w artykule https://msdslegal.pl/pl/art-176-k.s.h.-czyli-powtarzajace-sie-swiadczenia-niepieniezne-na-rzecz-spolki-z-o-o/ wskazano, że "potencjalnie można byłoby uznać to świadczenie za ukrytą dywidendę", w artykule https://lawbok.s.h.firm.com/powtarzajace-sie-swiadczenia-niepieniezne-wspolnika-na-rzecz-spolki-z-o-o/ wskazano to rozwiązanie jako poszukiwanie alternatywy dla rosnących obciążeń, w artykule https://bgtak.s.h..pl/blog/renesans-instytucji-powtarzajacych-sie-swiadczen-wspolnika/ wskazano na chęć minimalizacji szeroko pojętych zobowiązań fiskalnych, zaś w artykule https://www.galinski-kleina.pl/1400/powtarzajace-sie-swiadczenia-niepieniezne-art-176-k.s.h./ wprost wskazano, że "konstrukcja powtarzających się świadczeń niepieniężnych jest świetnym rozwiązaniem pozwalającym uniknąć składki zdrowotnej, dającym zarazem możliwość optymalizacji podatkowej do pewnego poziomu wysokości wynagrodzenia.).

W ocenie Sądu, Dyrektor KIS przedstawiając powyższe wykazał istnienie przesłanki występowania uzasadnionego przypuszczenia, że elementy zdarzenia przyszłego, przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Zgodnie z art. 119a § 1 O.p. czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Wystarczającą podstawą do twierdzenia, że elementy zdarzenia przyszłego stanowią czynność unikania opodatkowania, jest wskazanie elementów, które mogą jedynie potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej, co zostało w ocenie Sądu wykazane.

Organ opisał, że w następstwie posłużenia się przedmiotowym schematem polegającym na wydzierżawieniu udziałów obciążonych obowiązkiem wykonywania powtarzających się świadczeń niepieniężnych (co wyczerpuje przesłanki dokonywania czynności w sposób sztuczny) może dojść do uzyskania korzyści podatkowej (zarówno przez dzierżawców, jak i samą spółkę), sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Tym samym Dyrektor KIS, jednocześnie będąc związanym wydaną przez Szefa KAS opinią wydaną na podstawie art. 14b § 5c O.p. potwierdzającą istnienie uzasadnionego przypuszczenia, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenie może stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p., zobligowany był wydać w rozpatrywanej sprawie postanowienie na podstawie art. 14b § 5b O.p. o odmowie wydania interpretacji indywidualnej, które to zasadnie zostało następnie utrzymane w mocy przez organ II instancji.

Przy czym podkreślić należy, że odmowa wydania interpretacji w rozpatrywanej sprawie nie przesądza, iż w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zostałaby na pewno wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a O.p. Określenie, czy dana czynność (zespół czynności) stanowi unikanie opodatkowania jest przedmiotem alternatywnej procedury wydawania opinii zabezpieczających oraz postępowania podatkowego prowadzonego w oparciu o przepisy Rozdziału 2 Działu IIIa O.p.

Skoro zaś, jak wykazano powyżej, odmowa wydania interpretacji indywidualnej była zarówno zasadna z uwagi na stwierdzone okoliczności sprawy, jak i konieczna w związku z wydaną przez Szefa KAS opinią klauzulową, za niezasługujące na uwzględnienie należało zatem uznać zarzuty naruszenia art. 14b § 5b pkt 1 i art. 14b § 5c O.p. w zw. z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 47 Kart Praw Podstawowych Unii Europejskiej. Wbrew wywodom Skarżącej nie doszło bowiem do ograniczenia merytorycznego rozpoznania wniosku, albowiem jego materia winna być przedmiotem rozważań organu w toku odrębnego postępowania, zaś odmowa wydania interpretacji indywidualnej znajdywała podstawy prawne i faktyczne w niniejszej sprawie, co wykazano powyżej.

Jednocześnie nie doszło do ograniczenia Skarżącej zagwarantowanego na poziomie konstytucyjnym, jak i w ramach Unii Europejskiej, prawa do sądu, albowiem postanowienie o utrzymaniu w mocy postanowienia w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego, czego wyrazem jest zapadły w niniejszej sprawie wyrok. Powyższe skutkuje bezzasadnością zarzutu naruszenia art. 14b § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i brak wydania interpretacji indywidualnej w sprawie, jak bowiem wykazał to Sąd w niniejszej sprawie nie mogło dojść do wydania interpretacji indywidualnej, z uwagi na przewidzianą przepisami prawa konieczność odmowy jej wydania.

W ocenie Sądu Dyrektor KIS miał podstawy do uznania, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że elementy zawarte we wniosku o udzielnie interpretacji indywidualnej mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p., co uzasadniało odmowę, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej.

Za niezasadny należało uznać również zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez arbitralne działanie organów, w sytuacji, gdy podatnik miał prawo oczekiwać, iż jego sprawa zostanie rozpatrzona merytorycznie. Organ mając do tego podstawę prawną (art. 14b § 5b pkt 1 O.p.) odmówił, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej, wskazując przesłanki, którymi kierował się dokonując przedmiotowego rozstrzygnięcia. Postępując w ten sposób organy nie naruszyły – a wręcz przeciwnie – wypełniły dyspozycję zasady legalizmu oraz zasady zaufania do organów podatkowych. Skarżąca, wobec zaistnienia przesłanki, o której mowa w art. 14b § 5b pkt 1 O.p., nie miała prawa oczekiwać, iż jej sprawa zostanie rozpatrzona merytorycznie, tj. zostanie wydana interpretacja indywidualna.

Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu, że zarówno dzierżawa udziałów, jak i obciążenie udziałów powtarzającymi się świadczeniami niepieniężnymi są instytucjami przewidzianymi w przepisach prawa i dostępnymi dla podmiotów działających w obrocie gospodarczym, Sąd wskazuje, iż okoliczności te nie były przez organ kwestionowane, lecz podważono sposób ich planowanego wykorzystania w działalności spółki w kontekście przepisów podatkowych oraz klauzuli o unikaniu opodatkowania. Ustawodawca dąży do opodatkowania rzeczywistej istoty zdarzeń gospodarczych. Stosunki prawne mogą być kształtowane w sposób optymalny dla stron, również w aspekcie podatkowym, jednak możliwości w zakresie swobodnego kształtowania stosunków prawnych nie powinny być nadużywane w celu unikania spełnienia obowiązków wynikających z prawa podatkowego. Gdy podatnik dokonuje sztucznych czynności, aby osiągnąć korzystny rezultat podatkowy, stojący w sprzeczności z istotą regulacji podatkowej, to skuteczność tego rodzaju działania zostaje prawnie zniweczona (art. 119a § 1 O.p.).

Unikanie opodatkowania daje korzyść finansową wyrażoną w niższym opodatkowaniu lub jego braku. Podatnik unikający opodatkowania pod względem finansowym znajduje się w korzystniejszej sytuacji niż ten, który także podejmuje aktywność w sferze gospodarczej czy finansowej, lecz nie obniża w sztuczny sposób poziomu swoich obciążeń podatkowych. Unikanie opodatkowania jest więc groźne nie tylko dla finansów publicznych przez uszczuplanie, dochodów podatkowych, ale narusza też równość opodatkowania dając przy tym okazję do budowania, w nieuczciwy sposób, przewagi rynkowej.

W świetle powyższego za bezpodstawny uznał Sąd zarzut naruszenia określonej w k.c. zasady swobody umów w kontekście wskazanej w art. 176 k.s.h. instytucji powtarzających się świadczeń niepieniężnych, a także określonych w Konstytucji RP zasad demokratycznego państwa prawnego, praworządności, równości i zakazu dyskryminacji.

Odnosząc się natomiast do zarzucanego w skardze braku uwzględnienia uprzednio wydanych przez Dyrektora KIS interpretacji indywidualnych dotyczących innych stanów faktycznych, w których to organ nie uznał za agresywną optymalizację podatkową rozwiązań zbliżonych do zaproponowanych przez Skarżącą, Sąd wskazuje, iż nie może on skutecznie podważyć prawidłowości zapadłego w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia organu. W odniesieniu do powołanych przez Skarżącą interpretacji indywidualnych wskazać należy, że dotyczą one konkretnych spraw podatników w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Organ nie miał zatem obowiązku uwzględnić wydanych przez niego interpretacji indywidualnych, które zapadły w toku innych postępowań, toczących się w odniesieniu do innych podatników w kontekście odmiennych stanów faktycznych / zdarzeń przyszłych.

Na marginesie wskazać przy tym można, że w wymienionych w skardze interpretacjach indywidualnych w opisanych przez wnioskodawców stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych przywoływano jako powtarzające się świadczenia niepieniężne obciążające udziały w spółce takie czynności, które w swym charakterze oraz ilości znacznie odbiegają od tych opisanych przez Skarżącą w niniejszej sprawie.

Mając na uwadze powyższe, uznając, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie, które zostały poddane kontroli Sądu, są prawidłowe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") skargę oddalił.

Niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do art. 119 pkt 3 p.p.s.a.