Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańskuz 16 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 85/20

Uzasadnienie

1. 1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2019 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...] 2019 r. nr [...] określającą K. R. (dalej jako:,,Skarżący") wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych obliczonym według skali podatkowej za rok 2014 w wysokości 91.273 zł.
2. 2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:
3. 2.1. Skarżący w dniu [...]2015 r. złożył w organie I instancji zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2014 na formularzu PIT-37, w którym wykazał m.in. przychód z działalności wykonywanej osobiście w kwocie 391.382,84 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 1.223,75 zł, dochód z tej działalności w wysokości 390.159,09 zł oraz odliczenia od dochodu wykazane w załączniku PIT/OD w kwocie 30.000 zł z tytułu darowizny przekazanej na podstawie odrębnych ustaw na rzecz Parafii [...] w I..

W ramach czynności sprawdzających Skarżący przedłożył umowę darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą zawartą dnia [...]2014 r. między skarżącym a Parafią [...] w I. (dalej: Parafia), reprezentowaną przez ks. proboszcza M. J. Ż., na kwotę 30.000 zł, odpowiadające jej sprawozdanie obdarowanej Parafii z dnia [...]2015 r. oraz dowód dokonania w dniu [...]2014 r. przelewu kwoty 30.000 zł na rachunek bankowy parafii tytułem darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą.

Organ I instancji uznał, że przedłożone sprawozdanie sporządzone przez parafię nie spełniało wymogów koniecznych do uznania go za podstawę odliczenia darowizn dla celów podatkowych, nie zawierało bowiem danych na tyle dokładnych i konkretnych, aby umożliwić skarżącemu samoobliczenie podatku, a organowi podatkowemu ustalenie i zweryfikowanie danych o wykorzystaniu darowizn. Ponieważ skarżący mimo wezwania nie złożył korekty zeznania podatkowego za rok 2014, postanowieniem z dnia [...]2019 r. organ I instancji wszczął z urzędu w stosunku do skarżącego postępowanie podatkowe. W jego toku organ pismem z dnia [...]2019 r. wezwał Parafię do złożenia wyjaśnień i przedłożenia dokumentów potwierdzających przekazanie darowanych kwot na realizację przedsięwzięć wymienionych w sprawozdaniu, tj. organizację Śniadania Wielkanocnego i Wigilii dla osób bezdomnych, oraz do wskazania danych osób uczestniczących w organizacji poczęstunków sfinansowanych z tych środków.

Proboszcz reprezentujący Parafię w odpowiedzi z dnia [...]2019 r. oświadczył, że Parafia nie posiada szczegółowych dokumentów potwierdzających wydatkowanie otrzymanych od skarżącego darowizn, gdyż nie jest zobowiązana do prowadzenia ksiąg rachunkowych, czy też ewidencji księgowej. Również regulacje wewnątrzkościelne nie nakładają na Parafię obowiązku gromadzenia faktur i rachunków stanowiących dowody zakupu towarów i przedmiotów przeznaczonych na cele charytatywno-opiekuńcze. Z uwagi na wielu darczyńców i realizację wielu celów charytatywno-opiekuńczych szczegółowe rozliczenie z otrzymanych darowizn z każdym z darczyńców poprzez przekazywanie dowodów zakupów towarów i usług nie jest możliwe. Ze względu na upływ czasu księża pracujący w Parafii nie są w stanie odtworzyć szczegółów wymaganych przez organ podatkowy. W piśmie nie wskazano świadków świeckich mogących potwierdzić przedstawione w sprawozdaniu działania Parafii.

Organ I instancji wobec powyższego uznał sprawozdanie Parafii za nieweryfikowalne, gdyż oprócz kwot przekazanych na poszczególne cele brak w nich danych opisujących przebieg zdarzeń, nie zostały przedstawione żadne dokumenty z dokonywanego podziału środków na poszczególne cele działalności charytatywno-opiekuńczej, dowody poniesienia wydatków na zakup żywności czy wyposażenie stołu; nie wskazano miejsca, w którym goszczono osoby bezdomne, podmiotów uczestniczących w realizacji przedsięwzięć wymienionych w sprawozdaniu ani świadków mogących potwierdzić zakres charytatywno-opiekuńczej działalności parafii.

Organ I instancji stwierdził zatem, że Skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia od dochodu przed opodatkowaniem darowizn przekazanych Parafii w pełnej wysokości na podstawie art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 2013 r. poz. 1169 ze zm. dalej: ustawa o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego), jednakże – wobec tego, że zakres działalności charytatywno-opiekuńczej Kościoła Katolickiego opisana w art. 39 tej ustawy pokrywa się z celami organizacji pożytku publicznego wskazanymi w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz.U. z 2010 r. Nr 234, poz. 1536 ze zm.) – uznał, iż przekazana w formie przelewu bankowego darowizna pieniężna dla parafii spełnia warunki określone w art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. a) ustawy z dnia 29 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), Skarżącemu przysługiwało więc prawo do skorzystania z odliczenia dokonanych darowizn w rozliczeniu podatkowym za rok 2014 do wysokości 6% dochodu (zgodnie z art. 26 ust. 5 u.p.d.o.f.).

W konsekwencji organ I instancji uwzględnił odliczenie od dochodu z tytułu dokonanej przez skarżącego darowizny w kwocie 23.409,55 zł, określając w decyzji z dnia [...]2019 r. wysokość jego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych (obliczonym według skali podatkowej) za rok 2014 w wysokości 91.273 zł.

1. 2.2. Skarżący wniósł odwołanie od tej decyzji, zarzucając jej:
2. 1) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
3. a) art. 122 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa lub O.p.), poprzez błędną ocenę materiału dowodowego w sprawie (dokumentu wydanego skarżącemu przez obdarowaną Parafię);
4. b) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., polegające na błędnym przyjęciu przez organ I instancji, że czynności udokumentowane sprawozdaniami wydanymi skarżącemu przez parafię w rzeczywistości nie miały miejsca, co w rezultacie doprowadziło do niewyjaśnienia przez organ wszystkich istotnych okoliczności sprawy, zaniechania wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w sprawie oraz dokonania oceny tego materiału z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów;
5. c) art. 191 O.p., poprzez błąd w ustaleniach faktycznych polegający na nieprzeprowadzeniu wszystkich dowodów, w tym w szczególności z przesłuchań świadków i strony, a w konsekwencji błędnych wnioskach z przeprowadzonego w niepełnym zakresie postępowania dowodowego, co stanowiło prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem art. 122 Ordynacji;
6. d) art. 2a O.p. poprzez orzeczenie niezgodnie z zasadą in dubio pro tributario;
7. e) art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;
8. 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, w postaci błędnej wykładni i w konsekwencji niewłaściwego zastosowania art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w zw. z art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b) u.p.d.o.f., polegające na uznaniu, że sprawozdanie, o którym mowa w tym przepisie, musi zawierać bardzo szczegółowe informacje, w tym dane osób uzyskujących pomoc w ramach działalności charytatywno-opiekuńczej Kościoła Katolickiego, co nie wynika z literalnego brzmienia powołanych przepisów, oraz na uznaniu, że sprawozdanie to musi zawierać dane obdarowanych osób również w przypadku pomocy dla grupy osób, w tym bezdomnych, co stanowi wymóg niemożliwy do spełnienia z uwagi na brak po stronie parafii odpowiednich instrumentów prawnych pozwalających jej ustalić w sposób wiarygodny te dane.

Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie tej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

2.3. Organ odwoławczy, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, wskazał, że przepis art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego jako przepis szczególny wyłącza zastosowanie przepisów u.p.d.o.f., wobec czego darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńcy bez limitu (w pełnej wysokości), jednak warunkiem skorzystania z tej ulgi jest, aby kościelna osoba prawna przedstawiła darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz – w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny – sprawozdanie o przeznaczeniu jej na działalność charytatywno-opiekuńczą. Organ przytoczył wyrok NSA z dnia 08.10.2009 r., II FSK 758/08, w którym podkreślono, iż sprawozdanie to jest dokumentem prywatnym, mogącym stanowić dowód w postępowaniu podatkowym, jednakże nie jest wyposażone w domniemanie zgodności z prawdą złożonych w nim oświadczeń. Przywołał ponadto wyrok NSA z dnia 23.03.2006 r., II FSK 1405/05, gdzie wskazano, iż podstawą analizowanej ulgi podatkowej jest rzeczywisty, sprawozdany stan rzeczy zrelacjonowanego zgodnie z prawdą przeznaczenia darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą, a nie sam fakt otrzymania przez darczyńcę sprawozdania, niezależnie od jego merytorycznej treści.

Organ odwoławczy, wspierając się definicjami słownikowymi i wypowiedziami judykatury, dokonał obszernej wykładni słowa "sprawozdanie" z art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, podkreślając, że powinno ono odzwierciedlać nie tylko to, co, ale i komu przeznaczono przedmiot świadczenia darowizny w taki sposób, aby w toku postępowania podatkowego było możliwe dokładne zweryfikowanie spełnienia celu charytatywno-opiekuńczego zrealizowanego przez kościelne osoby prawne.

Zdaniem organu odwoławczego, złożenie sprawozdania w rozumieniu powołanego przepisu nie może być rozumiane w kategoriach uprawnienia obdarowanego, ale obowiązku prawnego. Prawo do odliczenia wydatków z tytułu darowizny na charytatywno-opiekuńczą działalność kościelnych osób prawnych jest prawem podmiotowym podatnika i to na nim ciąży obowiązek czuwania nad prawidłowym i wiarygodnym udokumentowaniem zarówno faktu dokonania darowizny, jak i przeznaczenia jej na cel wskazany w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego. Organ przytoczył wyrok NSA z dnia 14.02.2014 r., II FSK 397/12, w którym stwierdzono, iż brak po stronie kościelnych osób prawnych obowiązku prowadzenia dokumentacji dla celów podatkowych w związku z ich działalnością niegospodarczą nie wyłącza umownego zobowiązania takiej osoby do przedstawienia właściwego rozliczenia sposobu spożytkowania uzyskanej darowizny; podatnik dla zrealizowania tego obowiązku może wykorzystać instytucję prawną polecenia w rozumieniu art. 893 k.c.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że pismo Parafii z dnia [...]2015 r. przedłożone przez Skarżącego nie spełnia wymogów przewidzianych dla sprawozdania, o którym mowa w przywoływanym przepisie, nawet w potocznym tego słowa znaczeniu. Nie przedstawia ono szczegółowej relacji ze sposobu wydatkowania otrzymanych pieniędzy, a jedynie ogólnie określa ich przeznaczenie i tym samym, jako niedające się zweryfikować, nie jest wiarygodne.

Podatnikowi nie przysługiwało więc prawo do skorzystania z odliczenia od podstawy opodatkowania darowizny pieniężnej poczynionej na rzecz parafii.

Organ odwoławczy wskazał, że sprawozdanie Parafii zostało sporządzone w sposób zbyt ogólny, aby możliwa była weryfikacja, komu właściwie wsparcia udzielono. Sprawozdanie wprawdzie mówi o wykorzystaniu darowizny na pomoc dla osób bezdomnych poprzez zorganizowanie świątecznego posiłku – jednakże nie wynikają z niego jakiekolwiek konkretne dane, chociażby w jakich formach i datach oraz na jakich zasadach tej pomocy udzielono, na czym ona polegała, w jakich miejscach się odbywała i jak liczne grupy wymienionych osób obejmowała, które stołówki czy domy rekolekcyjne finansowano. W sprawozdaniu brak opisu przebiegu poszczególnych zdarzeń, nie zostały też przedstawione żadne dokumenty z dokonywanego podziału środków na poszczególne cele działalności charytatywno-opiekuńczej, dowody przekazania dofinansowania na zorganizowanie świątecznego poczęstunku, ani też jakiekolwiek inne dowody, np. ewidencje stołówek czy domów rekolekcyjnych, w których odbyły się uroczyste posiłki.

Jest zatem na tyle ogólnikowe, że nie można go zweryfikować (bez naruszania interesów czy prywatności obdarowanych), np. poprzez uzyskanie informacji o zorganizowaniu w danej miejscowości przez parafię uroczystego poczęstunku z okazji Świąt Bożego Narodzenia czy Wielkiej Nocy.

Informacji takich nie dostarczyło też przeprowadzona postępowanie dowodowe (odpowiedź parafii na wezwanie do złożenia wyjaśnień i dowodów).

Wbrew zarzutom odwołania organ podatkowy stwierdził zatem, iż ogólnikowość sprawozdania uniemożliwiła organowi I instancji przeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego, które zostało ograniczone wyłącznie do wystąpienia o wyjaśnienie do obdarowanej parafii. Pismo parafii z dnia [...]2015 r. nie posiada waloru sprawozdania, a tym samym nie może stanowić podstawy do wykazania przez skarżącego faktu wykorzystania darowizny na cele charytatywno-opiekuńcze. Brak możliwych do dowodowego sprawdzenia i weryfikacji danych uniemożliwił zbadanie ich przez organ podatkowy i potwierdzenie wykorzystania darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą zgodnego z art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego. Organ odwoławczy zaznaczył, że zgodnie z ogólnymi zasadami postępowania podatkowego ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z tego faktu wywodzi skutki prawne.

Wobec powyższego organ odwoławczy uznał, że organ I instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, przyjmując, iż sprawozdanie, o jakim tam mowa, powinno umożliwić weryfikację rzeczywistego przeznaczenia darowizny na preferowane przez państwo cele działalności charytatywno-opiekuńczej Kościoła, a brak określenia w tym przepisie szczegółowych wymogów sprawozdania nie zwalniał skarżącego z troski o sporządzenie rzetelnych sprawozdań, które miały stanowić podstawę do skorzystania przez niego z przywilejów podatkowych.

W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji właściwie więc zastosował prawo materialne do stanu faktycznego ustalonego bez naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym wpływać istotnie na wynik sprawy – nie podzielił bowiem zarzutów skarżącego co do naruszenia przez organ I instancji art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.,

Organ odwoławczy nie znalazł także podstaw do zastosowania wobec skarżącego zasady z art. 2a O.p. (in dubio pro tributario), gdyż w sprawie nie zaistniały żadne wątpliwości co do powołanych w decyzji organu I instancji przepisów prawa, a organ ten uzasadnił swoje rozstrzygnięcie wykładnią językową.

1. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na decyzję organu odwoławczego z dnia [...]2019 r. Skarżący reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika zarzucił jej:
2. 1) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 124 w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób wybiórczy i niepełny, jak również naruszający zaufanie obywateli do organów podatkowych, i przyjęcie, iż:
3. a) sprawozdania z dnia [...]2015 r., sporządzone przez proboszcza parafii, nie może stanowić dowodu w rozumieniu art. 181 O.p. i jest dokumentem nieweryfikowalnym i winno być interpretowane wyłącznie na podstawie wykładni językowej (literalnej), odwołującej się do słownikowej definicji "sprawozdania", podczas gdy wykładnia przepisów prawa powinna się opierać w równej mierze na wykładni celowościowej, systemowej i funkcjonalnej, a samo sprawozdanie zawiera dane konieczne do stwierdzenia, na jakie cele i w jakiej wysokości została spożytkowana darowizna przekazana przez skarżącego;
4. b) wyjaśnienia proboszcza Parafii wyłączają obowiązek organu podatkowego do wyczerpującego gromadzenia materiału dowodowego w rozumieniu art. 187 § 1 O.p., w szczególności przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków na okoliczności wskazane w przekazanych organowi podatkowemu wyjaśnieniach i sprawozdaniach, nawet jeśli sporządzający wyjaśnienia w sposób bezpośredni nie wskazał w ich treści danych osobowych takich świadków;
5. c) nie zaistniały w przedmiotowej sprawie "żadne wątpliwości co do powołanych w treści decyzji przepisów prawa", co skutkowało zaniechaniem zastosowania zasady in dubio pro tributario w rozumieniu art. 2a O.p., podczas gdy praktyka odliczenia od dochodu darowizny przeznaczonej na działalność charytatywno-opiekuńczą prowadzoną przez kościoły i związki wyznaniowe jest uznana, a poglądy w powyższym zakresie kształtowały się korzystnie dla skarżącego, co skutkowało nieprawidłowym ustaleniem podstawy opodatkowania na kwotę 357.400 zł, a w konsekwencji ustaleniem podatku należnego w kwocie 91.273 zł;
6. 2) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 199a O.p., poprzez nieprawidłowe ustalenie treści czynności prawnej w postaci aktu darowizny wyłącznie w oparciu o dokumentację, z pominięciem zgodnego zamiaru stron i celu czynności prawnej;
7. 3) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w zw. z art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b) u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na odmowie skarżącemu prawa do skorzystania z ulgi podatkowej z tytułu przekazanej darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą i przyjęcie, iż:
8. a) sprawozdanie, o którym mowa w powołanym przepisie, musi zawierać tak szczegółowe informacje, jak formy i daty pomocy, zasady i sposoby jej udzielania, szkoły, gimnazja, stołówki lub domy rekolekcyjne, w których się odbywała, liczebność grup, biura podróży lub przewoźnicy organizujący wycieczki krajowe i zagraniczne finansowane ze środków pochodzących z darowizn skarżącego, podczas gdy wykładnia tego przepisu nie uprawnia do przyjęcia takich wniosków przez organy podatkowe;
9. b) sprawozdanie to musi zawierać dane personalne beneficjentów końcowych, na rzecz których świadczona była pomoc finansowana ze środków pochodzących z darowizn skarżącego, podczas gdy specyfika pomocy udzielanej przez takie instytucje nie uprawnia do pozyskiwania takich danych jako danych szczególnie wrażliwych lub niemożliwych do pozyskania, m.in. osób bezdomnych, z uwagi na brak odpowiednich instrumentów prawnych i faktycznych umożliwiających ustalenie takich danych w sposób wiarygodny i zgodny z prawem.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości i umorzenie postępowania lub, w razie stwierdzenia braku podstaw do umorzenia postępowania – przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.

Skarżący, odwołując się do podstawowych zasad rządzących postępowaniem podatkowym, podkreślił, że organy podatkowe uchybiły obowiązkowi zebrania materiału dowodowego, który winien zostać poddany należytej i wyczerpującej ocenie. Za niedopuszczalne uznał założenie organu odwoławczego, jakoby ciężar udowodnienia faktu spoczywał na osobie, która z tego faktu wywodzi skutki prawne, w takim bowiem wypadku organ podatkowy zostałby zwolniony z obowiązku samodzielnego gromadzenia materiału dowodowego, a obowiązek ten zostałby przerzucony na podatnika. Jeżeli sprawozdanie przedłożone przez skarżącego w ocenie organu podatkowego nie zawierało wszystkich informacji, które organ uznał za konieczne, to organ podatkowy winien poczynić należyte starania w celu pozyskania materiału dowodowego – tymczasem organy podatkowe ograniczyły się do wystosowania wezwania do obdarowanego, a po uzyskaniu wyjaśnień, które uznano za niespełniające wymogów z art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, zaniechał podjęcia dalszych czynności, w szczególności udokumentowania zeznań świadków (księży świadczących posługę w Parafii w przedmiotowym okresie lub jej pracowników świeckich). Skoro zatem istnieją braki w zgromadzonym materiale dowodowym, podatnika nie sposób obciążać negatywnymi skutkami zaniechań, których dopuścił się organ podatkowy.

Skarżący zakwestionował ponadto argumentację organu II instancji, jakoby dane osobowe (imię i nazwisko) nie były tzw. danymi wrażliwymi, o tym bowiem, czy dane te podlegają ochronie, decydują okoliczności, w których są one ujawniane, w szczególności czy ich ujawnienie umożliwia identyfikację osoby fizycznej oraz powiązanie jej z okolicznościami, które mogą mieć charakter sensytywny. Ujawnienie danych osobowych osób, na rzecz których została przekazana pomoc charytatywno-opiekuńcza, stanowiłoby naruszenie przepisów o ochronie danych osobowych, umożliwiając identyfikację osób fizycznych w odniesieniu do sfer życia prywatnego, których ujawnienie mogłoby narazić je na dyskryminację lub ośmieszenie.

Podkreślając, że w sprawozdaniu kościelnej osoby prawnej nie muszą być wykazywani beneficjenci pomocy adresowanej do nieokreślonej imiennie grupy osób, a istotne znaczenie ma okoliczność, że w danym okresie kościelna osoba prawna takie działania faktycznie prowadziła, skarżący stwierdził, że zawarty w sprawozdaniu opis zdarzeń jest na tyle dokładny, by organy podatkowe mogły dokonać kontroli przedstawionych w nim faktów, m.in. wskazane są daty wydarzeń oraz ich charakter (Wigilia i Śniadanie Wielkanocne).

1. 4. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko, wnosząc o oddalenie skargi i powtarzając argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje

1. 5.1. Skarga jest zasadna, jednakże nie wszystkie podniesione w niej zarzuty i argumenty zasługują na uwzględnienie.

1. 5.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 - dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.).

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził naruszenie prawa, które skutkowało koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

5.3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy Skarżący był uprawniony do odliczenia od dochodu wykazanego w 2014 r. kwoty 30 000 zł, z tytułu darowizny na kościelną działalność charytatywno – opiekuńczą, o której mowa w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego.

Zdaniem organów podatkowych, wobec braku możliwości zweryfikowania zawartych w sprawozdaniach obdarowanej kościelnej osoby prawnej danych dotyczących sposobu wykorzystania otrzymanych darowizn, Skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia od dochodu przekazanej darowizny w pełnej wysokości na podstawie ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego.

Natomiast zdaniem strony skarżącej organy podatkowe w sposób nieuprawniony zakwestionowały prawo Skarżącego do dokonania odliczenia darowizny na podstawie ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, dokonując ustaleń i kwestionując przedłożone sprawozdania kościelnej osoby prawnej w oparciu o zebrany w sposób wybiórczy i niepełny materiał dowodowy.

1. 5.4. Przystępując do rozpoznania skargi należy w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

Skarżąca zarzuciła w skardze naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 w zw. z art.180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.

Przy ocenie zasadności wskazanych w skardze naruszeń przepisów postępowania, podnieść na wstępie należy, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiącą konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP.

Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

W art. 122 O.p. ustawodawca uregulował jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego, a mianowicie zasadę prawdy obiektywnej. W myśl tej zasady, organy mają obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powyższa zasada ogólna została skonkretyzowana w Rozdziale 11 Działu IV O.p., dotyczącym postępowania dowodowego.

Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

W polskim postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów. Oznacza to, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.), zaś wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów, do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 września 2016 r., I FSK 1037/14 dostępny w Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – na stronie http:// orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej,,CBOSA’’).

Zgodnie z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

W judykaturze podkreśla się, że zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 O.p. zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Powinien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2014 r., II FSK 2660/14 i powołane tam orzecznictwo; dostępny CBOSA).

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy w ocenie Sądu organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania w sposób czyniący zadość wymogom wynikającym z powołanych powyżej przepisów Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu trafny jest zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, mianowicie art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p., organy te bowiem zaniechały podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i wbrew obowiązkowi zebrania materiału dowodowego nie dopuściły dowodu z zeznań świadków, przede wszystkim ks. M. J. Ż., proboszcza Parafii obdarowanej przez Skarżącego. Organy podatkowe poprzestały na wezwaniu Parafii do złożenia pisemnych wyjaśnień, i mimo że odpowiedź proboszcza reprezentującego Parafię nie wyjaśniała istotnych kwestii w zakresie wydatkowania otrzymanych darowizn, nie przeprowadziły dowodu z jego zeznań jako świadka, ani też z zeznań któregokolwiek z innych księży (czy osób świeckich) pracujących w parafii w okresie objętym spornym sprawozdaniem.

Nie sposób zgodzić się ze stwierdzeniem organu odwoławczego, że to ogólnikowość sprawozdania wręcz "uniemożliwiła" organom podatkowym przeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego – nic nie zwalniało organów z obowiązku nałożonego przez powołane przepisy i podjęcia niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego, czyli do weryfikacji i uszczegółowienia danych zawartych w sprawozdaniu Parafii z dnia [...] 2015 r. Niewątpliwie podstawowym środkiem dowodowym służącym temu celowi powinno być przesłuchanie proboszcza, jako osoby, która w imieniu Parafii wystawiła przedłożone sprawozdanie oraz innych osób z Parafii (księży i świeckich) w charakterze świadków na okoliczności opisane w sprawozdaniu (gdzie są wskazane kwoty i daty oraz przedsięwzięcia charytatywne) – nawet jeśli w pisemnych wyjaśnieniach proboszcz uchylił się od podania jakichkolwiek nowych informacji.

W toku przesłuchania, pod odpowiednimi rygorami przewidzianymi w przepisach postępowania (art. 196 O.p.), świadkowie mimo upływu czasu mogliby podać szczegóły pozwalające uzupełnić dane ze sprawozdania, wspierając swą pamięć choćby historią rachunku bankowego Parafii czy dostępnymi w Parafii dokumentami (rachunkami za nabywane towary lub usługi pomocowe). Trudno też przypuszczać, że w Parafii zatarła się pamięć o podmiotach współpracujących z nią przy organizowaniu uroczystych poczęstunków dla osób bezdomnych, u których to podmiotów można by zweryfikować informacje wskazane w sprawozdaniu.

Skarżący trafnie zarzucił, że powyższe zaniechanie oznaczało przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób niepełny, a zatem nieprawidłowy. Słusznie też podkreślił błędność twierdzenia organu odwoławczego, jakoby zgodnie z ogólnymi zasadami postepowania podatkowego ciężar udowodnienia faktu spoczywał na osobie, która z tego faktu wywodzi skutki prawne – jedna z podstawowych zasad rządzących tym postępowaniem mówi coś przeciwnego, nakładając na organy podatkowe obowiązek zbierania dowodów w celu wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122, art. 180 § 1, art. 181, 187 § 1 Ordynacji). Obowiązek ten leżał po stronie organów podatkowych również w odniesieniu do weryfikacji danych ze sprawozdania przedłożonego przez Skarżącego zgodnie z art. 55 ust. 7 ustawy z 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego.

Dokonanie ustaleń i ich ocena przez organy podatkowe w oparciu o niepełny materiał dowodowy narusza także zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p.

Zgodzić się również należy ze stroną skarżącą, że w okolicznościach niniejszej sprawy przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób wybiórczy i niepełny naruszyło zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.).

5.5. Natomiast nie mógł znaleźć uznania Sądu zarzut dotyczący naruszenia przez organ art. 2a Ordynacji podatkowej. Przepis ten ustanawia regułę interpretacyjną, w myśl której niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika (in dubio pro tributario), może więc mieć zastosowanie tylko przy dokonywaniu wykładni przepisów i ustalaniu treści norm prawa podatkowego. Niezrozumiałe jest powiązanie go przez Skarżącego z uchybieniem proceduralnym i "uznaną praktyką odliczenia od dochodu darowizny przeznaczonej na działalność charytatywno-opiekuńczą prowadzoną przez kościoły i związki wyznaniowe". Organ odwoławczy trafnie podniósł, że tego rodzaju (nieusuwalne) wątpliwości na gruncie wykładni przepisu art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego nie zachodziły, a poglądy orzecznictwa sądowoadministracyjnego w tej kwestii można uznać za utrwalone (o czym niżej).

5.6. Równie oderwany od realiów niniejszej sprawy jest zarzut naruszenia art. 199a Ordynacji podatkowej. Skarżący zarzucił organom podatkowym, że nieprawidłowo – tj. bez uwzględnienia zgodnego zamiaru stron i celu czynności, a nie tylko dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony – ustaliły treść czynności prawnej pomiędzy Skarżącym a Parafią, co skutkowało przyjęciem, iż środki pochodzące z darowizny nie zostały w rzeczywistości przeznaczone na wskazane w sprawozdaniu Parafii cele.

Zdaniem Sądu należy zaznaczyć, że organy podatkowe na żadnym etapie postępowania nie zgłaszały jakichkolwiek zastrzeżeń co do treści czynności prawnej dokonanej pomiędzy Skarżącym a Parafią, utrwalonej w umowie z dnia [...] 2014 r. oraz przelewie środków na rachunek bankowy Parafii – nie ma tu żadnych wątpliwości co do tego, że zgodnym zamiarem stron i celem dokonanej czynności było zawarcie (i wykonanie) umowy darowizny, a nie jakiejkolwiek innej, "ukrytej" czynności prawnej, o której mowa w art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej. Nie sposób zatem mówić tu o naruszeniu art. 199a Ordynacji podatkowej.

Natomiast kwestia oceny, czy Skarżący wypełnił przesłanki do skorzystania z ulgi podatkowej, określone w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, a więc czy przedstawił odpowiednie sprawozdanie o przeznaczeniu darowizny (otrzymanej wskutek powyższej czynności prawnej) na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą oraz czy kwota przekazanej darowizny została wydatkowane na cele określone w ustawie, leży zupełnie poza sferą regulacji art. 199a Ordynacji podatkowej.

5.7. Przechodząc do zarzutu naruszenia przez zaskarżoną decyzję przepisu prawa materialnego, tj. art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, należy stwierdzić, iż jest on zasadny, jednakże argumentacja zawarta w skardze jedynie w części zasługuje na uwzględnienie.

Przepis ten nie określa jakichkolwiek bliższych wymogów "sprawozdania" o przeznaczeniu darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, poza tym, że sprawozdanie to ma przedstawić obdarowana kościelna osoba prawna. Organ podatkowy, dążąc do ustalenia, co dokument ten powinien zawierać, słusznie – za judykaturą – oparł się w tej mierze na wykładni językowej, przyjmując, że powinno to być szczegółowe zdanie sprawy z przebiegu działalności, o charakterze zarówno przedmiotowym, jak i podmiotowym, tak aby odzwierciedlało nie tylko co, ale i komu przekazano z darowizny, realizując cel charytatywno-opiekuńczy. Słusznie również przyjął prywatnoprawny (a nie urzędowy) charakter tego dokumentu, co oznacza możliwość (i konieczność) weryfikacji danych w nim zawartych w postępowaniu podatkowym.

Za utrwalony w orzecznictwie sądowoadministracyjnym można uznać pogląd, iż składane przez kościelną osobę prawną sprawozdanie, o ile ma wywołać skutki prawne przewidziane w analizowanym przepisie, winno zawierać oświadczenie obdarowanego o przeznaczeniu otrzymanych środków finansowych na cel premiowany odliczeniem od dochodu, o którym mowa w tym przepisie, tj. działalność charytatywno-opiekuńczą prowadzoną przez kościelną osobę prawną, przy założeniu, że cel ten został faktycznie zrealizowany. Tym samym sprawozdanie takie powinno obejmować dane na tyle dokładne i konkretne, aby umożliwić podatnikowi samoobliczenie podatku, a następnie organowi podatkowemu w późniejszym (ewentualnym) postępowaniu podatkowym ustalenie, sprawdzenie, zweryfikowanie danych o przeznaczeniu darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą, w tym ustalenie, co najmniej pośrednie, beneficjentów rzeczywiście udzielonej pomocy przez kościelną osobę prawną z uzyskanej darowizny (np. wyrok NSA z dnia 15.05.2019 r., II FSK 1835/17, CBOSA).

Zarazem jednak trafnie wskazuje się, że nie zawsze jest tutaj konieczne i możliwe wskazanie konkretnych osób z imienia i nazwiska, ale konieczne jest wskazanie takich okoliczności, z których niewątpliwie będzie wynikało, że na rzecz określonej osoby/grupy osób w określonym czasie i miejscu w podanym wymiarze dane świadczenie o charakterze charytatywno-opiekuńczym rzeczywiście było przekazane (wyrok NSA z dnia 15.05.2019 r., II FSK 1836/17, CBOSA). Podobnie w sprawozdaniu nie muszą być wykazywani beneficjenci pomocy adresowanej do nieokreślonej imiennie grupy osób (pomoc masowa), tj. realizowanej bezpośrednio przez kościelne osoby prawne, np. wydawania chleba i innych datków biednym, zapewnienia biednym – w tym bezdomnym – noclegu oraz posiłku w tzw. przytuliskach, prowadzonych w ramach parafii czy też domów zakonnych, itp. W takim przypadku istotne znaczenie ma jedynie okoliczność, że w danym okresie kościelna osoba prawna takie działania faktycznie prowadziła oraz że poniosła wydatki na zakup rozprowadzanych następnie masowo środków (wyrok NSA z dnia 31.08.2017 r., II FSK 2117/15, CBOSA).

Skarżący zasadnie zatem zarzuca organowi odwoławczemu, że zbyt daleko idzie wymóg przedstawienia danych osobowych wszystkich beneficjentów końcowych kościelnej działalności charytatywno-opiekuńczej. Specyfika tej działalności może niekiedy uniemożliwiać pozyskanie takich danych przez kościelną osobę prawną (jak trafnie wskazał skarżący w odniesieniu do osób bezdomnych), zaś w ogóle tego rodzaju dane osób fizycznych w powiązaniu z określonymi działaniami charytatywno-opiekuńczymi można uznać za dane wrażliwe, podlegające ochronie; ich gromadzenie przez kościelne osoby prawne i udostępnianie osobom trzecim w sprawozdaniach musiałoby budzić zastrzeżenia z punktu widzenia przepisów o ochronie danych osobowych.

Zarazem jednak nie można nie podzielić argumentacji organu odwoławczego, że nic nie stało na przeszkodzie wskazaniu przez Parafię konkretnych podmiotów, z pomocą których Parafia realizowała cele charytatywno-opiekuńcze opisane w sprawozdaniu (organizowała świąteczne posiłki), czy też świadków mogących zeznać o realizacji tych celów. Dane tych podmiotów powinny były się znaleźć w sprawozdaniu, a w ich braku – winny być uzupełnione w ramach postępowania podatkowego. W razie niemożności ich ustalenia mimo wyczerpania środków dowodowych, brak ten powinien zostać odpowiednio oceniony przez organy podatkowe. W tym zakresie zarzuty Skarżącego nie są zasadne.

Organ odwoławczy wprawdzie nie wskazał wprost, że Skarżący winien był skorzystać z instytucji polecenia (art. 893 k.c.), aby zapewnić odpowiednią szczegółowość sprawozdań przedłożonych przez Parafię – co Skarżący zakwestionował – przytoczył jednak orzeczenie mówiące o takiej powinności (wyrok NSA z dnia 14.02.2014 r., II FSK 397/12, CBOSA); w tym samym orzeczeniu również wskazano – co można uznać za pogląd zgodnie przyjęty w judykaturze sądowoadministracyjnej – że brak po stronie kościelnych osób prawnych prawnego obowiązku prowadzenia dokumentacji dla celów podatkowych w związku z ich działalnością niegospodarczą, nie wyłącza możliwości umownego zobowiązania takiej osoby do przedstawienia właściwego rozliczenia sposobu spożytkowania uzyskanej darowizny. Jak podkreślono, w interesie samego podatnika leży takie uregulowanie relacji z obdarowanym, by wynikał z niej obowiązek przedłożenia stosownego (dostatecznie szczegółowego) sprawozdania, i temu właśnie może służyć wspomniana instytucja prawna polecenia.

W zaskarżonej decyzji trafnie wskazano, że to na podatniku chcącym skorzystać z ulgi przewidzianej w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego ciąży obowiązek czuwania nad prawidłowym i wiarygodnym udokumentowaniem zarówno faktu dokonania darowizny, jak i przeznaczenia jej na cel określony w tym przepisie.

Należy podkreślić, że ulga podatkowa uregulowana w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego ma charakter warunkowy, co oznacza, że uprawnienie podatnika do skorzystania z niej, uzależnione jest również od rzeczywistego przeznaczenia darowizny przez obdarowanego na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, zgodnie z przedstawionym darczyńcy – w okresie dwóch lat od otrzymania darowizny – sprawozdaniem. Skoro zatem warunkiem konkretyzacji uprawnienia do omawianej ulgi podatkowej jest przeznaczenie środków darowizny na preferowane cele, organy podatkowe – dokonując oceny prawa podatnika do skorzystania z tej ulgi - uprawnione są do weryfikowania sposobu realizacji tego celu przez obdarowanego za pomocą dostępnych instrumentów procesowych.

Natomiast stwierdzenie w toku postępowania podatkowego, że określony w sprawozdaniu cel nie został zrealizowany, skutkować winno wydaniem na podstawie art. 21 § 3 O.p. decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, tj. bez uwzględnienia całości (lub części) ulgi podatkowej, wykazanej uprzednio przez podatnika w deklaracji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2016 r. II FSK 2049/14, CBOSA).

W związku z powyższym skoro w niniejszej sprawie nie zebrano materiału dowodowego w sposób prawidłowy, w szczególności w zakresie wydatkowania darowizny na cele określone w ustawie, to w okolicznościach niniejszej sprawy co najmniej przedwczesne było uznanie przez organy podatkowe, że przedłożone sprawozdanie nie uprawniało do zastosowania ulgi określonej w art. 55 ust. 7 ustawy, o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, co czyni zasadnym zarzut skargi naruszenia tego przepisu.

1. 5.8. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy będzie zobowiązany uwzględnić wskazania co do dalszego postępowania w szczególności przeprowadzić postępowanie dowodowe we wskazanym przez Sąd zakresie, a następnie dokonać ponownej oceny przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie, z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

1. 5.9. Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) uchylił zaskarżoną decyzję.

W związku z uwzględnieniem skargi, Sąd zgodnie ze złożonym wnioskiem zasądził na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.).