Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańskuz 24 października 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 861/17

Uzasadnienie

W dniu 24 stycznia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec M.A. w sprawie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Postępowanie podatkowe wszczęto w związku poniesionymi przez M.A. wydatkami w kwocie znacznie przewyższającej osiągnięte w 2010 roku dochody, w tym poniesionymi m.in. na zakup lokalu mieszkalnego za cenę 280.000 zł oraz zakup niezabudowanej nieruchomości za cenę 865.000,00 zł.

Dnia 30 kwietnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zakończył to postępowanie wydaniem decyzji nr [...] ustalającej M.A. zryczałtowany podatek dochodowy za 2010 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie 872.347,00 zł.

Decyzja została skutecznie doręczona pełnomocnikowi strony w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej w dniu 21 maja 2013 r.. Ponieważ w ustawowym terminie nie wpłynęło odwołanie od decyzji, rzeczona decyzja stała się ostateczna. W przedmiotowej decyzji wartość zakupionych przez M.A. nieruchomości przyjęto do opodatkowania jako wartość zgromadzonego przez stronę w 2010 r. mienia nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego z przychodów ze źródeł nieujawnionych.

Pismem z dnia 2 listopada 2015 r. M.A. reprezentowany przez adwokata wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej z wnioskiem o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 5 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że decyzja ta została wydana bez kluczowych dowodów w sprawie oraz wniósł o przeprowadzenie dowodu z dołączonych do wniosku dowodów.

Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 170 ustawy Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 13 listopada 2015 r. wniosek przekazał zgodnie z właściwością Naczelnikowi Urzędu Skarbowego celem załatwienia.

Postanowieniem z dnia 26 stycznia 2016 r. organ podatkowy pierwszej instancji wznowił postępowanie podatkowe w zakresie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok, od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wszczęte w dniu 24 stycznia 2012 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 18 stycznia 2013 r. i zakończone decyzją z dnia 30 kwietnia 2013 r..

Pismem z dnia 29 marca 2016 r. organ podatkowy pierwszej instancji wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, z którego to strona skorzystała i w piśmie z dnia 2 listopada 2015 r. wyjaśniła, że środki pieniężne za które nabyto nieruchomości pochodziły z konta J.S., a nieruchomości zostały kupione na podstawie umowy powierniczej.

Przesłuchany w charakterze strony M.A. zeznał między innymi, że gdy został wpisany na listę dłużników niewypłacalnych zorientował się, że siostra nie wypełniła obowiązku wynikającego z pełnomocnictwa, nie zajmowała się jego sprawami. Zorientował się, że nie przedstawiła nigdy żadnych dowodów na legalność pieniędzy, za które dokonała zakupu ziemi i mieszkania. Skontaktował się z prawnikiem J.S., partnera biznesowego siostry, który był faktycznym nabywcą tych nieruchomości. Wskazał, że siostra prowadziła wtedy interesy wspólne z J.S. Sama nie mogła dokonać tych transakcji na swoje nazwisko, ponieważ toczyło się postępowanie rozwodowe i obawiała się, że przynajmniej połowa tych nieruchomości przypadła by jej byłemu mężowi, a dla J.S. jako cudzoziemca zakup tych nieruchomości był utrudniony. Środki na zakup tych nieruchomości pochodziły z rachunku J.S.. Zakupione nieruchomości były inwestycją J.S. i siostry.

Następnie zeznał, że nigdy nie władał tymi nieruchomościami, przez cały czas były one w posiadaniu siostry i zarządzane przez nią i J.S. Kupiona ziemia została podzielona na części i sprzedana przez siostrę, która działała w jego imieniu (na podstawie udzielonego pełnomocnictwa). Mieszkanie przy ul. S. zostało zamienione na prawo do lokalu komunalnego przy ul. W. w G. W czasie trwania postępowania podatkowego głównie przebywał we Francji, gdzie studiował na uniwersytecie. Również nigdy nie skorzystał z tego, że transakcje były zawierane w jego imieniu oraz nie osiągnął z tego tytułu żadnego dochodu. W dalszej kolejności zeznał, że z J.S. jedynie ustnie umówił się, że jest osobą formalnie nabywającą nieruchomości, które faktycznie należą do niego i kupione zostaną za jego pieniądze i on będzie z nich czerpał korzyści. Zawartą z J.S. umowę nazwał powierniczą lub dżentelmeńską. Zawarł ją, gdyż znał J.S. od kilku miesięcy, może roku.

Pełnomocnik strony pismem z dnia 2 czerwca 2016 r. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego z pismem, w którym między innymi stwierdził, że podtrzymuje swoje stanowisko zawarte we wniosku o wznowienie postępowania wskazując, iż nastąpiło powiernicze nabycie nieruchomości.

Po wydaniu postanowień odmawiających przesłuchania J.S. oraz D.A., Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu 28 lipca 2016 r. decyzję odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 30 kwietnia 2013 r. ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2010 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Korzystając z przysługującego prawa pełnomocnik M.A. wniósł odwołanie.

W złożonym odwołaniu zarzucił zakwestionowanej decyzji naruszenie art. 245 § 1 pkt 1 i 2, art. 122, art.188 O.p. oraz art. 3531 w zw. z art. 734 i 735 k.c. i art. 740 k.c. oraz art. 73 i 74 c k.c..

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu przedmiotowej sprawy w postępowaniu odwoławczym, decyzją z dnia 31 marca 2017 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28 lipca 2016 r., odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego z 30 kwietnia 2013 r..

W uzasadnieniu zwrócił uwagę, że skarżący występując o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 5 Ordynacji podatkowej, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną ustalającą zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2010 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wskazał, że decyzja ta została wydana przez organ pierwszej instancji bez kluczowych dowodów, które istniały w momencie jej wydania oraz, że nieruchomości zostały nabyte przez M.A. na podstawie zawartej z J.S. umowy powiernictwa.

Po opisaniu tej instytucji organ odwoławczy stwierdził, że stosunek powiernictwa charakteryzuje się trzema istotnymi elementami:

1. • przeniesieniem jakiegoś prawa majątkowego na powiernika,
2. • zobowiązaniem powiernika do odpłatnego lub nieodpłatnego wykonywania zarządu tym prawem,
3. • zobowiązaniem powiernika do powrotnego przeniesienia prawa i ewentualnych pożytków w określonych okolicznościach.

Tak jak każda umowa cywilnoprawna, umowa powiernicza musi zawierać w swej treści dokładne określenie zakresu i sposobu wykonywania powiernictwa. Na jej podstawie bowiem, powiernik uzyskuje własność przekazywanej przez powierzającego rzeczy, po wygaśnięciu umowy musi jednak przenieść ową własność z powrotem na powierzającego rzeczy - wiąże się to oczywiście z koniecznością zajścia określonych okoliczności (uzgodnionych oczywiście przez strony takiej umowy).

Zleceniobiorca wykonujący zlecenie powiernicze ma ograniczone władztwo nad nabytymi prawami poprzez:

1. • ograniczenie czasowe, bowiem jest obowiązany na pierwsze żądanie zleceniodawcy przekazać nabyte prawa;
2. • wyłączoną z mocy ustawy możliwość rozporządzania tymi prawami na rzecz kogoś innego niż zleceniodawca lub wskazany przez niego podmiot,
3. • nieekwiwalentność dla zleceniobiorcy zbycia we własnym imieniu lecz na rachunek zlecającego praw, prawa te przenoszone są na zlecającego nieodpłatnie, gdyż zgodnie z art. 742 Kodeksu cywilnego dający zlecenie zwraca przyjmującemu zlecenie jedynie wydatki, które ten poczynił w wyniku należytego wykonania zlecenia oraz zwalnia go od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym, natomiast w przypadku przenoszenia powierniczo nabytych praw na wskazaną przez zlecającego osobę cena zbycia stanowi należność zleceniodawcy (art. 740 Kodeksu cywilnego).

Z umowy powierniczej (bez względu na formę jej zawarcia pisemną lub ustną) winien wynikać cel jej zawarcia, prawa i obowiązki stron, rzeczy lub prawa będące jej przedmiotem, jej beneficjenci lub zasady ich określenia i warunki, po spełnieniu których otrzymają przedmiot umowy.

Jak wynikało z protokołu sporządzonego w dniu 31 maja 2016 r. na okoliczność przesłuchania w charakterze strony M.A., zawarł on z J.S. w formie ustnej umowę dżentelmeńską w prawie nazywaną powierniczego zlecenia nabycia nieruchomości, na podstawie której kupił działkę nr [...] obszaru 5.77.00 ha położoną w miejscowości D. gmina S. oraz nieruchomość lokalową położoną przy ul. S. Działka została podzielona na części i sprzedana, przez działającą w jego imieniu siostrę (na podstawie udzielonego pełnomocnictwa), a mieszkanie przy ul. S. zostało zamienione na prawo do lokalu komunalnego przy ul. W. w G. Z dalszych zeznań złożonych przez M.A. wynikało, że znał J.S. od kilku miesięcy może roku, a na pytanie: "Jak J.S. zabezpieczył się na wypadek np. pana śmierci, by móc odzyskać zakupione przez pana nieruchomości? M.A. odpowiedział: "Nie wiem, wydaje mi się że się nie zabezpieczył, ma prawnika, nie wiem czy się w jakiś sposób zabezpieczył.

Sprawa miała trwać rok lub dwa lata. Przypominam sobie, że w roku 2015 po zakończeniu współpracy z moją siostrą D., J.S. za pośrednictwem swojego prawnika próbował sformalizować naszą umowę i poprosił mnie o podpisanie oświadczenia, w którym miałem się zobowiązać do przeniesienia własności lokalu przy ul. W., ale ja się na to nie zdecydowałem, ponieważ w pierwszej wersji oświadczenia pojawiła się wzmianka o karze umownej w wysokości 400.000,00 zł, jeżeli nie doszłoby do przeniesienia, kolejne oświadczenia zawierały nieprecyzyjne zwroty, również rodzice prosili mnie, abym niczego nie podpisywał i abyśmy pozostali na umowie ustnej (...)".

Dokonując oceny zeznań złożonych przez M.A., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że nie uprawdopodobniają one powołanej we wniosku okoliczności zawarcia z J.S. umowy powierniczego zakupu nieruchomości. Wprawdzie zgodzić się trzeba ze stroną, że umowa powiernictwa nie musi być sporządzona w formie pisemnej, jednakże z czynności związanych z zakupem przez M.A. ww. nieruchomości oraz wskazanych okoliczności zawarcia tej umowy (w sytuacji gdy nie została sporządzona w formie pisemnej) winno wynikać, że działał on z mocy wewnętrznego porozumienia z inna osobą, na rzecz której dokonywał wskazanych czynności.

Natomiast z zeznania złożonego przez M.A., wynikało, że znając J.S. zaledwie od kilku miesięcy, podczas jednej rozmowy z nim przeprowadzonej zawarł on ustną umowę, dotyczącą (jak zeznał) "formalnego nabywania nieruchomości", które miały należeć do J.S. Innych ustaleń dotyczących zawieranej umowy nie poczyniono. W tych okolicznościach Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, za nieprawdopodobne, aby dający zlecenie J.S., który posiada znaczne doświadczenie zawodowe z tytułu zajmowanego stanowiska Dyrektora Generalnego, nie zabezpieczył własnych praw majątkowych oraz nie określił zakresu i ram działania powiernika. Nie tylko nie określono zakresu i sposobu wykonywania umowy powierniczej (a to na tej podstawie powiernik uzyskuje własność przekazanych rzeczy przez zlecającego), ale także jej celu, obowiązków stron, czasu trwania, oraz beneficjentów i warunków, po spełnieniu których otrzymają oni rzeczy lub prawa.

Podkreślono również, że na żądanie J.S. przeniesienia prawa do nieruchomości, nie została ona mu zwrócona - co potwierdzało zeznanie skarżącego. Jak słusznie wskazał organ pierwszej instancji w wydanej decyzji, żadna z kupionych przez M.A. nieruchomości nie należy już do niego, ale i nie przeszła na własność J.S.. W tych okolicznościach, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Podatkowej, w żaden sposób z zeznań tych nie można wywieść, że zakup przedmiotowych nieruchomości nastąpił w wyniku realizacji umowy powiernictwa.

Odnosząc się do treści oświadczenia firmy "D" z dnia 12 sierpnia 2016 r. z siedzibą w c/o M., S., S., z którego wynika, że M.A. nabył nieruchomości będące przedmiotem postępowania dotyczącego ustalenia zobowiązania od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wyniku zawartej z ich firmą umowy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że M.A. na żadnym etapie składnych zeznań nie wskazał, że prowadził kiedykolwiek rozmowy w przedmiotowej sprawie z "D" z siedzibą w P. Natomiast zeznał, iż umowę zawarł z J.S., który jako cudzoziemiec od kilku lat mieszkający w Polsce nie mógł nabyć tych nieruchomości. Pośrednio potwierdziła to również treść korespondencji prowadzonej z O.P. Ponadto do oświadczenia nie dołączono, żadnych warunków wykonania umowy, celu jej zwarcia, zasad po spełnieniu których firma otrzyma nabyte prawa. Dlatego, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dowodu tego w żadnej mierze nie można wywieść, że została zawarta umowa powierniczego zakupu nieruchomości pomiędzy M.A., a firmą "D" z siedzibą w P. Wskazano, że organ podatkowy pierwszej instancji w toku prowadzonego postępowania podatkowego w przedmiocie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustalił bezspornie, że środki za zakup przez M.A. nieruchomości w roku 2010 pochodziły z rachunku J.S., co wykazał w wydanej decyzji, tym samym okoliczność ta, była znana organowi i nie stanowi przesłanki do uchylenia decyzji ostatecznej.

Fakt, że środki pieniężne na zakup przedmiotowych nieruchomości, nie zostały ich zbywcom bezpośrednio przelane z krajowego rachunku bankowego należącego do M.A., nie dowodzi, że została zawarta umowa powierniczego nabycia nieruchomości. Tym bardziej, że znajomość z J.S. wbrew zeznaniom M.A. zawartym w protokole przesłuchania w charakterze strony nie miała charakteru pośredniego, bowiem jak ustalił organ pierwszej instancji w toku prowadzonego postępowania podatkowego, z zapisów dokonanych w Krajowym Rejestrze Sądowym pod numerem [...] wynikało, że w dniu 26 lutego 2007 r. dokonano rejestracji Spółki "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. ul. W., której wspólnikami z równą ilością udziałów po 50% byli J.S. i M.A.

Również z dołączonych do odwołania dokumentów tj.: poświadczenia D.A. sporządzonego na okoliczność roli podatnika w transakcjach, umowy zlecenia z dnia 1 września 2015 r. zawartej przez podatnika z "B" L. i W. Sp. j., na okoliczność zatrudnienia podatnika jako lektora języka angielskiego, umowy o pracę podpisanej przez podatnika z "C" Sp. z.o.o. - nie można wywodzić, że M.A. nabył przedmiotowe nieruchomości w wykonaniu zawartej umowy powiernictwa.

Odnosząc się do postawionych w odwołaniu przez pełnomocnika strony zarzutów, w opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie zasługują one na uwzględnienie, bowiem żaden z powołanych w środku odwoławczym przepisów prawa nie został naruszony.

Zgodnie z zasadą dochodzenia prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowy, organ podatkowy ma obowiązek prowadzenia postępowania tak, aby wszechstronnie zbadać sprawę zarówno pod względem faktycznym, jak i prawnym celem rzeczywistego ustalenia stanu faktycznego.

Kierując się powyższą zasadą w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe w toku prowadzanego postępowania podatkowego podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, dopuszczając jako dowód wszystko, co może się przyczynić do jej wyjaśnienia, a nie jest sprzeczne z obowiązującym prawem (art. 180 Ordynacji podatkowej). Organy podatkowe poddały analizie zasadność twierdzeń M.A. oraz przedłożonych dowodów i działając na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej, który zawiera regułę zwaną zasadą swobodnej oceny dowodów, dokonały oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów. Zasada ta oznacza, że organ podatkowy nie jest skrępowany żadnymi regułami ustającymi wartość poszczególnych dowodów. Oceny dowodów zebranych w toczącej się sprawie i wpływu udowodnienia jednej okoliczności na inne, dokonano kierując się prawidłami logiki, zgodności oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, oceniając dowody te z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla przedmiotowej sprawy.

Natomiast dokonanie przez organy podatkowe odmiennej od przedstawionej w złożonym środku odwoławczym oceny dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie stanowi naruszenia obowiązującego w tym zakresie prawa.

Końcowo Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że przedłożone ugody zawarte w formie aktów notarialnych z dnia 9 czerwca 2008 r. i 11 lipca 2007 r. zostały zawarte pomiędzy osobami wskazanymi w tych aktach notarialnych, a firmą "D" z siedzibą w P., zatem nie mogą mieć wpływu na podjęte rozstrzygniecie w przedmiotowej sprawie.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Skarbowej M.A. reprezentowany przez adwokata wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

Zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 marca 2017 r., podatnik zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1. art. 25 b w zw. z art. 20 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez niezastosowanie przepisów podatkowych, które weszły w życie w toku postępowania;

1. 2. art. 25 e w zw. z art. art. 25 g ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez niezastosowanie przez organ przepisów, które weszły w życie w toku postępowania podatkowego, co mogło mieć wpływ na zmianę opodatkowania M.A. z podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł na "zwykły podatek" dochodowy - z uwagi na wykazanie przez podatnika, iż środki na zakup nieruchomości pochodziły od J.S. (vide akty notarialne - ugody z dnia 9 czerwca 2008 r. i 11 lipca 2007 r. (s. 13 i 14 uzasadnienia decyzji)). Zmiana ustawy nastąpiła w toku postępowania, tj. w dniu 1 stycznia 2016 r.;
2. 3. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 w zw. z art. 127 i 128 Ordynacji podatkowej, poprzez:
3. • utrzymanie w mocy przez organ drugiej instancji decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy istniały ewidentne podstawy do wznowienia postępowania, a w konsekwencji uchylenia decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia 30 kwietnia 2013 r. ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2010 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych;
4. • nie odniesienie się przez organ drugiej instancji do zarzutów sformułowanych przez skarżącego w odwołaniu od decyzji pierwszej instancji;
5. 4. art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, poprzez ustalenie za organem pierwszej instancji, iż w niniejszej sprawie nie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję - dokonanie absolutnie błędnej i z góry tendencyjnej oceny tego przepisu ukierunkowanej na niekorzystne dla podatnika rozstrzygnięcie;
6. 5. art. 191 w zw. z 187 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przejawiającą się w szczegółowo opisanych w skardze okolicznościach;
7. 6. art. 122 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez: nie przesłuchanie w charakterze świadków na okoliczności wskazane we wniosku o wznowienie J.S., D.A. oraz O.P., a także nie przeprowadzenie dowodów z aktów notarialnych z dnia 9 czerwca 2008 r. i 11 lipca 2007 r., oświadczenia D.A., sporządzonego na okoliczność roli podatnika w transakcjach; oświadczenie J.S., sporządzonego na okoliczność roli podatnika w transakcjach, umowy zlecenia z dnia 1 września 2015 r. zawartej przez podatnika z "B" L. i W. sp. j. na okoliczność zatrudnienia podatnika jako lektora języka angielskiego, oraz umowy o pracę podpisanej przez podatnika z "C" sp. z o.o. - ograniczając się jedynie do stwierdzenia, że "nie można wywodzić, że M.A. nabył przedmiotowe nieruchomości w wykonaniu zawartej umowy powiernictwa.

W oparciu o powyżej sformułowane zarzuty na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. wniesiono o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 31 marca 2017 r. uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28 lipca 2016 r. oraz uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 kwietnia 2013 r..

Złożono także wniosek o zasądzenie kosztów postępowania.

W piśmie procesowym z dnia 15 września 2017 r., strona skarżąca podtrzymała wnioski zawarte w skardze.

W piśmie wskazano, że skoro skarżący w postępowaniu wznowieniowym przywołał nową okoliczność faktyczną, istniejącą w chwili podejmowania decyzji w postępowaniu głównym, a nieznaną organowi, to jest zawarcie umowy zlecenia powierniczego, to obowiązkiem organu - o ile uznał, że ta okoliczność nie była mu znana, było przeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego w tym "wąskim zakresie". Tymczasem organ przesłuchał na okoliczność zawarcia umowy powierniczej tylko i wyłącznie skarżącego i tylko dokonując oceny zeznań złożonych przez skarżącego.

Zakwestionowano także odmowę przesłuchania D.A. i J.S. oraz pominięcie dokumentów złożonych przez podatnika.

Wskazano również, że oceniając przesłanki wznowieniowe należy mieć również na uwadze okoliczności w jakich doszło do przeprowadzenia i zakończenia postępowania głównego. Pełnomocnik skarżącego - jego siostra - pozostawała całkowicie bierna w toku postępowania, nie przedstawiała dokumentów, nie składała wyjaśnień, a decyzja została doręczona w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej i pełnomocnik nie wniosła odwołania od decyzji. Taki sposób przeprowadzenia postępowania podatkowego i wąski materiał dowodowy zgromadzony w jego trakcie czyni prawdopodobnym, że w sprawie istnieją nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. I wyszły one na jaw dopiero w toku postępowania wznowieniowego, a zatem spełniona jest przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę i pismo procesowe organ odwoławczy wnosząc o oddalenie skargi stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje

Skarga nie jest zasadna.

W piśmiennictwie oraz orzecznictwie sądów, administracyjnych podkreśla się, że aby można było mówić o zaistnieniu przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej (w oparciu, o którą został złożony wniosek strony), muszą łącznie wystąpić następujące okoliczności:

1. 1) muszą wyjść na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody,
2. 2) musimy mieć do czynienia z nowymi okolicznościami lub nowymi dowodami,
3. 3) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody powinny istnieć w dniu wydania decyzji,
4. 4) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie mogą być znane organowi, który wydał decyzję.

Przesłanka nowych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy okoliczności te lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wymiarowego. Natomiast sformułowanie "wyjdą na jaw", użyte w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli udostępnienia ich organowi, a nie moment faktycznego zapoznania się z nimi przez pracownika organu. Z kolei za "istotne" dowody lub okoliczności faktyczne przyjmuje się takie dowody i okoliczności faktyczne, których ocena miałaby znaczenie w sprawie i nie tylko prowadziłaby do wznowienia postępowania administracyjnego, ale także mogłaby wpłynąć na zmianę treści ostatecznej decyzji.

Natomiast nowe okoliczności faktyczne to takie, które zostały nowo odkryte w sprawie i nie były znane organom podatkowym obu instancji oraz stronie, a także po raz pierwszy zgłoszone przez stronę okoliczności jej znane, ale nie przedstawione organowi orzekającemu w postępowaniu zwykłym.

Zatem istotne dla sprawy będą tylko te dowody lub okoliczności faktyczne, których istnienie lub brak będzie bezpośrednio wpływać na treść orzeczenia. Ponadto "nowe okoliczności faktyczne" mogą stanowić podstawę wznowienia postępowania, o ile są dla sprawy istotne. Jak podkreśla się w doktrynie i judykaturze nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody są istotne dla sprawy wtedy, gdy można stwierdzić, że gdyby były znane organowi orzekającemu, to miałyby wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, a więc "zmianę treści decyzji w kwestiach ostatecznych". Ocena istotności nowych okoliczności lub dowodów została przez ustawodawcę pozostawiona decyzji organów podatkowych rozstrzygających w danej sprawie.

W ocenie Sądu przekonujący w zakresie wykładni określenia "wyjdą na jaw" jest pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarty w wyroku z 13 listopada 2013 r., II FSK 2675/12, LEX nr 1558072, w którym sąd ten uznał, że strona może się powoływać w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne bądź dowody, co do których istnienia nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania zwykłego, nie mogła zatem żądać ich uwzględnienia w jego toku. Należy dodać, że przyjmowanie stanowiska odmiennego byłoby sprzeczne z istotą zwrotu "wyjdą na jaw", który należy rozumieć jako jawne, znane stronie, a więc w konsekwencji niemogące mieć waloru nowych okoliczności lub dowodów.

Nie jest natomiast nową okolicznością nowa ocena znanych wcześniej okoliczności i dowodów (por. wyrok NSA w Warszawie z 16 listopada 2001 r., III SA 1770/00, niepubl.).

Występując z wnioskiem o wznowienie postępowania z powodów wskazanych w art. 240 § 1 O.p., strona zakreśla granice postępowania wznowieniowego. Istota trybu szczególnego, jakim jest wznowienie postępowania, sprowadza się do zbadania jednostkowej okoliczności lub określonego dowodu ujawnionego po zakończeniu postępowania, a nie do weryfikacji poczynionych w postępowaniu wymiarowym ustaleń nieograniczonym zakresie i nie może prowadzić do mnożenia liczby instancji rozstrzygających daną sprawę podatkową. Dlatego strona wnosząca o wznowienie postępowania z przyczyn wskazanych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. zobowiązana jest do wskazania, które konkretnie nowe dowody wyszły na jaw. Jest to o tyle istotne, że tylko w obszarze tak skonkretyzowanych dowodów organ może wszcząć i prowadzić wznowione postępowanie. Skoro zamiarem strony było w istocie dokonanie przez organ w ramach postępowania wznowieniowego ponownego postępowania dowodowego w zakresie oceny merytorycznej zebranego materiału dowodowego i rozstrzygnięcie przez ten organ co do istoty sprawy zakończonej już wcześniej decyzją ostateczną, to takie działanie wykracza poza umocowanie ustawowe organów podatkowych określone w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy, podatnik występując o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 kwietnia 2013 r. ustalającą zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2010 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wskazał, że decyzja ta została wydana przez organ pierwszej instancji bez kluczowych dowodów, które istniały w momencie jej wydania. Następnie stwierdził, że nieruchomości (będące przedmiotem postępowania podatkowego w zakresie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych) zostały nabyte przez M.A. na podstawie zawartej z J.S. umowy powiernictwa.

Mając na uwadze okoliczności sprawy oraz przepisy prawa istotne dla tego rodzaju umów, uznać należy za prawidłowy pogląd organów podatkowych, że zeznania skarżącego - strony umowy - nie uprawdopodabniają powołanej we wniosku okoliczności zawarcia z J.S. umowy powierniczego zakupu nieruchomości. Na uwagę zasługuje to, że skarżący znając J.S. zaledwie od kilku miesięcy, podczas jednej rozmowy z nim przeprowadzonej zawarł on ustną umowę, dotyczącą (jak zeznał) "formalnego nabywania nieruchomości", które miały należeć do J.S.. Innych ustaleń dotyczących zawieranej umowy nie poczyniono. W tych okolicznościach uznać należy za nieprawdopodobne, aby dający zlecenie (J.S.) nie zabezpieczył własnych praw majątkowych oraz nie określił zakresu i ram działania powiernika. Nie tylko nie określono zakresu i sposobu wykonywania umowy powierniczej (a to na tej podstawie powiernik uzyskuje własność przekazanych rzeczy przez zlecającego), ale także jej celu, obowiązków stron, czasu trwania oraz beneficjentów i warunków, po spełnieniu których otrzymają oni rzeczy lub prawa.

Istotne jest również, że na żądanie J.S. umowa przeniesienia prawa do nieruchomości nie została mu zwrócona - co potwierdza zeznanie samego skarżącego. Jak słusznie wskazały organy podatkowe w wydanej decyzji, że żadna z kupionych przez M.A. nieruchomości nie należy już do niego, ale i nie przeszła na własność J.S.. W tych okolicznościach, w ocenie Sądu, w żaden sposób nie można wywieść, że zakup przedmiotowych nieruchomości nastąpił w wyniku realizacji umowy powiernictwa.

Należy też zauważyć, co podkreślono w zaskarżonej decyzji, że organ podatkowy pierwszej instancji w toku prowadzonego postępowania podatkowego w sprawie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach dochodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustalił bezspornie, że środki za zakup przez M.A. nieruchomości w roku 2010 pochodziły z rachunku J.S., co wykazał w wydanej decyzji, tym samym okoliczność ta był znana organom podatkowym i nie stanowi przesłanki do uchylenia decyzji ostatecznej. Fakt, że środki pieniężne na zakup przedmiotowych nieruchomości, nie zostały ich zbywcom bezpośrednio przelane z krajowego rachunku bankowego należącego do skarżącego nie dowodzi, że została zawarta umowa powierniczego nabycia nieruchomości. Tym bardziej, że znajomość z J.S., wbrew zeznaniom M.A. zawartym w protokole przesłuchania w charakterze strony nie miała charakteru pośredniego, bowiem jak ustalił organ pierwszej instancji w toku prowadzonego postępowania podatkowego, z zapisów dokonanych w Krajowym Rejestrze Sądowym pod numerem [...] wynikało, że w dniu 26 lutego 2007 r. dokonano rejestracji Spółki "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. ul, W., której wspólnikami z równą ilością udziałów po 50% są J.S. i M.A..

Należy też wskazać, że również z dołączonych do odwołania dokumentów tj.: oświadczenia D.A. sporządzonego na okoliczność roli podatnika w transakcjach, umowy zlecenia z dnia 1 września 2015 r. zawartej przez podatnika z "B" L. i W.. j na okoliczność zatrudnienia podatnika jako lektora języka angielskiego, umowy o pracę podpisanej przez podatnika z "C" Sp. z.o.o. - nie można wywodzić, że skarżący nabył przedmiotowe nieruchomości w wykonaniu zawartej umowy powiernictwa.

Zgodnie z zasadą dochodzenia prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, organ podatkowy ma obowiązek prowadzenia postępowania tak, aby wszechstronnie zbadać sprawę zarówno pod względem faktycznym, jak i prawnym celem rzeczywistego ustalenia stanu faktycznego.

W ocenie Sądu, kierując się powyższą zasadą w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe w toku prowadzanego postępowania podatkowego podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, dopuszczając jako dowód wszystko, co może się przyczynić do jej wyjaśnienia, a nie jest sprzeczne z obowiązującym prawem (art. 180 Ordynacji podatkowej). Organy podatkowe poddały analizie zasadność twierdzeń M.A. oraz przedłożonych dowodów i działając na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej, który zawiera regułę zwaną zasadą swobodnej oceny dowodów, dokonały oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów. Zasada ta oznacza, że organ podatkowy nie jest skrępowany żadnymi regułami ustającymi wartość poszczególnych dowodów. Oceny dowodów zebranych w toczącej się sprawie i wpływu udowodnienia jednej okoliczności na inne, dokonano kierując się prawidłami logiki, zgodności oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, oceniając dowody te z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla przedmiotowej sprawy.

Natomiast dokonanie przez organy podatkowe odmiennej od przedstawionej w złożonym środku odwoławczym oceny dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie stanowi naruszenia obowiązującego w tym zakresie prawa.

Wskazać także należy, że zaskarżonej decyzji nie podważają przedłożone ugody zawarte w formie aktów notarialnych z dnia 9 czerwca 2008 r. i 11 lipca 2007 r., które zostały zawarte pomiędzy osobami wskazanymi w tych aktach notarialnych, a firmą "D" z siedzibą w P., zatem nie mogą mieć wpływu na podjęte rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie. Podobnie ocenić trzeba oświadczenia firmy "D" z dnia 12 sierpnia 2016 r., z którego wynika, że M.A. nabył nieruchomości będące przedmiotem postępowania dotyczącego ustalenia zobowiązania od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wyniku zawartej z ich firmą umowy, albowiem M.A. na żadnym etapie składanych zeznań nie wskazał, że prowadził kiedykolwiek rozmowy w przedmiotowej sprawie z "D" z siedzibą w P. Potwierdza to również treść korespondencji prowadzonej z O.P. Ponadto do oświadczenia nie dołączono żadnych warunków wykonania umowy, celu jej zawarcia, zasad po spełnieniu których firma otrzyma nabyte prawa.

Dlatego, w ocenie Sądu, z dowodu tego w żadnej mierze nie można wywieść, że została zawarta umowa powierniczego zakupu nieruchomości pomiędzy skarżącym a firmą "D" z siedzibą w P. Sąd nie podziela także poglądu, że na wadliwość decyzji ma wpływ odmowa przesłuchania wnioskowanych świadków. Jak bowiem wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organy oparły swoje wnioski na zeznaniach skarżącego, a z nich bezpośrednio wynika, że nie zawarł on w 2010 roku skutecznej umowy powierniczego nabycia nieruchomości.

Postępowanie wznowieniowe jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego istotą jest ustalenie, czy zachodzi jedna z przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie takie jest postępowaniem nadzwyczajnym, które toczy się w zawężonych ramach. Instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, stanowiącym - zgodnie z wnioskiem strony - podstawę wznowienia, istnieje możliwość wznowienia postępowania, gdy ujawnią się nowe dowody lub okoliczności, istotne dla sprawy, istniejące w dniu wydania decyzji, a nieznane organowi, który tę decyzję wydał.

W złożonym przez pełnomocnika wniosku jako podstawę do wznowienia postępowania w sprawie wskazano nową okoliczność faktyczną nieznaną dotychczas organowi podatkowemu w postaci umowy fiducjarnej (powierniczej), która miała być podstawą działania strony skarżącej w transakcjach zakupu nieruchomości faktycznie w interesie osoby trzeciej. W wyniku tego postępowania przeprowadzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji oraz organ drugiej instancji prawidłowo stwierdzono, że zawarcie wskazywanej we wniosku umowy nie miało miejsca.

Zatem w wyniku wznowionego postępowania nie wystąpiły w sprawie nowe okoliczności faktyczne a tym bardziej nowe dowody nieznane organom pierwszej jak i drugiej instancji w dniu wydania decyzji, a mające wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Oznacza to, że brak było podstaw do uchylenia wydanej decyzji.

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.