Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 14 czerwca 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 31 marca 2022 r. odmawiającą uchylenia w całości decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 6 maja 2019 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sopocie z dnia 31 stycznia 2019 r. w przedmiocie określenia N. M. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 19% z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2013 roku w kwocie 54.863,00 zł - z uwagi na brak przesłanek określonych w art. 240 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), dalej: "O.p."
Stan sprawy przedstawia się następująco:
Naczelnik Urzędu Skarbowego w Sopocie po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z dnia 31 stycznia 2019 r. określił N. M. (poprzednie nazwisko G.) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2013 r. w kwocie 54.863,00 zł. Zgodnie bowiem z treścią aktu notarialnego Repertorium A nr [...] z dnia 11 października 2013 r. podatniczka zbyła lokal mieszkalny, położony w Gdańsku przy ul. [...] za cenę 290.000,00 zł.
Organ podatkowy dokonując rozliczenia podatku dochodowego za 2013 rok w ww. decyzji, uznał, że zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f." nie ma zastosowania w sprawie, a odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ul.[...], stanowiącego odrębną nieruchomość, dokonane przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie, podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w w/w ustawie.
W konsekwencji wyliczył dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 288.751,30 zł jako różnicę pomiędzy przychodem w kwocie 290.000,00 zł uzyskanym z tytułu sprzedaży nieruchomości stanowiącej ww. lokal mieszkalny, a kosztami uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, stanowiącymi koszty związane z aktem notarialnym dotyczącym nabycia nieruchomości w wysokości 1.248,70 zł i określił zobowiązanie podatkowe w wysokości 54.863,00 zł.
Na powyższą decyzję odwołanie złożył pełnomocnik zobowiązanej, wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.
Decyzją z dnia 6 maja 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sopocie z dnia 31 stycznia 2019 r. określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2013 roku nieruchomości, położonej w G. przy ul. [...]w kwocie 54.863,00 zł.
Powyższa decyzja została skutecznie doręczona w dniu 8 maja 2019 r. i jest decyzją ostateczną.
Następnie pismem z dnia 15 lipca 2021 r. złożonym za pośrednictwem Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku, N. M., reprezentowana przez pełnomocnika M. G., wystąpiła z wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku.
Pełnomocnik skarżącej jako podstawę do wznowienia postępowania powołał przepis art. 241 § 2 pkt 7 O.p., a w treści uzasadnienia podniósł, że w sprawie wyszła na jaw nowa okoliczność, tj. Sąd Okręgowy w Gdańsku I Wydział Cywilny wyrokiem z dnia 5 stycznia 2021 r. sygn. akt I C 815/18 ustalił, iż umowa darowizny z dnia 12 lipca 2011 r. zawarta w formie aktu notarialnego Rep. A Nr [...] mocą której K. G. podarowała N. M prawo własności nieruchomości lokalowej znajdującej się w G. przy ul.[...], jest nieważna.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, po przeanalizowaniu treści wniosku z dnia o wznowienie postępowania, postanowieniem z dnia 26 sierpnia 2021 r. wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną tego organu z dnia 6 maja 2019 r., w celu przeprowadzenia postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy.
Po przeprowadzeniu przedmiotowego postępowania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku decyzją z dnia 31 marca 2022 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 6 maja 2019 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 31 stycznia 2019 r. w przedmiocie określenia N. M. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 19% z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2013 roku w kwocie 54.863,00 zł - z uwagi na brak przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p..
Od powyższej decyzji skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku.
Po rozpatrzeniu odwołania organ II instancji wydał decyzję utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 31 marca 2022 r. odmawiającą uchylenia w całości decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 6 maja 2019 r.
W uzasadnieniu organ rozpoznający odwołanie stwierdził, że wskazana przez stronę okoliczność nie może zostać uznana za nową, istotną okoliczność faktyczną lub dowód, istniejący w dniu wydania decyzji nieznany organowi wydającemu decyzję, które wyszły na jaw - w rozumieniu przepisu art. 240 § 1 pkt 5 O.p.. Według organu, wyrok Sądu Okręgowego w Gdańsku z dnia 5 stycznia 2021 r. sygn. akt [...], unieważniający umowę darowizny z dnia 12 lipca 2011 r. zawartej pomiędzy Panią K. G. (darczyńcą), a jej wnuczką – N. M. (obdarowaną), tj. umowy, na mocy której nastąpiło nabycie sprzedanej w 2013 roku nieruchomości przez podatniczkę, nie jest:
dowodem lub nową okolicznością, które wyszły na jaw - bowiem wyrok ten nie istniał przed dniem wydania decyzji ostatecznej, nie mógł zatem zostać wcześniej ujawniony, nową okolicznością faktyczną lub dowodem, które nie były znane organowi, który wydał decyzję - okoliczność unieważnienia umowy darowizny z dnia 12 lipca 2011 r. - nie jest okolicznością nową, która wyszła na jaw i nie była znana organowi, który wydał decyzję. Okoliczność ta nie mogła być znana organowi wydającemu decyzję ostateczną w dniu 8 maja 2019 r., ponieważ dowód, tj. wyrok z dnia 5 stycznia 2021 r., na podstawie którego nastąpiło unieważnienie umowy darowizny nie istniał w toku postępowania instancyjnego, nową okolicznością faktyczną lub dowodem, który istniał w dniu wydania decyzji - bowiem bezsprzecznie można stwierdzić, iż wyrok z dnia 5 stycznia 2021 r. nie istniał w dniu wydawania decyzji ostatecznej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, tj. w dniu 8 maja 2019 r., czy też przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sopocie, tj. w dniu 19 stycznia 2019r., nową okolicznością faktyczną lub dowodem, które są istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie - albowiem fakt unieważnienia umowy nabycia nieruchomości, sprzedanej przez podatniczkę nie jest dowodem istotnym w sprawie, który mógłby wpłynąć na rozstrzygnięcie w zakresie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości dokonanej na podstawie aktu notarialnego, który z kolei nie został usunięty z obiegu prawnego.
Na powyższą decyzję pełnomocnik N. M. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz decyzji organu I instancji.
Zaskarżonej decyzji pełnomocnik strony skarżącej zarzucił naruszenie:
art. 180 O.p. poprzez niedopuszczenie dowodu z nagrania z rozmowy telefonicznej Pana M. G. przeprowadzonej w dniu 19 sierpnia 2021 r. z Krajową Informacją Skarbową po jego uprzednim pozyskaniu, art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez wadliwą ocenę zebranego materiału dowodowego i uznanie, że zaistniał obowiązek podatkowy podatniczki, pomimo że de facto nie dysponowała ona własnością nieruchomości, która została sprzedana, a co za tym idzie nie uzyskała z tego tytułu dochodu, a pozyskane środki finansowe stanowiły jedynie bezpodstawne wzbogacenie, które w chwili obecnej zwraca.
Pełnomocnik skarżącej zwrócił uwagę, że skarżąca aktualnie spłaca całą kwotę uzyskaną ze sprzedaży nieruchomości i w związku z tym nie można mówić o zobowiązaniu podatkowym, gdyż podatniczka fizycznie nie uzyskała żadnego dochodu.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko oraz wniósł o oddalenie skargi.
Pismem z dnia 23 sierpnia 2022 r. pełnomocnik skarżącej wniósł o uwzględnienie w toku rozpoznawania sprawy stanowiska Krajowej Informacji Skarbowej w przedmiocie podatku należnego z tytułu uzyskania dochodu ze sprzedaży nieruchomości w sytuacji odwołania darowizny nieruchomości na rzecz zbywcy (sprawa o stanie faktycznym niemal identycznym jak w przypadku niniejszego postępowania).
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku pismem z dnia 13 września 2022 r. odniósł się do pisma pełnomocnika strony skarżącej, wskazując, że interpretacja indywidualna nie jest wydana w przedmiotowej sprawie, jak również, nie jest nowym dowodem, który istniał w chwili wydawania przez organ decyzji ostatecznej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje
Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.
Z przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.) - zwanej dalej: "p.p.s.a." wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.
Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy w okolicznościach faktycznych unieważnienie - na podstawie wyroku sądu powszechnego - umowy darowizny lokalu mieszkalnego, będącego następnie przedmiotem odpłatnego zbycia, wypełnia przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., tj. czy można uznać, że wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.
Wprowadzając do Ordynacji Podatkowej rozdział 17 – wznowienie postępowania, ustanowiono możliwość weryfikowania przez organy podatkowe wydanych przez nie decyzji podatkowych. Przepisy te umożliwiają zmianę lub uchylenie decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania. Instytucja ta ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie podatkowe, w którym ona zapadła, było dotknięte wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 O.p.
Przepis art. 240 § 1 O.p. wskazuje podstawy wznowienia postępowania podatkowego. W sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli:
- 1) dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe;
- 2) decyzja wydana została w wyniku przestępstwa;
- 3) decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130-132;
- 4) strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu;
- 5) wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję;
5a) wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, nieznane organowi, który wydał decyzję, wskazujące na wystąpienie unikania opodatkowania w rozumieniu art. 119a § 1 lub nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, lub możliwość zastosowania środków ograniczających umowne korzyści;
- 6) decyzja wydana została bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu;
- 7) decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które następnie zostały uchylone, zmienione, wygaszone lub stwierdzono ich nieważność w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji;
- 8) została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny;
- 9) ratyfikowana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania lub inna ratyfikowana umowa międzynarodowa, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji;
- 10) rozstrzygnięcie zapadłe w toku procedury rozstrzygania sporów dotyczących podwójnego opodatkowania w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 16 października 2019 r. o rozstrzyganiu sporów dotyczących podwójnego opodatkowania oraz zawieraniu uprzednich porozumień cenowych ma wpływ na treść wydanej decyzji;
- 11) orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji;
- 12) uprawnienia określone w art. 119j § 1 mają wpływ na treść decyzji.
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 grudnia 2006 r. sygn. akt II FSK 57/06 słusznie stwierdził, że instytucja wznowienia postępowania polega na przeprowadzeniu ponownego postępowania i wydania decyzji podatkowej w sprawie, w której zapadła już decyzja ostateczna, jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana była dotknięta kwalifikowaną wadliwością proceduralną. Jest to więc instytucja procesowa, która umożliwia weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych z powodu wad postępowania podatkowego, a nie wad tkwiących w samej decyzji.
Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się w istocie do rozstrzygnięcia, czy organ zasadnie odmówił skarżącej uchylenia decyzji ostatecznej, z uwagi na brak istnienia przesłanki wymienionej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.. Zgodnie z tym przepisem w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. By przywołana podstawa wznowienia mogła mieć zastosowanie, muszą zatem zostać spełnione łącznie następujące przesłanki: 1) powinny wyjść na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, 2) są one istotne dla sprawy, 3) nie były znane organowi, który wydał decyzję, 4) istniały w dniu wydania decyzji.
Użyty w art. 240 § 1 pkt 5 łącznik "lub" ("nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody") wskazuje jednoznacznie na to, że wystąpienie co najmniej jednego z członów tej alternatywy stanowi samoistną i wystarczającą podstawę wznowienia postępowania, jeżeli równocześnie są spełnione pozostałe przesłanki tego przepisu (por. wyrok SN z dnia 6 marca 2002 r., III RN 75/01).
Jeżeli więc nawet dany dowód nie istniał w dniu wydania decyzji, gdyż został sporządzony w okresie późniejszym, to jednak wynikająca z tego dowodu okoliczność mogła istnieć we wspomnianym dniu i może uzasadniać wznowienie postępowania. W takim przypadku podstawą wznowienia postępowania nie będzie "nowy dowód", lecz "nowa okoliczność faktyczna" (por. B. Gruszczyński (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2011, s. 837).
W orzecznictwie sądowym wyrażono pogląd, że nowymi faktami lub dowodami będą te z nich, które nie zostały uwzględnione przez organ podatkowy jako element faktyczny rozstrzygnięcia (por. wyrok WSA z dnia 9 czerwca 2004 r., III SA 424/03; wyrok NSA z dnia 25 czerwca 1985 r., I SA 198/85), przy czym muszą one istnieć w dniu wydania decyzji i nie być znane organowi.
Natomiast pod pojęciem dowodów lub okoliczności nieznanych organowi, który wydał pierwotną decyzję rozumieć trzeba tylko takie dowody, które nie były przedmiotem badania w postępowaniu zwyczajnym oraz tylko takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały (por. wyrok NSA z dnia 5 listopada 2008 r., I FSK 1163/07; wyrok NSA z dnia 31 lipca 2014 r., I GSK 82/13). Ponadto, nowe dowody lub nowe okoliczności faktyczne mogą stanowić podstawę wznowienia postępowania, o ile są dla sprawy istotne, tj. dotyczą przedmiotu sprawy oraz mają znaczenia prawne, a więc wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy (por. wyrok NSA z dnia 4 listopada 2005 r., FSK 2470/04).
W tym kontekście, zdaniem Sądu organy słusznie zauważyły, że wyrok Sądu Okręgowego w Gdańsku z dnia 5 stycznia 2021 r. sygn. akt I C 815/18 w przedmiocie stwierdzenia nieważności umowy darowizny nieruchomości będącej następnie przedmiotem odpłatnego zbycia przez skarżącą nie istniał w dniu wydania decyzji, jednakże nieprawidłowo oceniły, że wynikająca z niego okoliczność nie spełniała wymogów z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.
Organ rozpoznający wniosek o wznowienie postępowania powinien był zatem wnikliwie rozważyć stan sprawy wymiarowej istniejący w dniu wydawania decyzji ostatecznej, tj. okoliczności faktyczne i prawne istniejące w dniu wydania decyzji, które mogły mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. Powinien ocenić, jakie skutki dla wymiaru podatku z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości miało stwierdzenie przez sąd nieważności umowy darowizny nieruchomości, będącej następnie przedmiotem zbycia oraz ocenić znaczenie dla postępowania wymiarowego kwestii ugody, na podstawie której skarżąca zobowiązała się do zapłaty kwoty stanowiącej równowartość ceny, za jaką zbyta została sporna nieruchomość.
Oceny tej należało dokonać uwzględniając, że wyrok stwierdzający nieważność umowy darowizny wywiera skutek ex tunc i może tym samym świadczyć o okolicznościach faktycznych związanych z zawartą w przeszłości umową i jej skutkach w sferze prawa cywilnego i podatkowego.
Zgodnie z art. 365 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2021 r., poz. 1805, dalej k.p.c.) orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz organy państwowe i organy administracji publicznej (...)", zaś zgodnie z art. 366 k.p.c. przymiot powagi rzeczy osądzonej dotyczy tego "co w związku z podstawa sporu stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia". Tym samym organy podatkowe jak i sądy są związane prawomocnymi orzeczeniami sądu powszechnego, a więc tym co w wyroku (sentencji) stwierdzono.
W toku dalszego postępowania organ zbada te kwestie odnosząc poczynione ustalenia do zasad opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia spornej nieruchomości. W szczególności rozważenia wymaga okoliczność, czy w zaistniałym stanie sprawy w ogóle można mówić o nabyciu przez skarżącą nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.
Rację ma przy tym organ wskazując, że złożona przez skarżącą na etapie postępowania sądowego interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 sierpnia 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego z tytułu uzyskania dochodu ze sprzedaży nieruchomości, nie została wydana w sprawie z wniosku o wznowienie postepowania i jako taka nie jest nowym dowodem, który istniał w chwili wydawania przez organ decyzji ostatecznej, której uchylenia domagała się skarżąca.
Jeszcze raz należy podkreślić, że w ocenie Sądu, chociaż wyrok sądu powszechnego został wydany już po zakończeniu postępowania podatkowego ostateczną decyzją wydaną przez organ podatkowy, to rodzi on skutki w postaci ujawnienia nowych okoliczności istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który tę decyzję wydał. Taką nową okolicznością jest fakt, iż czynność prawna, której organy podatkowe przypisały określone skutki podatkowe była nieważna od samego początku.
Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 p.p.s.a., uchylił zarówno zaskarżoną decyzję, jak i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.
Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd, zgodnie z art. 200, art. 205 § 1 p.p.s.a. zasądził od organu administracji na rzecz skarżącej.