Uzasadnienie
Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku przez A S.A. z siedzibą w G. jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia 6 października 2008 r. wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej. Indywidualna interpretacja dotyczyła podatku od towarów i usług w zakresie dokumentowania czynności sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny:
Pismem z dnia 7 lipca 2008 r. A S.A. z siedzibą w G. (zwana dalej A), wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji dotyczącej podatku od towarów i usług.
Przedstawiając stan faktyczny A podała, że Spółka zajmuje się dystrybucją energii elektrycznej i jest właścicielką między innymi majątku, w oparciu o który dokonuje kompleksowej obsługi odbiorców energii elektrycznej. Majątek ten ma postać zorganizowanych i funkcjonujących Biur Obsługi Klienta. W dniu 23 czerwca 2008 r. w formie aktu notarialnego A zawarła umowę sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci zespołu składników majątkowych związanych z działalnością Biur Obsługi Klienta, spełniającej w ocenie stron umowy definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych (art. 4a ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych). Zgodnie z treścią aktu notarialnego w skład zespołu składników będącego przedmiotem umowy sprzedaży weszły:
aktywa trwałe (w tym m.in. nieruchomości), aktywa obrotowe (w tym zapasy i należności krótkoterminowe), jak również zobowiązania i rezerwy na zobowiązania związane z funkcjonowaniem tego zespołu składników majątkowych. Przedmiot umowy sprzedaży strony określiły jako "Zorganizowana Część Przedsiębiorstwa w ruchu", zaś aktualny stan składników majątkowych przenoszonych w drodze umowy sprzedaży zostanie ustalony w protokołach zdawczo-odbiorczych według stanu na dzień wydania przedmiotu sprzedaży kupującemu, które będzie miało miejsce w dniu 1 sierpnia 2008 r.
Na mocy zawartej umowy, w trybie art. 231 Kodeksu pracy z dniem 1 sierpnia 2008 r. nastąpi również przejście części pracowników na nabywcę zespołu składników. Opisany zespół składników jest wyodrębniony organizacyjnie w strukturach Spółki, jest on również wyodrębniony finansowo, jednakże nie stanowi jednostki samodzielnie sporządzającej bilans.
W umowie sprzedaży została określona cena netto odpowiadająca cenie wynikającej z przeprowadzonej wyceny zorganizowanej części przedsiębiorstwa dokonanej metodą dochodową, do które] doliczono podatek od towarów i usług zgodnie z obowiązującymi przepisami. Faktycznie wpłacona przez kupującego na rzecz sprzedawcy kwota zostanie pomniejszona o wartość przejętych zobowiązań.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie:
W jaki sposób Spółka jako podatnik podatku od towarów i usług powinna udokumentować' transakcję sprzedaży, tj. czy sprzedaż ta powinna być potwierdzona fakturą VAT zawierającą jedną pozycję "zorganizowana część przedsiębiorstwa" i stawką 22% podatku od towarów i usług, czy też powinna zostać udokumentowana fakturą VAT zawierającą w poszczególnych pozycjach składniki majątkowe składające się na zorganizowaną część przedsiębiorstwa i stawki podatku (bądź pozycje zwolnione z podatku) przypadające na poszczególne składniki majątkowe wchodzące w jej skład?
W ocenie Wnioskodawcy zorganizowana część przedsiębiorstwa niewątpliwie stanowi samodzielny przedmiot transakcji, który podlega wycenie jako całość. Wyceny zorganizowanej części przedsiębiorstwa dokonano metodą należącą do grupy metod dochodowych wyceny przedsiębiorstw, a zatem opierającą się na założeniu, iż wartość ustala się w oparciu o przesłankę zdolności zespołu składników majątkowych jako całości do generowania przychodów. Wartość ta nie była zatem ustalana jako suma wartości poszczególnych składników majątkowych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W ocenie Sprzedawcy zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna podlegać wykazaniu na fakturze jako jedna pozycja z jedną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 22%.
W wydanej w dniu 6 października 2008 r. indywidualnej interpretacji, działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w odniesieniu do opisanego we wniosku stanu faktycznego przedstawione przez A stanowisko jest nieprawidłowe.
Transakcja taka będzie bowiem ciągiem dostaw towarów i usług wchodzących do masy majątkowej składającej się na tzw. zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W odniesieniu do części składników majątkowych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanowiących usługi w rozumieniu cyt. wyżej art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (wartości niematerialne i prawne) w przypadku zbycia tych praw, zbywca będzie uznany za świadczącego usługi na rzecz nabywcy. Natomiast w odniesieniu do części składników majątkowych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanowiących towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ww. ustawy ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.
Zatem poszczególne składniki majątkowe podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jako dostawa towarów oraz zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy jako świadczenie usług, w zależności od charakteru ww. składników wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Do poszczególnych towarów lub usług zastosować należy odpowiednią stawkę VAT lub zwolnienie wynikające z przepisów ustawy.
Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu wezwania A do usunięcia naruszenia prawa, w dniu 25 listopada 2008 r. stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji wydanej w dniu 6 października 2008 r.
W skardze na powyższą indywidualną interpretację prawa wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej, A wniosła o jej uchylenie w całości i uznania stanowiska skarżącej za prawidłowe, ponadto podkreśliła skarżąca naruszenie art. 14d Ordynacji podatkowej przez wydanie interpretacji po upływie terminu do jej wydania określonego w art. 14d Ordynacji.
Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje
Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.
Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwanej w dalszej części "P.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.
Sąd, uwzględniając skargę uchyla pisemną interpretację (art. 146 § 1 P.p.s.a.).
Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.
W ocenie Sądu, zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący istnienia tzw. milczącej interpretacji prawa. Tym samym stwierdzić należy, że w sprawie doszło do naruszenia art. 14o w związku z art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - zwanej dalej "O.p.") w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r.
Przepis art. 14d O.p. przewiduje, że interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4.
Z kolei w myśl art. 14o § 1 O.p. w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie.
Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę trzymiesięczny termin, o którym mowa w art. 14d O.p. może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy.
W tym miejscu należy wskazać, że w uchwale z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt l FPS 2/08, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż "W stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14 b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu".
Co prawda powyższa uchwała podjęta została na tle stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 lipca 2007 r., jednakże w jej uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie wskazał, że również na gruncie przepisu art. 14d O.p., dla zachowania określonego w nim terminu konieczne jest doręczenie, a nie samo wydanie interpretacji, rozumiane jako jej sporządzenie, opatrzenie datą i podpisanie przez uprawnioną osobę. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego pod rządem obecnie obowiązującej regulacji prawnej, zwrot "wydać interpretację" (art. 14b i 14j O.p.) jest zatem ścisłym odpowiednikiem stów "udzielić interpretacji" (art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 lipca 2007 r.). Zmiana brzmienia przepisów O.p. nie stwarza więc podstaw do innego rozumienia pojęcia "niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d" (art. 14o § 1 znowelizowanej O.p.).
Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w całości podziela zaprezentowany powyżej pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego.
W rozpatrywanej sprawie wniosek A o wydanie indywidualnej interpretacji wpłynął do organu w dniu 7 lipca 2008 r. Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 października 2008 r., została doręczona stronie dopiero w dniu 15 października 2008 r., a zatem po upływie trzymiesięcznego terminu określonego w art. 14d O.p. Z akt sprawy nie wynika, aby działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej podejmował jakiekolwiek czynności przed wydaniem interpretacji, jak również aby zaistniały okoliczności wymienione w art. 139 § 4 O.p., powodujące przedłużenie terminu do wydania interpretacji.
Nie ulega wątpliwości, że w sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia termin określony w art. 14d O.p. upłynął w dniu 7 października 2008 r., natomiast interpretację doręczono skarżącej Spółce w dniu 15 października 2008 r. o czym jednoznacznie świadczą zapisy na potwierdzeniu odbioru. Nie ulega wątpliwości, że zaskarżona interpretacja wydana została, w rozumieniu - doręczona, z uchybieniem 3-miesięcznego terminu określonego w art. 14d O.p.
A zatem należy przyjąć, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin do wydania interpretacji przez organ, wydana została interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie czyli tzw. milcząca interpretacja.
W tej sytuacji Sąd nie mógł badać merytorycznej zasadności zarzutów podniesionych w skardze, a odnoszących się do stanowiska zaprezentowanego w indywidualnej interpretacji z dnia 6 października 2008 r., gdyż jak wykazano wyżej interpretacja ta nie mogła zostać skutecznie wydana przez Ministra Finansów. Sąd nie ma też uprawnienia do merytorycznego badania prawidłowości stanowiska zaprezentowanego przez A we wniosku o interpretację.
Uchylenie zaskarżonej interpretacji nie daje Ministrowi Finansów możliwości ponownego rozpatrzenia wniosku spółki A z dnia 7 lipca 2008 r. Wobec treści art. 14o § 1 O.p. należy przyjąć, że postępowanie wszczęte na skutek wniosku skarżącej zostało zakończone "wydaniem interpretacji" - stwierdzającej prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie - w dacie określonej w tym przepisie. Wskazać bowiem należy, że o ile w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 lipca 2007 r. jako skutek niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, ustawodawca przewidział związanie organu stanowiskiem wnioskodawcy zawartym we wniosku (art. 14b § 3 O.p.), o tyle w obecnym stanie prawnym skutkiem uchybienia terminu jest przyjęcie, że interpretacja została wydana.
Na marginesie należy wspomnieć, że możliwość korekty tzw. milczącej interpretacji przewiduje art. 14e § 1 O.p.. stosowany w takich przypadkach na mocy odesłania zawartego w art. 14o § 2 O.p.
Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 200 P.p.s.a.