Uzasadnienie
W dniu 10 stycznia 2014 r. M.W. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.
W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:
W 1992r. wnioskodawczyni zawarła związek małżeński. Od 1989r. małżonek wnioskodawczyni jest właścicielem spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Między małżonkami istnieje wspólność majątkowa. W roku 2010 celem uporządkowania spraw majątkowych małżonkowie zawarli umowę majątkową małżeńską rozszerzającą wspólność majątkową m.in. o spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, które do czasu zawarcia umowy stanowiło majątek odrębny małżonka wnioskodawczyni.
Na gruncie tak opisanego stanu faktycznego wnioskodawczyni zadała następujące pytanie:
Czy w sytuacji odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości wystąpi po stronie wnioskodawczyni przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
Zdaniem wnioskodawczyni zawarcie umowy o rozszerzenie wspólności ustawowej ma charakter czynności prawnej organizacyjnej, która reguluje stosunki majątkowe między małżonkami. Odwołując się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 kwietnia 2002 r. sygn. akt III SA 2717/00 wnioskodawczyni stwierdziła, że włączenie w drodze umowy rozszerzającej wspólność majątkową do majątku wspólnego małżonków nieruchomości stanowiącej majątek odrębny jednego z małżonków nie stanowi nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W ocenie wnioskodawczyni 5-letni termin, o którym mowa we wspomnianym przepisie należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym jej małżonek nabył spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu.
Dyrektor Izby Skarbowej, działający w imieniu Ministra Finansów, w interpretacji z dnia 9 kwietnia 2014 r. uznał stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe.
Uzasadniając swoje stanowisko organ interpretujący wskazał na wstępie, że w myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), dalej p.d.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Natomiast w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) p.d.f., źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie:
- a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
- b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
- c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.
Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości oraz ww. praw majątkowych przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w podatku dochodowym.
Ustalenie daty nabycia nieruchomości i ww. praw majątkowych ma zatem istotne znaczenie dla określenia skutków podatkowych odpłatnego zbycia.
Organ interpretujący zauważył, że ustawa p.d.f. nie precyzuje pojęcia "nabycie", nie wskazuje, czy ma to być nabycie odpłatne czy nieodpłatne, nie określa również, na podstawie jakiej czynności prawnej może ono nastąpić. Zatem, pojęcie to należy rozumieć szeroko, tzn. że nabycie nieruchomości następuje z chwilą uzyskania prawa własności do nieruchomości, bez względu na charakter czynności prawnej, na podstawie której doszło do przysporzenia majątkowego w postaci nabycia własności rzeczy.
Po przywołaniu przepisów art. 31 § 1 i art. 47 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz.U. z 2012 r., poz. 788 ze zm.), dalej k.r.o. organ stwierdził, że zawarta przez małżonków umowa małżeńska, która rozszerza wspólność ustawową na przedmiot wchodzący w skład majątku odrębnego jednego z nich jest umową zbycia tego przedmiotu. Skoro, na skutek zawarcia umowy rozszerzającej wspólność ustawową, jeden z małżonków zbywa na rzecz drugiego nieruchomość, to uznać należy, że następuje nabycie tej nieruchomości przez drugiego z nich.
W związku z powyższym nabycie przez wnioskodawczynię spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nastąpiło w 2010r., tj. w chwili rozszerzenia małżeńskiej wspólności majątkowej, zatem przychód z odpłatnego zbycia tego lokalu mieszkalnego dokonanego do końca 2015 r., jaki będzie na nią przypadał, należy zakwalifikować do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 p.d.f.
W dalszych wywodach Minister Finansów odwołując się do przepisów ustawy p.d.f. wskazał na zasady obliczenia podatku z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 p.d.f. oraz wyjaśnił kiedy przychód uzyskany z takiej sprzedaży będzie korzystał ze zwolnienia od opodatkowania.
W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku M.W. wniosła o uchylenie interpretacji Ministra Finansów, zarzucając jej naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 p.d.f. oraz 47 § 1 k.r.o., poprzez błędną ich wykładnię i uznanie, że umowa rozszerzająca ustawową wspólność majątkową stanowi formę zbycia a tym samym nabycia przedmiotów i praw majątkowych nią objętych, wskutek czego następcze odpłatne zbycie objętych tą umową nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości przed upływem pięciu lat od nabycia utożsamianego z podpisaniem umowy rozszerzającej ustawową wspólność majątkową stanowić będzie źródło przychodu stanowiące podstawę do obliczenia dochodu podlegającego obowiązkowi podatkowemu zgodnie z art. 9 p.d.f.
W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, działający przez Dyrektora Izby Skarbowej, wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje
Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej p.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
W tak określonym zakresie kognicji, Sądu uznał skargę za zasadną.
Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie: czy powiększenie majątku wspólnego małżonków umową zawartą na podstawie art. 47 § 1 k.r.o. o spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, stanowiące dotąd przedmiot majątku odrębnego jednego z małżonków, stanowi dla drugiego małżonka nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 p.d.f.
Wychodząc od przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zauważyć należy, że użyty przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 pkt 8 p.d.f. zwrot "nabycie" nie został zdefiniowany. Brak wskazania tytułów prawnych nabycia, mógłby sugerować, że chodzi tu o każde uzyskanie wymienionych, w nich praw, bez względu na tytuł i formę nabycia. Jednak analiza orzecznictwa wskazuje, że nie wszystkie formy nabycia będą mieściły się w tym pojęciu. W uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 grudnia 1996 r., FPS 7/96 (ONSA 1997/2, poz. 51), Sąd nie uznał za nabycie, zwrotu wywłaszczonej uprzednio nieruchomości, mimo że decyzja wydana w tym przepisie miała charakter konstytutywny.
Podzielając wyrażony w tej uchwale pogląd, że nie każde przeniesienie własności jest nabyciem w rozumieniu przepisu, Sąd rozważył charakter prawny małżeńskiej umowy majątkowej rozszerzającej wspólność ustawową.
Zgodnie z art. 31 § 3 k.r.o., z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Do majątku osobistego każdego z małżonków należą między innymi przedmioty majątkowe nabyte przed powstaniem wspólności ustawowej, przedmioty nabyte przez dziedziczenie, zapis lub darowiznę, chyba że spadkodawca lub darczyńca inaczej postanowił (art. 33 k.r. o.).
Małżonkowie mogą przez umowę zawartą w formie aktu notarialnego wspólność ustawową rozszerzyć lub ograniczyć albo ustanowić rozdzielność majątkową lub rozdzielność majątkową z wyrównaniem dorobków (umowa majątkowa).
Umowa rozszerzająca wspólność majątkową małżeńską uregulowana została w art. 47 § 1 k.r. o. Jest to umowa, której celem jest ustanowienie ustroju majątkowego między małżonkami w sposób odmienny od przewidzianego w przepisach o wspólności ustawowej.
W orzecznictwie Sądu Najwyższego wyrażono pogląd, że umowa rozszerzająca wspólność majątkową małżeńską ma charakter czynności prawnej rozporządzającej o charakterze nieodpłatnym, co stanowi w swej istocie darowiznę dokonaną w ramach małżeńskiej umowy majątkowej. Wspólność małżeńską, która jest współwłasnością łączną cechuje bezudziałowy charakter. Oznacza to, że w przypadku sprzedaży nieruchomości, każdy z małżonków zbywa całą nieruchomość, a nie udziały w tej nieruchomości a cały przychód ze sprzedaży wchodzi niepodzielnie do majątku wspólnego (uchwała SA z 15 stycznia 1992 r., III CZP 142/91, OSP 1993/3, poz. 54).
Z powyższego również wynika, że z chwilą objęcia nieruchomości wspólnością majątkową nie następuje jakiekolwiek wydzielenie części nieruchomości, a żadnemu ze współwłaścicieli nie przysługuje własność fizycznie wydzielonej części rzeczy. Każdy z współwłaścicieli jest właścicielem całej rzeczy. Nie można również powiedzieć, że z chwilą zawarcia umowy majątkowej strona takiej umowy wyzbyła się prawa, a na skutek wyłączenie z tej współwłasności ponownie nabyła.
Objęcie przedmiotów wspólnością ustawową i założenie, że wobec braku odmiennych postanowień, każdy z małżonków posiada ½ udziału jest czynnością prawną organizacyjną, której przedmiotem jest regulacja majątkowo - prawnych stosunków małżonków. Nie oznacza to, że od momentu zawarcia umowy majątkowej małżonek, który dotychczas władał całą nieruchomością, będzie miał prawo władania tylko połową i tylko w tej części będzie mógł nią rozporządzić, zaś drugą połową rozporządzał będzie drugi małżonek. Takie rozumowanie pozostawałoby w sprzeczności z zasadą wspólności ustawowej. Udział we współwłasności ustawowej nie może być przedmiotem obrotu.
W orzecznictwie nie ma wątpliwości co do tego, że w przypadku objęcia wspólnością ustawową nieruchomości, stanowiącej odrębną własność, małżonek, który stałby się w ten sposób współwłaścicielem, w przypadku sprzedaży tej nieruchomości, korzystałby ze zwolnienia przysługującego drugiemu małżonkowi, na skutek upływu terminu 5 lat, liczonego od momentu nabycia nieruchomości przez pierwszego małżonka (wyroki; NSA z dnia 9 kwietnia 2002 r., sygn. akt III SA 2717/2000, WSA w Rzeszowie z dnia 19 listopada 2013r., sygn. akt I SA/Rz 949/13, czy WSA w Lublinie z dnia 8 stycznia 2014r., sygn. akt I SA/Lu 1038/13).
Przy interpretacji powyższego przepisu należy mieć również na uwadze, założenie jakiemu przyświecał tj. przeciwdziałania spekulacji rzeczami i prawami w przepisie tym wymienionymi. W ocenie Sądu takie ratio legis nie dotyczy małżeńskich umów majątkowych, w tym umowy rozszerzającej małżeńską wspólność ustawową i zmiany na ich podstawie statusu prawnego danego przedmiotu.
W świetle powyższego należy przyjąć, że zawarta w 2010r., przez skarżącą małżeńska umowy majątkowa, na podstawie której dokonano objęcia wspólnością majątkową spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nie mieściła się w pojęciu nabycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 p.d.f. i nie miała wpływu na powstanie obowiązku podatkowego w tym podatku.
Okres pięcioletni, o którym mowa w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 p.d.f. należy w tym przypadku liczyć od daty nabycia prawa przez małżonka, któremu przysługiwało to prawo przed jego objęciem wspólnością majątkową.
W ponownie udzielonej interpretacji indywidualnej Minister Finansów uwzględni stanowisko przedstawione w uzasadnieniu niniejszego wyroku.
Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Rozstrzygnięcie w przedmiocie niemożności wykonania zaskarżonej interpretacji wydano na podstawie art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach orzeczono na mocy art. 200 p.p.s.a.