Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańskuz 16 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 991/20

Uzasadnienie

W dniu 16 czerwca 2020 r. do Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek "A" sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie ustalenia, czy podejmowana przez Spółkę działalność polegająca na modernizacji parku maszynowego, w całości lub w którejś z części, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art.

4. ust. 2 oraz 3 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce z dnia 20 lipca 2018 r. (t.j.: Dz.U z 2020 r. poz. 85), dalej jako "Ustawa o szkolnictwie wyższym." Wniosek uzupełniono w dniu 22 lipca 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Spółka posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 865, 1018, 1309, 1358, 1495, 1571, 1572, 1649, 1655, 1798, 1978, 2020, 2200, 2217, 2473, z 2020 r. poz. 183, dalej zwana: "u.p.d.o.p."). Spółka nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego określonego w ustawie z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz.U. z 2019 r. poz. 1402). Działalność Spółki nie jest prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2019 r. poz. 482).

Działalność Spółki dotyczy w przeważającym zakresie produkcji, przetwarzania, konserwacji oraz sprzedaży wyrobów mięsnych. Celem działalności Spółki jest zaspokajanie potrzeb odbiorców indywidualnych i hurtowych, poprzez oferowanie im wyrobów mięsnych na jak najwyższym poziomie, z zachowaniem humanitarnego i bezpiecznego uboju zwierząt, rozbioru, przetwarzania mięsa i jego dystrybucji. Spółka oferuje wysokiej jakości produkty, które są przetwarzane, pakowane oraz magazynowane przy zachowaniu wymogów technologicznych i higieniczno-sanitarnych. Jednocześnie, posiada ona własną sieć sprzedaży detalicznej, która ulega ciągłemu ulepszaniu, a wśród jej odbiorców znajdują się sklepy, hurtownie oraz supermarkety. Zakład znajduje się pod stałym nadzorem Inspekcji Weterynaryjnej oraz spełnia wymogi Unii Europejskiej. Ponadto jest wdrożony system kontroli jakości i higieny HACPP.

Spółka dokonała inwestycji polegającej na modernizacji parku maszynowego, poprzez zakup nowych urządzeń oraz systemu do zarządzania i sterowania produkcją. Na tę inwestycję Spółka otrzymała dotację unijną z programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020, w wysokości 50% kwoty inwestycji, w pozostałej części inwestycja została sfinansowana ze środków własnych Spółki.

W ramach realizowanych inwestycji, wprowadzono do Spółki innowacje, które zwiększyły poziom zaawansowania technologicznego oraz poprawiły jakość oferowanych produktów. Wprowadzono innowacje w obrębie:

* minilini rozbiorowej - Spółka dokonała zakupu nowego stołu rozbiorowego na osiem stanowisk. Zakup ten ułatwił proces rozbioru mięsa i wpłynął na efektywność pracy. Dotychczas Spółka dysponowała dużo mniejszym stołem, w efekcie czego czas pracy pracowników był dłuższy, gdyż nie mieli oni wystarczająco dużo miejsca. Nowy stół jest ponadto wyposażony w przenośnik rolkowy górny - przeznaczony do transportowania pustych pojemników, pod stołem natomiast jest zamocowany przenośnik rolkowy dolny, który transportuje pojemnik z zawartością.

Kolejnym zakupem w obrębie tej linii była skórowaczka [...] - jest to stół dostawiany, wyposażony w przenośnik rolkowy dolny. Za pomocą skórowaczki jest wykonywana manualna obróbka elementów okrągłych, takich jak szynka czy golonka. Urządzenie to posiada także tryb automatyczny (taśmowy) oraz regulację grubości skórowania z możliwością cięcia płatów słoniny i boczku;

* maszyny pakująco-rolowej - nowe urządzenie umożliwia wytworzenie opakowania próżniowego oraz gazowego z głęboko tłoczonej i zgrzewalnej folii dolnej w połączeniu ze zgrzewalną folią górną. Proces ten umożliwia szybkie, elastyczne, bezpieczne i higieniczne pakowanie wyrobów. Dotychczasowy proces pakowania był prowadzony za pomocą przestarzałej maszyny, bez próżni i gazu;

* myjki pojemników - myjka ta zapewnia skuteczne prowadzenie procesu mycia i dezynfekcji przy użyciu minimalnej ilości wody. Dodatkowo jest ona wyposażona w tunel osuszający, filtry bębnowe i transporter taśmowy, co pozwala na podniesienie jakości mycia. Do tej pory Spółka korzystała z myjki, która niedokładnie myła pojemniki, co powodowało przestoje w procesie magazynowania. Ponadto urządzenie to nie posiadało funkcji osuszania, które jest niezbędne w tym procesie, gdyż mięso musi być pakowane do suchych pojemników;

* systemu do zarządzania i sterowania procesem produkcji - system ten pozwolił na wdrożenie i zastosowanie nowej technologii na wszystkich etapach całej produkcji. Wdrożone oprogramowanie do zarządzania umożliwia planowanie, rozliczanie i kontrolę procesów produkcji, terminów dostaw, przepływów surowców, półproduktów i produktów, co wpłynęło na redukcję poziomu zapasów, kosztów materiałowych oraz nakładów pracy. Dotychczas w Spółce funkcjonowało kilka narzędzi informatycznych, które nie pozwalały na prawidłowe planowanie i zarządzanie produkcją, i systemem sprzedaży, ponadto wszystkie informacje musiały być do nich wprowadzane ręcznie, co było czasochłonne. Postęp technologiczny, jaki zaszedł przez wdrożenie nowego systemu zintegrował wszystkie potrzebne funkcje aby móc sprawnie zarządzać produkcją oraz sprzedażą.

Wobec tego, owy system stanowi w obrębie Spółki innowację technologiczną. Podsumowując, dokonana inwestycja pozwoliła na zwiększenie mocy produkcyjnych zakładu, zwiększenie wydajności dotychczas posiadanych urządzeń, zminimalizowanie strat ponoszonych w trakcie procesu produkcyjnego, a także na oszczędność czasu, wody i energii oraz zwiększenie estetyki produktów.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka ponosi następujące koszty zakupu: (1) nowego stołu rozbiorowego; (2) skórowaczki [...]; (3) maszyny pakująco-rolowej; (4) myjki pojemników; (5) systemu do zarządzania i sterowania procesem produkcji.

Spółka, zgodnie z art. 9 ust. 1b u.p.d.o.p., wyodrębnia w prowadzonych księgach rachunkowych, o których mowa w art. 9 ust. 1 ww. ustawy, koszty działalności badawczo-rozwojowej w formie ewidencji pomocniczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. 1. Czy podejmowana przez Spółkę działalność polegająca na modernizacji parku maszynowego, w całości lub w którejś z części, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art.
2. 4. ust. 2 oraz 3 Ustawy o szkolnictwie wyższym?

1. 2. Czy wydatki na zakup: (1) nowego stołu rozbiorowego, (2) skórowaczki [...], (3) maszyny pakująco-rolowej, (4) myjki pojemników, (5) systemu do zarządzania i sterowania procesem produkcji - można uznać za kwalifikowalne koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową Spółki w części, w której zostały sfinansowane ze środków własnych Spółki?
2. 3. W przypadku, gdy Organ uzna, że Spółka prowadzi działalność badawczo-rozwojową, to czy w sposób poprawny prowadzi ona wyodrębnioną w ewidencji rachunkowej, o której mowa w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., ewidencję pomocniczą kosztów kwalifikowanych?

Zdaniem Wnioskodawcy art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p., normuje działalność badawczo-rozwojową jako: działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Badaniami naukowymi są więc:

1. 1. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 Ustawy o szkolnictwie wyższym - rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk obserwowanych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne.
2. 2. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 Ustawy o szkolnictwie wyższym - rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Zgodnie z art. 4a pkt 28 u.p.d.o.p., pojęcie prace rozwojowe oznacza prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 Ustawy o szkolnictwie wyższym, czyli działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zdaniem Spółki w świetle interpretacji indywidualnej nr [...], działalność badawczo-rozwojowa powinna: obejmować badania naukowe lub prace rozwojowe, mieć twórczy charakter, być podejmowana w sposób systematyczny, oraz być podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Według Podręcznika Frascati (OECD (2018). Podręcznik Frascati 2015: Zalecenia dotyczące pozyskiwania i prezentowania danych z zakresu działalności badawczej i rozwojowej. Pomiar działalności naukowo-technicznej i innowacyjnej, OECD Publishing, Paris/GUS, Warsaw, https://doi.org/10.1787/9788388718977-pl)., działalność badawczo-rozwojowa musi być: nowatorska, twórcza, nieprzewidywalna, metodyczna, możliwa do przeniesienia lub odtworzenia. Zdaniem Spółki, jej działalność spełnia ww. cechy.

Nowatorskość i twórczość jest spełniona, albowiem Spółka, dzięki poniesionym kosztom, wprowadziła możliwości, które wcześniej nie występowały w jej działalności gospodarczej. Zakup nowych maszyn oraz systemu przyczynił się do zwiększenia produkcji, a także polepszenia jakości i estetyki oferowanych wyrobów. W wyniku tych działań Spółka pozyskała nowych klientów i jej pozycja na rynku została wzmocniona.

Nieprzewidywalność również jest spełniona, albowiem skutek prowadzonych prac co do zasady jest zaplanowany, natomiast pomimo korzystania z istniejących metod, wykorzystanie nowych urządzeń może spowodować wytworzenie nowego rozwiązania lub znaczną modyfikację dawnych rozwiązań, stosowanych uprzednio w praktyce Spółki. Zakupione urządzenia znacząco wpłynęły na proces produkcji, pakowania a także sprzedaży wyrobów.

W zakresie metodyczności Spółka wskazała, że konsekwentnie rozwija swój park maszynowy, poprzez zakup nowych urządzeń, które znacząco wpływają na jakość oferowanych produktów, tym samym przyczyniając się do zwiększenia jej konkurencyjności. Ponadto, każda inwestycja jest poprzedzona analizą rynku oraz potrzeb klienta.

W ocenie Spółki także możliwość przeniesienia lub odtworzenia została spełniona. Celem Spółki, w ramach wykonywanej przez nią działalności, jest tworzenie rozwiązań, które będzie mogła odtworzyć i wykorzystać bądź dalej udoskonalać w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Wprowadzone innowacje znacząco wpłynęły na jakość oferowanych produktów i dalszy rozwój działalności Spółki.

Wobec powyższego, zdaniem Spółki można stwierdzić, że działalność prowadzona w jej ramach spełnia kryteria działalności badawczo-rozwojowej zawartej w Podręczniku Frascati oraz art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p.

W interpretacji indywidualnej z dnia 14 sierpnia 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS") stwierdził, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie ustalenia, czy podejmowana przez nią działalność polegająca na modernizacji parku maszynowego, w całości lub w którejś z części, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art.

1. 4. ust. 2 oraz 3 Ustawy o szkolnictwie wyższym - jest nieprawidłowe.

Dyrektor KIS wskazał, że aby działalność Spółki spełniała przesłanki działalności badawczo-rozwojowej, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p.).

W ocenie Dyrektora KIS działania Wnioskodawcy nie mieszczą się w pojęciu działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p. Nie jest to bowiem działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Modernizacji parku maszynowego nie można uznać za prace badawczo-rozwojowe w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p., nie jest to bowiem działalność twórcza podejmowana w sposób systematyczny, mająca na celu tworzenie i projektowanie nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług, lecz jak wynika z treści wniosku modernizacja parku maszynowego polegająca na zakupie nowych urządzeń oraz systemu, która pozwoliła na zwiększenie mocy produkcyjnych zakładu, zwiększenie wydajności dotychczas posiadanych urządzeń, zminimalizowanie strat ponoszonych w trakcie procesu produkcyjnego, a także na oszczędność czasu, wody i energii oraz zwiększenie estetyki produktów.

Dyrektor KIS wskazał, że celem ulgi badawczo-rozwojowej jest wspieranie działalności badawczo-rozwojowej, a nie inwestycji polegających na zakupie nowych urządzeń oraz systemu, które usprawniają funkcjonowanie prowadzonej działalności. O ile więc, zakup nowych urządzeń i systemu jest (może być) emanacją nowoczesnych rozwiązań wprowadzanych w przedsiębiorstwie, nie są one jednak wynikiem prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez Spółkę, ani nie służą bezpośrednio do inicjowania, projektowania czy tworzenia nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług. Ich zadaniem jest usprawnienie funkcjonowania prowadzonej działalności.

W świetle powyższego, zdaniem Organu, przedstawioną we wniosku aktywność nie można uznać za działalność badawczo-rozwojową, ponieważ Spółka dokonała jedynie zakupu urządzeń i systemu do zarzadzania i sterowania produkcją w celu usprawnienia funkcjonowania prowadzonej działalności gospodarczej. Zakup nowych urządzeń oraz systemu, usprawniającego działalność Spółki we wskazanych we wniosku obszarach, nie oznacza podejmowania czynności związanych z działalnością badawczo-rozwojową. Zatem, ww. działalność nie spełnia definicji zawartych w cytowanych powyżej przepisach.

Z uwagi na powyższe Dyrektor KIS stwierdził, że stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego nr 1 jest nieprawidłowe. W związku z powyższym bezzasadne stało się rozstrzyganie w kwestii dotyczącej pytań oznaczonych we wniosku nr 2 i 3.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej w całości, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym, kosztów zastępstwa procesowego wg norm przypisanych.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucono naruszenie:

1. 1. prawa materialnego, tj. art.. 4a pkt 28 w zw. z art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że działania podejmowane przez Spółkę, polegające na modernizacji parku maszynowego nie stanowią działalności badawczo-rozwojowej, podczas gdy spełniają one wszystkie cechy wskazane przez ustawodawcę aby móc je za taką działalność uznać;
2. 2. przepisów postępowania podatkowego, tj:
3. - art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) – dalej jako "O.p." poprzez błędne wezwanie do uzupełnienia stanu faktycznego sprawy, poprzez pominięcie kwestii kluczowej, tj. czy podejmowane działania mają charakter badawczo-rozwojowy, wobec czego Organ nie podjął wszystkich możliwych kroków w celu wyjaśnienia stanu faktycznego
4. - art. 120 oraz art. 121 § w zw. z art. 14c § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez ich pominięcie i przeprowadzenie postępowania z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika, tj. Organ interpretacyjny, dokonując oceny prawnej stanowiska Skarżącej nie uwzględnił wszystkich wskazanych we wniosku okoliczności faktycznych, które pozwalały na uznanie prowadzonej działalności za badawczo-rozwojową.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje

Skarga Spółki podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona interpretacja indywidualna jest prawidłowa.

Kwestię sporną stanowi odpowiedź na pytanie, czy podejmowana przez Spółkę działalność polegająca na modernizacji parku maszynowego, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art.

1. 4. ust. 2 oraz 3 Ustawy o szkolnictwie wyższym?

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p. Zgodnie z tą definicją przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Ustawa z dnia 3 lipca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2018 r., poz. 1669) - dalej: "Ustawa wprowadzająca", znowelizowała definicję badań naukowych oraz prac rozwojowych zawartą w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z treścią Ustawy wprowadzającej, nowelizacja powyższych pojęć weszła w życie 1 października 2018 r.

W myśl art. 4a pkt 27 u.p.d.o.p., ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

1. a. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,
2. b. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:

1. 1. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2. 2. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 u.p.d.o.p., ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p., podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z zasadą przyjętą w orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego, ulgi podatkowe, do których zalicza się ulgę badawczo-rozwojową, są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania. Z uwagi na powyższe, przepisy regulujące prawo do ulg należy interpretować ściśle.

W judykaturze wskazuje się, że w celu stwierdzenia, czy dana działalność spełniała przesłanki działalności badawczo-rozwojowej, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p.).

Z ustawowej definicji zawartej w art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p., wynika, po pierwsze, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy: czyli powinna być nastawiona na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, musi być podejmowana w systematyczny sposób. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

Zgodzić się należy z Dyrektorem KIS, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady, ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.).

Prace rozwojowe mogą obejmować opracowanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony. Prace rozwojowe mogą obejmować również opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku, gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna. Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

W ocenie Sądu, działania Spółki nie mieszczą się w pojęciu działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p. Nie jest to bowiem działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Nie budzi wątpliwości Sądu, że modernizacji parku maszynowego nie można uznać za prace badawczo-rozwojowe w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 up.d.o.p., gdyż modernizacja parku maszynowego polegająca na zakupie nowych urządzeń oraz systemu, która pozwoliła na zwiększenie mocy produkcyjnych zakładu, zwiększenie wydajności dotychczas posiadanych urządzeń, zminimalizowanie strat ponoszonych w trakcie procesu produkcyjnego, a także na oszczędność czasu, wody i energii oraz zwiększenie estetyki produktów - nie jest działalnością twórczą, podejmowaną w sposób systematyczny, mającą na celu tworzenie i projektowanie nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług.

W niniejszej sprawie Dyrektor KIS dokonał analizy wszystkich okoliczności opisanych przez Spółkę we wniosku i na tej podstawie zasadnie stwierdził, że przedstawioną we wniosku działalność nie można uznać za działalność badawczo-rozwojową, skoro celem podjętych działań jest usprawnienie funkcjonowania prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej.

Należy podkreślić, że celem ulgi badawczo-rozwojowej jest wspieranie działalności badawczo-rozwojowej, a nie inwestycji polegających na zakupie nowych urządzeń oraz systemu, które usprawniają funkcjonowanie prowadzonej działalności. O ile więc, zakup nowych urządzeń i systemu jest (może być) nowoczesnym rozwiązaniem wprowadzonym w przedsiębiorstwie, to jednak nie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez Spółkę. Nie służy też bezpośrednio do inicjowania, projektowania czy tworzenia nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, lecz służy do usprawnienia funkcjonowania prowadzonej działalności.

Tym samym, wbrew twierdzeniu Skarżącej, stanowisko Dyrektora KIS w ww. zakresie jest prawidłowe.

Stanowczo należy stwierdzić, że Spółka błędne rozumuje, że ulga badawczo-rozwojowa może być stosowana w sytuacji wprowadzenia w skali jej przedsiębiorstwa powszechnych na rynku rozwiązań w sytuacji, gdy dla tylko niej stanowią one nowość. Ulga badawczo-rozwojowa nie przysługuje w sytuacji dokonywania zakupów urządzeń, maszyn, dokonanych w celu optymalizacji procesów produkcyjnych.

Należy podkreślić, że Spółka dokonała jedynie zakupu urządzeń i systemu do zarzadzania i sterowania produkcją w celu usprawnienia funkcjonowania prowadzonej działalności gospodarczej. Do prac rozwojowych nie zalicza się niemających twórczego charakteru czynności związanych z samym wdrożeniem nowego produktu, technologii lub oprogramowania. Zakup linii produkcyjnej wraz z systemem, który ma na celu usprawnienie działalność Spółki, nie oznacza podejmowania czynności związanych z działalnością badawczo-rozwojową. Zatem, ww. działalność nie spełnia definicji zawartych w cytowanych powyżej przepisach.

Wobec powyższego należało uznać, że zarzut naruszenia prawa materialnego jest bezzasadny.

Odnosząc się do naruszenia przepisów prawa procesowego należy wskazać, że chybiony jest zarzut naruszenia art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez niewezwanie Spółki do wyjaśnienia, czy podejmowane przez nią działania mają charakter badawczo-rozwojowy. Oczywiste jest, że to Organ interpretacyjny dokonuje wykładni prawa podatkowego, w tym pojęć użytych w przepisach i to do jego kompetencji należy ocena, czy wskazane przez Spółkę czynności można zakwalifikować jako mieszczące się w zakresie danej ulgi.

Zaznaczyć należy, że opisane we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe będące przedmiotem niniejszej interpretacji były wyczerpujące, zatem brak było podstaw do wyzwania o jego uzupełnienie. Dodatkowo wskazać należy, że to na Wnioskodawcy spoczywa obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego mającego być przedmiotem interpretacji. Dlatego nie można zgodzić się z argumentem Skarżącej, że Organ miał obowiązek wezwać ją poprzez zadanie szeregu pytań w celu dogłębnego wyjaśnienia przedstawianego w wniosku opisu stanu faktycznego.

Należy podkreślić, że Organ, dokonał interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do całokształtu stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę we wniosku, co wynika wprost z przepisu art. 14b § 1, 2 i 3 O.p. Organ, dokonując w przedmiotowej sprawie oceny prawnej stanowiska Skarżącej, wbrew twierdzeniu Spółki, uwzględnił wszystkie okoliczności wynikające z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Organ, dokonując szczegółowej analizy wszystkich przesłanek, stwierdził, że wskazanych we wniosku czynności, nie można uznać za działalność badawczo-rozwojową.

Z uwagi na powyższe nie można zgodzić się ze Skarżącą, jakoby zaskarżona interpretacja wydana została w przy uwzględnieniu okoliczności niewynikających z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazanych we wniosku.

Nie można również zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 120 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14c § 1wzwiązku z art. 14h O.p. Zdaniem Sądu, wydana interpretacja indywidualna spełnia wymogi określone w art. 14c § 1 oraz § 2 O.p., gdyż zawiera ocenę stanowiska Spółki wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym oraz pouczenie o prawie jej zaskarżenia.

Organ wydał na wniosek Skarżącej interpretację indywidualną zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa oraz stosownie do art. 14c § 1 i § 2 O.p., sformułował wyczerpującą ocenę zagadnienia będącego przedmiotem wątpliwości Skarżącej. Co prawda nie przychylił się w niej do argumentów zaprezentowanych przez Skarżącą, nie oznacza to jednak, że zostało naruszone prawo procesowe, w tym art. 14c § 1 oraz § 2 O.p. W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie Dyrektor KIS działając w granicach prawa dokonał oceny stanowiska Wnioskodawcy i wskazał własne stanowisko, w sposób spójny, kompleksowy i jednoznaczny.

W wydanej interpretacji nie zostały także naruszone przepisy art. 121 § 1 wzw. z art. 14h O.p. Należy wyjaśnić, że wydanie interpretacji indywidualnej polega na ocenie stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego skutków podatkowych przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. W przypadku uznania ww. stanowiska za nieprawidłowe, wydanie interpretacji indywidualnej sprowadza się w istocie do wskazania przepisów znajdujących zastosowanie w sprawie oraz do oceny skutków podatkowych przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego w świetle tych przepisów, co też Dyrektor KIS w zaskarżonej interpretacji uczynił. Fakt, że nie zaakceptowano stanowiska Skarżącej nie daje podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych czy też zarzucenia bezpodstawnej modyfikacji i oceny przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Organ, działając w ramach przepisów Ordynacji podatkowej, obowiązujących przy wydawaniu interpretacji indywidualnych, ściśle trzymał się wytyczonych mu zasad postępowania. Przestrzeganie w postępowaniu przepisów prawa jest zarazem realizacją przesłanki prowadzenia tego postępowania w sposób budzący zaufanie. Ponieważ działanie na podstawie przepisów prawa składa się na realizację zasady ogólnej pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych, stwierdzić należy, że zachowana została również zasada wynikająca z art. 121 O.p.

Wydając interpretację indywidualną Organ w sposób prawidłowy zastosował przepisy prawa i zasadnie stwierdził, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe. Wydanie rozstrzygnięcia w sposób odmienny od woli, czy oczekiwań strony, nie przesądza o nieprawidłowości stanowiska Organu. Nie stanowi również przesłanki do uznania zarzutu, jakoby została naruszona zasada zaufania do organów podatkowych. Każdorazowo bowiem, strona niezadowolona z otrzymanej odpowiedzi, może kwestionować wydane przez Organ rozstrzygnięcia, zarzucając tym samym naruszenie przepisów, z których interpretacją się nie zgadza.

Końcowo, w odniesieniu do powołanych przez Skarżącą interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych co oznacza, że należy je traktować indywidualnie (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 109/15). Poza tym, powołane interpretacje wydane zostały w odmiennych stanach faktycznych/zdarzenia przyszłym od przedstawionego przez Skarżącą, dotyczyły bowiem tworzenia nowych produktów/procesów oraz rozwoju już istniejących.

Z uwagi na powyższe należało uznać, że Dyrektor KIS wydając zaskarżoną interpretację indywidualną nie naruszył wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego oraz przepisów proceduralnych.

Mając na względzie wszystkie przedstawione okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), oddalił skargę.