Wyrok WSA w Gliwicach z 7 lipca 2020 r., I SA/Gl 101/20

Sąd

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach

Rozpoznanie

na rozprawie w dniu 7 lipca 2020 r.

Sprawa

sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. oddala skargę.

Skład

Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.)
Katarzyna Czabaj protokolant

Uzasadnienie

1. A Sp. z o.o. w C. (dalej skarżąca lub spółka) wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach (dalej organ odwoławczy lub Kolegium) z [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r.
2. Stan sprawy.

2.1. Wnioskiem z 14 czerwca 2019 r. skarżąca, wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości powstałej w okresie od 2014 r. do VI 2019 r. na skutek zadeklarowania wartości początkowych budowli całkowicie zamortyzowanych. W ocenie podatnika wartość budowli całkowicie zamortyzowanych zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (obecnie t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1170, ze zm. – u.p.o.l.), to wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji na dzień 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, uwzględniająca dotychczas poczynione odpisy amortyzacyjne od tejże budowli.

2.2. Prezydent Miasta C. (dalej organ I instancji) decyzją z [...] r., odmówił skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych spółka w deklaracji na podatek od nieruchomości winna wykazywać jako podstawę opodatkowania wartość budowli wg stanu na dzień 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego - jednakże nie sposób zgodzić się z argumentacją spółki, jakoby tak ustalona wartość budowli winna zostać pomniejszona o odpisy amortyzacyjne. Zdaniem organu podatkowego art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wskazuje w sposób precyzyjny sposób ustalania wartości amortyzowanych budowli i wyłącza możliwość pomniejszania jej o odpisy amortyzacyjne. Ustawodawca nie różnicuje w ww. przepisie sposobu wyliczenia wartości budowli, a jedynie różnicuje datę określenia ich wartości w stosunku do budowli amortyzowanych i względem, których zakończono amortyzację.

2.3. Pismem z 24 października 2019 r. spółka zachowując ustawowy termin, odwołała się od ww. decyzji, zarzucając naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Zarzuty odwołania pozostają tożsame z wysuniętymi później zarzutami skargi, zatem szczegółowo zostaną przedstawione poniżej.

2.4. Po rozpatrzeniu odwołania, organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu wskazał, że spółka uzasadniła wniosek o stwierdzenie nadpłaty inną wykładnią przepisów materialnych dotyczącą sposobu obliczania wartości budowli zamortyzowanych. Spółka nie podważa ustalonego stanu faktycznego, ani innych elementów swoich deklaracji.

Podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 – jest wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego (art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.).

W art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca przewidział sposób opodatkowania budowli całkowicie zamortyzowanych, inny niż w art. 5 ust. 3 u.p.o.l. dotyczącym budowli w ogóle nieamortyzowanych (wyrok WSA w Krakowie z 14 września 2010 r., I SA/Kr 845/10 – wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Ja wskazuje się w doktrynie zasadą jest, iż podstawę opodatkowania dla budowli stanowi ich wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku.

Użyte przez ustawodawcę sformułowanie "wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego" wskazuje jednoznacznie, że chodzi tu o "wartość do dokonywania odpisów amortyzacyjnych" na potrzeby podatkowe, którą obecnie określają w identyczny sposób: ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Za wartość tę (podstawę opodatkowania budowli) należy uważać wartość początkową budowli, stanowiącą podstawę do dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ustaloną na dzień 1 stycznia roku podatkowego. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają także budowle w całości zamortyzowane.

Ustawodawca zastrzegł bowiem to jednoznacznie w treści art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., że przy budowlach całkowicie zamortyzowanych podstawą opodatkowania ma być ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Prawodawca wprowadza co pewien czas (nieregularnie) przepisy prawa, które nakładają obowiązek aktualizacji wyceny środków trwałych (w tym budowli).

W ostatnich latach np. obowiązek ów wynikał z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych (Dz. Nr 7, poz. 34 z póżn. zm.). Dlatego też "w sytuacji budowli po aktualizacji" ich podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości będzie wartość budowli po przeszacowaniu (aktualizacji), stanowiąca podstawę do dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Aktualizacja wartości budowli jest sytuacją wyjątkową. Zwykle wartość, o której mowa art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., będzie się pokrywać z wartością początkową budowli. Stąd w orzecznictwie przyjmuje się, że podstawą opodatkowania budowli podatkiem o nieruchomości, stanowiących środek trwały skarżącej, jest wartość początkowa brutto tych nieruchomości, bez pomniejszenia o odpisy amortyzacyjne (wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2008 r., II FSK 1644/06).

Kolegium wskazało, że nie miało żadnych wątpliwości co do interpretacji art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Wykładnia literalna zaprezentowana przez odwołującego się jest wadliwa z tego powodu, że upatruje gramatyczno-redakcyjnych wniosków w zestawieniu (wyliczeniu) dwóch odrębnych rodzajów budowli. Natomiast w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. mowa jest ogólnie o wszystkich budowlach podlegających amortyzacji oraz o ich rodzaju (węższym podzbiorze), czyli budowlach zamortyzowanych. Ustawodawca wyróżnił wśród budowli podlegających amortyzacji budowle całkowicie zamortyzowane, po to by utrwalić moment (rok podatkowy), na które ustała się stosowną wartość budowli. Innych różnic nie wprowadzono i nie można dopatrywać się ich w tym, jakoby "ustawodawca pominął w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych nakaz nieuwzględnienia dokonanych odpisów amortyzacyjnych".

Wykładnia podatnika zmierza do wyciągnięcia wniosków contra legem.

Wskazano na wyrok z dnia 11 lipca 2019 r. sygn. akt. I SA/Gl 701/19, w którym WSA w Gliwicach rozpatrując sprawę tożsamą z niniejszym postępowaniem zauważył, że "droga interpretacyjna" przyjęta przez skarżącego nie ma swojego korelatu w doktrynie prawa podatkowego. Dlatego stanowi ona nowe spojrzenie na problem ukształtowania podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości od zamortyzowanych budowli.

Stanowiska podatnika nie uzasadnia także wykładnia historyczna.

Z przytoczonych przez podatnika materiałów legislacyjnych, tez piśmiennictwa i orzecznictwa wynikają dwa wnioski. Po pierwsze, wskazana wyżej reguła stabilności podstawy opodatkowania budowli istniała także w poprzednim stanie prawnym. Po drugie ustawodawca aktualnie wyróżnia budowle zamortyzowane. Celem tego wyróżnienia jest natomiast możliwość uwzględnienia dokonanej aktualizacji wartości nieruchomości.

Z kolei WSA w Gliwicach, w cytowanym powyżej wyroku z dnia 11 lipca 2019 r., odnosząc się do kwestii wykładni historycznej art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podkreślił, że taki sposób ustalania treści nomy podatkowoprawnej jest kontrowersyjny. Jeden odbiorca prawa ma bowiem dostęp do materiałów legislacyjnych, a inny może nimi nie dysponować albo nawet władając nimi, przez wzgląd na brak umiejętności ich odczytywania i rozumienia może nie być w stanie wykorzystać ich w procesie wykładni prawa.

Dalej podano, że nie sposób również podzielić zapatrywania spółki, która zaprezentowane przez siebie rozumienie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. uzasadniała odwołując się do przepisów kształtujących konstrukcję podatku dochodowego od osób prawnych (art. 16f ust 1 oraz art. 16g ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych – obecnie t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 865, ze zm.- p.d.o.p.) - tym, że po zakończeniu dokonywania odpisów amortyzacyjnych nie ma ona już kosztu uzyskania przychodu determinującego przedmiot i podstawę opodatkowania w podatku dochodowym, a swoistą rekompensatą za to jest ukształtowanie na niższym poziomie podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości, obciążającym zamortyzowana budowlę (uwzględnienie podczas odczytywania pojęcia "wartość" kwoty poczynionych odpisów amortyzacyjnych). Takie argumenty podatnika, opierające się na potrzebie rekompensaty podatnikowi stabilności podstawy opodatkowania w trakcie amortyzacji zmianą tej podstawy po zamortyzowaniu budowli, mogą mieć wartość jedynie postulatów de lege ferenda. Podatek od nieruchomości jest podatkiem majątkowym, a więc istotne jest posiadanie budowli, a nie ich wykorzystanie w działalności gospodarczej, jak w przypadku podatków dochodowych.

Następnie organ odwoławczy podał, że zważywszy na takie, a nie inne brzmienie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., brak jest normatywnych podstaw do tego, aby podstawę opodatkowania całkowicie zamortyzowanych budowli rozumieć w sposób zaprezentowany przez odwołującego. Jest tak tym bardziej, że w żadnym przepisie u.p.o.l. dotyczącym podatku od nieruchomości (a także w żadnym unormowaniu z zakresu ogólnego prawa podatkowego) nie tłumaczy się prawnego terminu "wartość".

W tej sytuacji, uwzględniając nie tylko językową treść przepisu, ale i umiejscowienie regulacji prawnej dotyczący ukształtowania podstawy opodatkowania służącej wymiarowi podatku od nieruchomości o zamortyzowanych budowli w tej samej jednostce redakcyjnej tekstu prawnego, w której jest mowa o podstawie opodatkowania budowli w trakcie amortyzacji, nie sposób unormowania tego rozumieć inaczej niż odkodował je organ I instancji. Tym samym Kolegium stanęło na stanowisku, że po zakończeniu dokonywania odpisów amortyzacyjnych podstawa opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości jest identyczna, jak w trakcie amortyzowania tej rzeczy jako środka trwałego - stanowi ją wartość rozumiana jako podstawa obliczania amortyzacji z 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

3.1. Powyższa decyzja organu odwoławczego została zaskarżona do tut. Sądu.

Zarzucono jej naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych ich podstawę opodatkowania ustala się i w praktyce podstawa ta wynosi tyle samo co budowli podlegających amortyzacji, podczas gdy z przepisu wprost wynika, że w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych podstawę opodatkowania stanowi ich wartość z dnia 1 stycznia roku w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego i nie jest to wartość początkowa;
2. art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 4 ust. 4 u.p.o.l. i art. 16f ust. 1 oraz art. 16g ust. 1 p.d.o.p. przez dokonanie błędnej wykładni wskazanych przepisów w zakresie stwierdzenia, że odesłanie w u.p.o.l. do pojęcia wartości, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych oznacza, że podstawę opodatkowania dla budowli stanowi wartość początkowa, o której mowa w przepisach p.d.o.p., podczas gdy ustawodawca w przepisie tym użył pojęcia wartość bez dookreślenia początkowa, jak uczynił to w art. 4 ust. 4 u.p.o.l., a zatem gdyby ustawodawca chciał odwołać się do wartości początkowej, użyłby wprost tego sformułowania tak jak w art. 4 ust. 4 u.p.o.l. oraz w poprzednio obowiązującej wersji przepisu, a wykładnia dokonana przez organ podatkowy różnym pojęciom funkcjonującym w zakresie tego samego artykułu ustawy nadaje to samo znaczenie co jest niedopuszczalne; ponadto wykładnia zaproponowana przez organ podatkowy prowadzi do tego, że sformułowanie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. "niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne" byłoby zupełnie zbędne, gdyż z samej istoty pojęcia początkowej wynika, że jest to wartość przed dokonaniem pierwszego odpisu amortyzacyjnego, a wykładnia przepisu, która czyni któryś z jego fragmentów zbędnym jest nieprawidłowa, potwierdza to również wykładnia historyczna przepisów u.p.o.l. gdzie ustawodawca odwołując się do pojęcia wartości początkowej nie używał sformułowania "niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne", gdyż było ono wtedy zbędne;
3. art. 87 ust. 1 w zw. z art. 217 Konstytucji RP i art. 2a o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w:

1. odwołaniu się do wykładni funkcjonalnej przepisu w celu uzasadnienia przyjęcia wykładni przepisu mniej korzystnej dla podatnika niż przy zastosowaniu wykładni językowej, a pominięciu, że w uzasadnieniu nowelizacji przepisu art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w brzmieniu do dnia 31 grudnia 1996 r. regulującego podstawę opodatkowania budowli w trakcie amortyzacji i zamortyzowanych, wskazano na potrzebę zróżnicowania podstawy opodatkowania dla budowli w trakcie amortyzacji i zamortyzowanych, tak aby znowelizowana podstawa opodatkowania nie była oderwana od procesów zużycia budowli i stopniowego spadku ich wartości, podczas gdy wykładnia zaprezentowana przez organ w praktyce sprowadza się do tego, by w taki sam sposób jak przed nowelizacją ww. przepisu ustalać podstawę opodatkowania budowli w trakcie amortyzacji i zamortyzowanych i że tą wartością ma pozostać wartość początkowa; taki sposób wykładni przepisów prowadzi w praktyce do utrzymania dotychczasowej regulacji, pomimo że ustawodawca dokonał zmiany przepisów i zmiana ta powinna wywoływać skutki w postaci wprowadzenia nowej normy prawnej; nadto można zarzucić, że odwołując się do wykładni funkcjonalnej przedstawił własne stanowisko jak zdaniem organu powinny brzmieć przepisy, a nie dokonał wykładni treści obowiązującego przepisu, podczas gdy organowi nie wolno w drodze wykładni modyfikować treści i zakresu normy prawnej, poprzez odwoływanie się do woli ustawodawcy, a nie do tekstu ustawy, tego co z niego wynika;
2. rozstrzyganiu wątpliwości na niekorzyść podatnika, pomimo istnienia rozbieżności interpretacyjnych w orzecznictwie sądowoadministracyjnym na które wskazuje sam organ, a pomimo tego organ nie zastosował się do wytycznych i wskazań Trybunału Konstytucyjnego dotyczących prawidłowego stosowania zasady in dubio pro tributario, zawartych w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. SK 48/15, zgodnie z którymi stosowanie wykładni funkcjonalnej i celowościowej w prawie podatkowym nie może służyć zwiększeniu powinności obarczających jednostki, jak i również, zgodnie z którymi obowiązująca zasada in dubio pro tributario wyklucza w procesie interpretacji regulacji daninowych inne racje odwołujące się do wartości przypisywanych prawodawcy.

Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu wskazano, że ustawodawca przewidział kilka sytuacji i kategorii wartości budowli, jakie mają wpływ na wysokość podatku. To znaczy dla budowli, dla których ukończono amortyzację, a więc zamortyzowanych – ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Ustawodawca w tym przypadku nie precyzuje, czy ma na myśli wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, jak w przypadku budowli w trakcie amortyzacji oraz że ma na myśli wartość stanowiącą podstawę do dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Jak również nie nakazuje nie pomniejszać wartości budowli na dzień 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego o odpisy amortyzacyjne od tej budowli dokonane w poprzednich latach podatkowych. Inny jest również moment ustalania wartości, gdzie dla budowli amortyzacji jest to dzień 1 stycznia danego roku podatkowego, a w przypadku budowli zamortyzowanych dzień 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, a nie 1 stycznia danego roku podatkowego jak przy budowlach w trackie amortyzacji.

Dalej wskazano, że organ nie odniósł się wystarczająco do stanowiska skarżącej i przedstawionych w toku postępowania argumentów za wykładnią przepisu w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania dla budowli zamortyzowanych. Organ wydając decyzję nie odniósł się dostatecznie do kwestii wykładni historycznej przepisu i wyjaśnienia dlaczego, zdaniem organu, podstawę opodatkowania dla budowli nadal ma stanowić wartość początkowa, skoro ustawodawca odszedł od tego pojęcia nowelizując art. art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w brzmieniu do dnia 31 grudnia 1996 r., jednocześnie nadal używając tego pojęcia w art. 4 ust 4 u.p.o.l. Z kolei odnosząc się argumentu organu w zakresie charakteru podatku od nieruchomości skarżąca wskazała, że skoro podatek ma charakter majątkowy, wyznacznikiem wysokości podatku jest tutaj wartość tego majątku, to racjonalnym jest istnienie mechanizmu uwzględniającego spadek w czasie wartości tego majątku, tak aby nie doprowadzać do tak paradoksalnej sytuacji, że majątek faktycznie nie przedstawiający już żadnej wartości ekonomicznej nadal będzie opodatkowany w takiej samej wysokości jak wtedy gdy był nowy i wykorzystywany, tj. w okresie jego amortyzacji podatkowej.

Wskazano, że ustawodawca raz posługuje się pojęciem wartości, a w innym ustępie pojęciem wartości początkowej, dlatego jeżeli istotnie ustawodawca chciałby w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wskazać, że ma na myśli wartość początkową, to powinien to dookreślić tak jak w ust.

4. W ocenie skarżącej ustalania podstawy opodatkowania na dzień 1 stycznia danego roku, względnie 1 stycznia ostatniego roku zakończenia amortyzacji, oznacza, że wartość początkowa budowli w trakcie kolejnych lat może się zmieniać, jest nieprawidłowa, ponieważ wartość początkowa to wartość niezmienna. Jest to wartość jaką środek trwały ma na początku, przed dokonaniem pierwszego odpisu amortyzacyjnego. Tożsame stanowisko w tym zakresie przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z 13 lutego 2019 r., sygn. akt. I SA/Ke 3/19: "Z istoty pojęcia wartości początkowej wynika, że jest to wartość przed dokonaniem pierwszego i kolejnych odpisów amortyzacyjnych". W art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca odwołał się właśnie do pojęcia wartości podatkowej na gruncie ustawy o podatkach dochodowych. Nie są to zatem wartości odpowiadające wartości początkowej, która jest wartością niezmienną, co nie oznacza, że wartość środka trwałego nie ulega zmianie w czasie, przy czym wtedy nie jest to już wartość początkowa. Tezę o wartości podatkowej potwierdza po pierwsze, że ustawodawca nie dodał do pojęcia wartości dookreślenia początkowa, a po drugie wprowadził sformułowanie o nie pomniejszaniu wartości o odpisy amortyzacyjne.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4. Skarga nie jest zasadna, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Zagadnieniem spornym pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego była kwestia ustalenia wartości podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości w sytuacji, gdy przedmiotem opodatkowania w tej daninie publicznej jest własność budowli, a obiekt ten jest już całkowicie zamortyzowany. W związku z tym, normatywnym punktem odniesienia dla argumentacji formułowanej w sporze przez obydwa uczestniczące w nim podmioty stał się art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Zdaniem skarżącej przepis ten przesądza, że określając wysokość podatku od nieruchomości od budowli całkowicie zamortyzowanych powinno się uwzględniać wartość nieruchomości na dzień 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego z uwzględnieniem odpisów amortyzacyjnych. Skarżąca uważa bowiem, że taka wykładnia znajduje uzasadnienie zarówno wobec odesłania do ustaw dotyczących podatków dochodowych, jak i wykładnia historyczna dotycząca zmian tego przepisu. Z kolei organy podatkowe wskazują, że z przepisu tego wynika, iż podstawą do naliczenia podatku od nieruchomości jest wartość początkowa takich budowli.

W sporze tym rację trzeba przyznać organom. Zaznaczenia wymaga bowiem, że tożsamy spór prawny był już przedmiotem wypowiedzi tutejszego sądu.

W wyrokach z dnia 11 lipca 2019 r. o sygn. akt: I SA/Gl 701/19, I SA/Gl 702/19, I SA/Gl 703/19, z dnia 17 września 2019 r. o sygn. akt I SA/Gl 704/19 – I SA/Gl 706/19, z dnia 30 października 2019 r. o sygn. akt I SA/Gl 817-819/19, z dnia 5 listopada 2019 r. o sygn. akt I SA/Gl 1108/19, a także z dnia 12 marca 2020 r. I SA/Ke 36/20, Sąd w sposób szczegółowy przeprowadził wykładnię art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela wyrażone tam poglądy, stąd też w uzasadnieniu posłuży się argumentacją zaprezentowaną w tych wyrokach.

5. Zgodnie z przepisem art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, stanowi z zastrzeżeniem ust. 4-6 wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych – ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Dokonując wykładni tego przepisu należy wskazać, że ustawodawca uregulował w nim dwie kwestie: po pierwsze określił co stanowi podstawę opodatkowania budowli lub jej części podatkiem od nieruchomości po drugie określił daty, które podatnik jest zobligowany uwzględniać przy określeniu wartości budowli. Dla ustalenia podstawy opodatkowania ustawodawca posłużył się techniką odesłania wskazując, że jest to wartość o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, przy czym wartość ta nie jest pomniejszana o odpisy amortyzacyjne. Użyte w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. określenie "wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego" oznacza, że chodzi tu o wartość ustaloną dla dokonania odpisów amortyzacyjnych na potrzeby podatkowe w konkretnym roku podatkowym. Jak wskazał NSA w wyroku z 16 października 2019 r. sygn. akt II FSK 1530/19 przepis ten odsyłając w zakresie pojęcia "wartość budowli" do jej rozumienia w przepisach o podatkach dochodowych, nie tworzy normy prawnopodatkowej w odniesieniu do podstawy opodatkowania budowli, ale wskazuje pewien określony stan faktyczny "wartość budowli", od którego należy obliczyć podatek.

Dalsza część przepisu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. określa daty, które podatnik jest zobligowany uwzględnić przy określeniu wartości budowli, przy czym są to zawsze wartości przyjmowane dla celów amortyzacji w podatku dochodowym w tym roku. Sąd nie podziela zarzutu skarżącej, że ustawodawca przy określeniu podstawy opodatkowania zróżnicował sposób ustalania wartości budowli w zależności czy ustalenie dotyczy budowli w trakcie amortyzacji czy też całkowicie zamortyzowanych. Zastrzeżenie, że podstawę opodatkowania stanowi wartość budowli lub jej części niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne odnosi się tak do budowli amortyzowanych jak i zamortyzowanych, chodzi o wartości aktualne dla okresów wskazanych w tym przepisie – 1 stycznia roku podatkowego, stanowiące podstawę obliczania amortyzacji, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych, ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. W przepisie dokonano dookreślenia zasady obliczenia wartości budowli dla celów podatku od nieruchomości, która pozwala na ustalenie podstawy opodatkowania w okresie, gdy amortyzacja nie jest już dokonywana. Zastrzeżenie ze zdania ostatniego tego przepisu nie dotyczy samej zasady ustalenia wartości (niepomniejszenia wartości o raty amortyzacyjne), ale jedynie daty według której ma ona zostać ustalona, odnosi się tylko do daty.

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych wskazano, że podatnik dokonuje odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych (art. 16f ust. 1 p.d.o.p.). Sposób ustalenia wartości początkowej określa przepis art. 16g p.d.o.p. Dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości przyjmuje się wartość budowli niepomniejszoną o odpisy amortyzacyjne czyli - co do zasady - w kolejnych latach, wartość tych budowli nie zmienia się. Nie można jednak pomijać, że wartość budowli przyjęta dla dokonania odpisów amortyzacyjnych może stosownie do regulacji p.d.o.p być w poszczególnych latach różna. Wartość ta może ulegać modyfikacji, tj. zwiększeniu lub zmniejszeniu. Jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie (art. 16g ust. 13 p.d.o.p.). Z kolei w przypadku odłączenia od danego środka trwałego części składowej lub peryferyjnej, wartość początkową tego środka zmniejsza się (art.16g ust. 16 p.d.o.p.) Tym samym ustalana na dzień 1 stycznia i przyjęta jako podstawa opodatkowania na potrzeby podatku od nieruchomości wartość budowli może podlegać modyfikacji.

Sąd nie podziela zarzutu skargi, że wprowadzona z dniem 1 stycznia 1997 r. zmiana ustawy polegająca na odstąpieniu od sformułowania "wartość początkowa określona według zasad przewidzianych w odrębnych przepisach dla celów amortyzacji, chociażby były one całkowicie zamortyzowane" i zastąpienie go pojęciem "wartość" bez dookreślenia, że chodzi o wartość początkową oznacza zmianę sposobu ustalenia podstawy opodatkowania przez odstąpienie od wartości początkowej. Treść normatywna tego przepisu w zakresie na jaki wskazuje podatnik co do zasady nie zmieniła się. Ustawodawca określając wartość stanowiącą podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości dla budowli odesłał wprost do wartości przyjętej w przepisach o podatkach dochodowych dla obliczania odpisów amortyzacyjnych, którą zgodnie z art. 16f ust. 1 p.d.o.p. jest wartość początkowa ustalona stosownie do w art. 16g p.d.o.p. Uwzględniając zakres odesłania nie było potrzeby określać, że jest to wartość początkowa. Ponadto, ograniczenie takie uniemożliwiłoby uwzględnienie mechanizmu zmiany wartości budowli w czasie przyjętej dla dokonania odpisów amortyzacyjnych w związku z ulepszeniem budowli, odłączeniem części składowej lub peryferyjnej. Należy też zauważyć, że przepis art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odsyłał do zasad przewidzianych w odrębnych przepisach. Zasady określające wartość początkową dla celów amortyzacji uregulowane były w dwóch rożnych aktach prawnych, ustawach o podatku dochodowym od osób fizycznych i osób prawnych oraz przepisach ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości regulujących amortyzację bilansową (sposób obliczania wartości początkowej środka trwałego został ujęty w przepisie art. 28 ust.1 pkt 1 do art. 31, zaś zasady i sposób amortyzacji zostały uregulowane w art. 32 tej ustawy). Zmiana art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w sposób jednoznaczny odsyła do amortyzacji podatkowej uregulowanej w ustawach o podatkach dochodowych. Z powyższych względów Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej odwołującej się do wykładni historycznej.

Odnosząc się nadto do kwestii wykładni historycznej art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. należy podkreślić, że taki sposób ustalania treści normy podatkowoprawnej jest kontrowersyjny. Jeden odbiorca prawa ma bowiem dostęp do materiałów legislacyjnych, a inny może nimi nie dysponować albo nawet władając nimi, przez wzgląd na brak umiejętności ich odczytywania i rozumienia może nie być w stanie wykorzystać ich w procesie wykładni prawa. Co więcej, istnieje niebezpieczeństwo tego, że adresat normy prawnej przezornie korzystający z dokumentacji zgromadzonej w procesie legislacyjnym, będzie z tego czynił "wybiórczy użytek", artykułując tylko te tezy zawarte w zgromadzonych materiałach, które są dla niego korzystne. Druga strona stosunku podatkowoprawnego (i zarazem procesowego) nie będzie zaś miała takiej możliwości. W konsekwencji, miałaby miejsce swoista nierówność w dostępie do prawa, skutkująca nierównością wobec prawa.

Dlatego właśnie należy przyjąć, że źródłem informacji o prawie i punktem odniesienia dla wykładni celowościowej jest tekst ustawy. Ten bowiem jest dostępny dla każdego na takich samych zasadach. Wspierając się autorytetem nauki prawa podatkowego godzi się zatem zauważyć, że sięganie do materiałów z procesu legislacyjnego nie jest praktyką godną polecenia (B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013, s. 119 – 120). Ma to swoją konsekwencję w postaci konieczności ostrożnego odwoływania się do wykładni celowościowej w procesie wyprowadzania treści normy podatkowoprawnej z przepisu lub z przepisów prawa podatkowego. Jak się podkreśla, jest to dopuszczalne wyłącznie wtedy, gdy identyfikacja celu regulacji normatywnej jest możliwa na podstawie dostatecznie jasnych wypowiedzi ustawodawcy, zawartych w tekście prawnym, chociaż niekoniecznie wyrażonych tam expressis verbis (B. Brzeziński, op. cit., s. 123).

Biorąc pod uwagę takie, a nie inne brzmienie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. brak jest normatywnych podstaw do tego, aby podstawę opodatkowania całkowicie zamortyzowanych budowli rozumieć w sposób zaprezentowany przez skarżącą. Jest tak tym bardziej, że w żadnym przepisie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, dotyczącym podatku od nieruchomości (a także w żadnym unormowaniu z zakresu ogólnego prawa podatkowego) nie tłumaczy się prawnego terminu "wartość". W tej sytuacji, uwzględniając nie tylko językową treść przepisu, ale i umiejscowienie regulacji prawnej dotyczącej ukształtowania podstawy opodatkowania służącej wymiarowi podatku od nieruchomości od zamortyzowanych budowli w tej samej jednostce redakcyjnej tekstu prawnego, w której jest mowa o podstawie opodatkowania budowli w trakcie amortyzacji, nie sposób unormowania tego rozumieć inaczej niż odkodowały je organy podatkowe obydwu instancji. Tym samym, w przekonaniu Sądu, po zakończeniu dokonywania odpisów amortyzacyjnych podstawa opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości jest identyczna, jak w trakcie amortyzowania tej rzeczy jako środka trwałego - stanowi ją wartość rozumiana jako podstawa obliczania amortyzacji z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Skoro zaś Kolegium, a wcześniej organ podatkowy, w procesie wykładni było w stanie wyprowadzić treść normy prawnej z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., wbrew zarzutowi skargi brak było podstaw do odwołania się do zasady in dubio pro tributario, ukształtowanej w art. 2a o.p. Jak bowiem wiadomo, wspomniane pryncypium nie jest regułą wykładni, ale zasadą racji ostatecznej, do której należy się odwołać w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie treści normy prawnej stosując wszystkie, dopuszczalne metody interpretacji przepisu. Skoro zatem, organ podatkowy był zdolny wyprowadzić normę prawną z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., dyrektywa art. 2a o.p. nie mogła znaleźć zastosowania.

Nie doszło zatem do naruszenia art. 87 ust. 1 w zw. z art. 217 Konstytucji RP oraz art. 2a o.p. w sposób wskazany w skardze.

6. W tym stanie rzeczy, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) orzekł jak w sentencji.