Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 29 lutego 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 1021/23

Uzasadnienie

1. 1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ drugiej instancji, organ odwoławczy) z dnia 30 maja 2023 r. nr 2401-IOV3.4103.355.2021.AW UNP: 2401-23-122948 dotycząca określenia M. B. (dalej: skarżący, strona, podatnik) podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2016 r. do maja 2016 r.
2. 2. Postępowanie przed organami podatkowymi.
3. 2.1. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. (dalej: organ pierwszej instancji, Naczelnik) przeprowadził u podatnika kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości dokonywania rozliczeń w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2016 r. W jej toku stwierdzono, iż podatnik przyjął do rozliczenia fakturę VAT wystawioną przez podmiot C. sp. z o.o.
4. 2.2. Postanowieniem z dnia 8 lutego 2021 r. organ pierwszej instancji wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia stronie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2016 r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik wydał w dniu 11 maja 2021 r. decyzję o nr [...] określającą w podatku od towarów i usług:

1. a) za styczeń 2016 r.:
2. - zobowiązanie podatkowe w kwocie 22.686,00 zł, tj. wyższe od zadeklarowanego o 22.686,00 zł;
3. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 0,00 zł, tj. niższą od zadeklarowanej o 157.330,00 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 0,00 zł, tj. niższą od zadeklarowanej o 7.684,00 zł i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0,00 zł, tj. niższej od zadeklarowanej o 149.646,00 zł;
4. b) za luty 2016 r.:
5. - zobowiązanie podatkowe w kwocie 8.326,00 zł, tj. wyższe od zadeklarowanego o 8.326,00 zł;
6. - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 0,00 zł, tj. niższą od zadeklarowanej o 141.320,00 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 0,00 zł, tj. niższej od zadeklarowanej o 7.684,00 zł i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0,00 zł, tj. niższej od zadeklarowanej o 133.636,00 zł;
7. c) za marzec 2016 r.:
8. - zobowiązanie podatkowe w wysokości 36.760,00 zł, tj. wyższe od zadeklarowanego o 36.760,00 zł;
9. - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 0,00 zł, tj. niższą od zadeklarowanej o 96.876,00 zł, w tym do zwrotu na rachunek wskazany przez podatnika w wysokości 0,00 zł, tj. niższą od zadeklarowanej o 7.684,00 zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0,00 zł, tj. niższej od zadeklarowanej o 89.192,00 zł;
10. d) za kwiecień 2016 r.
11. - zobowiązanie podatkowe w wysokości 55.882,00 zł, tj. wyższe od zadeklarowanego o 55.882,00 zł;
12. - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 0,00 zł, tj. niższą od zadeklarowanej o 33.310,00 zł, w tym do zwrotu na rachunek wskazany przez podatnika w wysokości 0,00 zł, tj. niższą od zadeklarowanej o 7.584,00 zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0,00 zł, tj. niższej od zadeklarowanej o 25.626,00 zł;

1. d) za maj 2016 r.:
2. - zobowiązanie podatkowe w wysokości 126.470,00 zł, tj. wyższe od zadeklarowanego o 25.626,00 zł.

Jak ustalił organ pierwszej instancji, ujęta przez podatnika w ewidencji sprzedaży faktura VAT z dnia 25 stycznia 2016 r. wystawiona przez C. sp. z o.o. i dotycząca nabycia towaru [...] [netto 683.572,50 zł, VAT 157.221,68 zł; EURO 153.750,00 netto] nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Naczelnik wskazał, że transakcje z udziałem ww. spółki zostały zakwestionowane w decyzjach z dnia 30 września 2019 r., dotyczących podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. oraz grudzień 2015 r.

Organ pierwszej instancji w szczególności wskazywał na ustalenia odnośnie spółki C., zgodnie z którymi podmiot ten nie posiadał własnych środków trwałych, nie wykorzystywał w działalności żadnego zaplecza techniczno-organizacyjnego, w tym magazynów, nie zatrudniał pracowników, generalnie nie zawierał umów handlowych, transport wykonywał przy udziale podwykonawców. Naczelnik odwołał się też do zeznań podatnika, zgodnie z którymi nie był on nigdy w magazynach C. sp. z o.o. ani nie wiedział, kto zajmował się załadunkiem towaru. Naczelnik zwracał też uwagę na Raport oraz List ostrzegawczy, skierowane do przedsiębiorców, dotyczące wyłudzeń w podatku VAT związanych z branżą elektroniczną oraz zauważył, że powyższe świadczy o wiedzy podmiotów z branży elektronicznej o możliwych wyłudzeniach podatkowych.

1. 2.3. W odwołaniu od powyższej decyzji strona wniosła o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania. Strona zarzuciła naruszenie:
2. - art. 21 § 3 i § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm., dalej: O.p.) poprzez ich zastosowanie w wyniku błędnego ustalenia stanu faktycznego,
3. - art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: u.p.t.u.), poprzez niepoparte w zastanym stanie faktycznym przyjęcie założenia, iż posiadane przez podatnika faktury zakupu od firmy C. sp. z o.o. oraz K. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, w konsekwencji czego podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia podatku VAT,
4. - art. 29a ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że transakcje nabycia towaru [...] od C. sp. z o.o. należy uznać za fikcyjne i nieodpowiadające rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym, mimo iż transakcje faktycznie miały miejsce, co wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego a także zeznań świadków,
5. - art. 210 § 1 i § 4 O.p. poprzez wydanie decyzji zawierającej sprzeczne tezy w zakresie faktu, czy zdaniem organu dostawy miały miejsce czy też nie, jak również brak uzasadnienia, dlaczego organ pominął istotne dla sprawy okoliczności, świadczące na korzyść podatnika,
6. - art. 187 § 1 O.p. poprzez nieuzasadniony brak powołania na przesłuchanie świadków będących pracownikami [...] P. sp. z o.o. na okoliczność m.in. faktycznego istnienia towarów, dokonywania ich załadunku i rozładunku,
7. - art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej zamiast swobodnej oceny dowodów oraz pominięcie faktów wynikających z materiału dowodowego.

W uzasadnieniu odwołania w szczególności akcentowano, że w materiale dowodowym znajduje się szereg faktów, które niezaprzeczalnie wskazują na prawdziwość udokumentowanych fakturą transakcji. Przede wszystkim, towar był odbierany z [...], prowadzonego przez firmę P. sp. z o.o. oraz przez firmę K.. Co istotne, zeznania zarówno strony, jak i S. M., są zbieżne. Ponadto, organ mógł powołać na świadków magazynierów firmy P..

Strona zwracała też uwagę, że dochowała należytej staranności w transakcjach, gdyż sprawdziła wpis kontrahenta do KRS oraz fakt umocowania p. J. Z. do wystawiania faktur; sprawdziła też potwierdzenie rejestracji VAT-UE, wpis do rejestru REGON, posiadanie umowy spółki C. oraz wzięła udział w osobistym spotkaniu z jej prezesem, które odbyło się w K..

W kwestii bardzo krótkiego terminu realizacji transakcji strona podnosiła, że okoliczność taka nie może być wiązana tylko i wyłącznie z mechanizmem tzw. "karuzeli podatkowej".

1. 2.4. Decyzją z dnia 30 maja 2023 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika z dnia 11 maja 2021 r.

Organ drugiej instancji w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W tych ramach wskazywał, że w rozpatrywanej sprawie termin przedawnienia upływał – co do zasady – z dniem 31 grudnia 2021 r. Jednakże, pismem z dnia 27 lipca 2021 r. doręczonym stronie w dniu 2 sierpnia 2021 r. Naczelnik zawiadomił podatnika na podstawie art. 70c O.p., że z dniem 14 czerwca 2021 r. nastąpiło zawieszenie biegu przedawnienia w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2016 r. do maja 2016 r. w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Postanowieniem z dnia 14 czerwca 2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., po zapoznaniu się z wnioskiem z dnia 3 grudnia 2020 r. złożonym przez organ pierwszej o przeprowadzenie postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe ujawnione w toku postępowania podatkowego przeprowadzonego wobec podatnika w zakresie podatku od towarów i usług, postanowił wszcząć dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia 2016 r. do maja 2016 r. odnośnie kwot podatku naliczonego poprzez jego zawyżenie w związku z posłużeniem się fakturami VAT nieodzwierciedlającymi faktycznych zdarzeń gospodarczych, przez co narażono na uszczuplenie podatek od towarów i usług w kwocie 127.107,00 zł (poprzez zaniżenie podatku do zapłaty) oraz wprowadzono w błąd organ podatkowy narażając na nienależny zwrot podatku w kwocie 30.736,00 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (t.j.

Dz.U. z 2020 r., poz. 1106, dalej: kks) i z art. 76 § 2 kks oraz z art. 6 § 2 kks w zb. z art. 62 § 2 kks i art. 61 § 1 kks przy zastosowaniu art. 7 § 1 kks. Dochodzenie zarejestrowano pod nr [...]. Organ odwoławczy zaakcentował, że wniosek o przeprowadzenie postępowania przygotowawczego został złożony na ponad rok przed ustawowym terminem przedawnienia zobowiązań podatkowych. Z kolei Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wszczął dochodzenie na ponad pół roku przed tym terminem. Jak podkreślono, informacje zawarte w zawiadomieniu o podejrzeniu popełnienia przestępstwa skarbowego dawały podstawy do stwierdzenia uzasadnionego podejrzenia popełnienia czynu zabronionego. Na dzień 22 maja 2023 r. postępowanie karne skarbowe znajdowało się w fazie in rem.

Reasumując, wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało w niniejszej sprawie charakteru instrumentalnego i doprowadziło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Następnie organ odwoławczy wskazywał, że istotę sporu w sprawie stanowi kwestia związana z:

1. - nabyciem towaru [...] w firmie C. sp. z o.o. we W.,
2. - dostawą wewnątrzwspólnotową na rzecz V. [...], [...] uprzednio nabytych w C. sp. z o.o.,
3. - z prawem do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury nabycia usługi transportowej w firmie K. w S1., związanej z kwestionowaną dostawą wewnątrzwspólnotową.

Jak wskazywał organ odwoławczy, podatnik w okresie objętym postępowaniem prowadził działalność gospodarczą pn. B. M. M. z siedzibą w S.. Rozpoczęcie działalności miało miejsce w dniu 3 września 2002 r. a jej przedmiot stanowił handel hurtowy i detaliczny urządzeniami elektronicznymi – na rzecz podmiotów zarówno prowadzących, jak i nieprowadzących działalności gospodarczej. Elektronika sprzedawana była bezpośrednio oraz za pośrednictwem portalu Allegro.

W zakresie przebiegu zakwestionowanych przez organy podatkowe transakcji, organ odwoławczy zaznaczył, iż dotyczą one faktury z dnia 25 stycznia 2016 r. wystawionej przez C. sp. z o.o. we W. z tytułu nabycia [...]. Organ odwoławczy zaznaczył, że transakcje nabycia w C. zostały zakwestionowane przez organ pierwszej instancji także w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2015 r., co znalazło odzwierciedlenie w decyzjach z dnia 30 września 2019 r. o nr [...] i o nr [...]. W grudniu 2015 r. przedmiotem nabyć w C. sp. z o.o. były m.in. [...] w łącznej ilości 200 szt. na podstawie dwóch faktur VAT a odbiorcą była V. [...], [...], czyli występowały ten sam dostawca i odbiorca.

Dyrektor podkreślił też, że decyzją z dnia 28 lutego 2022 r. o nr [...]: uchylono decyzję organu pierwszej instancji nr [...] w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. i określono zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości; utrzymano w mocy decyzję organu pierwszej instancji o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r.

Po rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach skargi podatnika na ww. decyzję Dyrektora z dnia 28 lutego 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2015 r. oddalono skargę wyrokiem o sygn. akt I SA/Gl 530/22.

Następnie organ odwoławczy wskazywał, że C. sp. z o.o. została zarejestrowana w KRS w dniu 24 września 2015 r. W okresie objętym postępowaniem odwoławczym jej wspólnikiem i prezesem zarządu był J. Z.. W styczniu 2016 r. spółka ta nie zatrudniała pracowników ani nie wykorzystywała w działalności żadnego zaplecza technicznego, logistycznego ani organizacyjnego. Wynajmowała jedynie niewielkie pomieszczenie biurowe (w którym wystawiano faktury) oraz powierzchnię garażową, nie posiadała własnych środków transportu. Od dnia 1 października 2015 r. została zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, a od dnia 5 października 2015 r. była zarejestrowana jako podatnik VAT – UE. Już w drugim miesiącu funkcjonowania spółka osiągnęła obrót ponad 3.000.000,00 zł, zbliżone obroty osiągnęła za grudzień 2015 r. i styczeń 2016 r. a obroty takie osiągała z 3-4 transakcji w miesiącu. W okresie od lutego do listopada 2016 r. składała deklaracje VAT-7 nie wykazując kwot podatku należnego ani naliczonego, zaś następnie nie składała żadnych deklaracji VAT i w dniu 30 czerwca 2017 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2) u.p.t.u.

W ww. spółce przeprowadzono kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres od listopada 2015 r. do stycznia 2016 r., a zgodnie z ustaleniami kontroli, spółka uczestniczyła w łańcuchu dostaw pomiędzy dostawcami a odbiorcami w roli tzw. "bufora", dokonując transakcji obrotu towarami będącymi przedmiotem "karuzeli podatkowej", w celu wyłudzenia zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przez "brokerów".

Decyzją z dnia 20 listopada 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydał decyzję w której określił ww. spółce, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty za listopad i grudzień 2015 r. z tytułu wszystkich faktur wystawionych przez C. sp. z o.o. na rzecz podatnika.

Ustalono nadto, iż dostawcami [...] dla spółki C. był podmiot K1. sp. z o.o. z siedzibą w W1..

Spółka ta ostatnią deklarację VAT-7 złożyła za grudzień 2015 r., w której nie zadeklarowała sprzedaży. Za pozostałe okresy rozliczeniowe nie zostały złożone deklaracje VAT-7. Brak było kontaktu ze spółką i nie było dostępu do dokumentacji księgowej a siedziba spółki mieściła się w "wirtualnym biurze". Nadto, zgodnie z informacją Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w W1. spółka z dniem 23 marca 2018 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 u.p.t.u.

Z kolei z wyjaśnień C1. sp. z o.o. - generalnego dystrybutora modułów C1. w Polsce wynika, że należy do międzynarodowej grupy kapitałowej C1., której podmiotem dominującym jest C2. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych, który wraz ze swoimi spółkami zależnymi zlokalizowanymi na całym świecie (zwanymi łącznie: Grupa C1.) zajmuje się projektowaniem, rozwojem, produkcją i sprzedażą sprzętu sieciowego oraz oprogramowania. Grupa C1. sprzedaje swoje produkty i usługi za pośrednictwem autoryzowanych partnerów, którzy z kolei odsprzedają je klientom końcowym. Spółka wskazała, że K1. sp. z o.o. nie była autoryzowanym partnerem Grupy C1., która nie dokonywała transakcji sprzedaży na jej rzecz. Ponadto w odpowiedzi wskazano, iż wg najlepszej wiedzy spółki "G." oznacza nazwę producenta tego produktu.

Organ odwoławczy zauważył, że nabyte uprzednio w C. towary G. miały być przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów [WDT] na rzecz podmiotu V. w K1., co podatnik udokumentował fakturą VAT o nr [...].

Dyrektor wskazał, że zarówno na fakturze nr [...] z dnia 25 stycznia 2016 r. wystawionej przez K1. Sp. z o.o. na rzecz C. sp. z o.o. i na fakturze nr [...] z dnia 25 stycznia 2016 r. wystawionej przez C. na rzecz podatnika, jako przedmiot sprzedaży podano [...]; z kolei na fakturze wystawionej przez podatnika o nr [...] z dnia 25 stycznia 2016 r. na rzecz V. podano "[...]". Z informacji uzyskanych z C1. sp. z o.o. wynika, że "G." oznacza nazwę producenta tego produktu, a produkt o nazwie "G." nie znajdował się w ofercie produktów Grupy C1.. Wkładki produkowane i sprzedawane przez Grupę C1. opisywane byłyby "[...]" lub identyfikatorem produktu [...]. Wyjaśnienia C1. sp. z o.o. wskazują, że nie były to produkty Grupy C1.

Dalej organ odwoławczy wskazywał, że transport towaru podatnik zlecił firmie K., co udokumentowano fakturą VAT nr [...] z dnia 26 stycznia 2016 r. Na dokumencie CMR jako przewoźnika wskazano firmę T. sp. z o.o. W toku kontroli dotyczącej podatku VAT za grudzień 2015 r. S. M. stwierdził, że transport [...] realizował podwykonawca, który odbierał towar z magazynu logistycznego. Zlecenie miało zostać przekazane spółce Q. sp. z o.o. Co istotne, spółka ta wystawiła fakturę za usługę transportową na rzecz S. M. na wartość netto 894,40 zł VAT 205,71 zł. Wobec tego, wątpliwości może budzić cena usługi, gdyż Q. zobowiązała się ją zrealizować za 33% wartości usługi uregulowanej przez podatnika na rzecz firmy K..

Następnie Dyrektor zaznaczył, że zgodnie z ustaleniami u holenderskiej administracji podatkowej, firma V. jest znana jako "unijny bufor".

Reasumując, w sprawie miało miejsce oszustwo podatkowe, w którym firma K1. pełniła rolę "znikającego podatnika", zaś spółka C. była tzw. "buforem". Z kolei podatnik pełnił w ustalonym łańcuchu rolę "brokera". Transakcja odbiegała od typowych, gdyż: odbywała się w jednym dniu pomiędzy podmiotami [alokacje towaru w magazynie], towar cały czas znajdował się w [...]; występował odwrócony łańcuch płatności – pierwszy płacił nabywca a następnie dostawca; faktury wystawiano w walucie EURO, mimo iż uczestniczyły w transakcjach podmioty krajowe; towar nie był przeznaczony do sprzedaży detalicznej w kraju; kontakty podmiotów miały miejsce w formie telefonicznej bądź mailowej; transakcje prowadzono bez ryzyka handlowego i bez negocjacji ceny, brak było tzw. maksymalizacji zysku poprzez skrócenie łańcucha dostaw i brak promocji oraz reklamy.

W ocenie Dyrektora strona była świadoma co do nielegalności transakcji bądź co najmniej powinna mieć tego świadomość. Świadczą o tym m.in. takie okoliczności, jak brak weryfikacji siedziby czy miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez C. sp. z o.o., brak wiedzy na temat zastosowań towaru, brak produktu "G." w ofercie Grupy C1., zlecenie transportu towaru za wygórowaną stawkę, czy też wystawianie faktur przez dostawcę towaru w walucie EURO.

Zdaniem Dyrektora, stan faktyczny sprawy jednoznacznie potwierdza, że miał miejsce karuzelowy łańcuch transakcji. Dlatego też zasadnie pozbawiono podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT, wystawionej przez C. sp. z o.o. na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Naczelnik prawidłowo też ustalił, że zaszły okoliczności uzasadniające zakwestionowanie transakcji udokumentowanej fakturą wystawioną na rzecz firmy V., odnośnie WDT.

Końcowo organ odwoławczy odniósł się do zarzutów zawartych w odwołaniu i stwierdził, iż są one nieuzasadnione.

Przede wszystkim, jak ustalono, towar nie był oryginalnym produktem C1., a strona powinna zdawać sobie sprawę z nielegalności transakcji. Wbrew zarzutom, uzasadnienie decyzji Naczelnika jest czytelne, nadto organ pierwszej instancji niewątpliwie podjął wszelkie działania w celu ustalenia stanu faktycznego. Zebrał spójny i kompletny materiał dowodowy, wskazał też na okoliczności i dowody, którym dał wiarę oraz którym odmówił wiarygodności.

1. 3. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.
2. 3.1. Na powyższą decyzję organu odwoławczego z dnia 30 maja 2023 r. skarżący, reprezentowany przez fachowego pełnomocnika, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zaskarżając decyzję w całości.

Zaskarżonej decyzji pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie:

1. a) przepisów prawa materialnego, tj.:
2. - art. 70 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie, mimo przedawnienia zobowiązania podatkowego;
3. - art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia wskutek doręczenia zawiadomienia o wszczęciu dochodzenia, pomimo iż wszczęcie to miało charakter instrumentalny, gdyż nastąpiło na krótko przed upływem przedawnienia;
4. - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż z akt sprawy wynikają okoliczności wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) tej ustawy w stosunku do faktur wystawionych przez kontrahentów podatnika, z których ten dokonał odliczenia podatku VAT, a w konsekwencji odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia podatku od towarów i usług wykazanego w tychże fakturach, podczas gdy uwzględniając ogół materiału dowodowego zebranego w sprawie nie sposób ustalić, iż okoliczności takie miały miejsce;
5. - art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 20 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię polegającą na stwierdzeniu, że w zastanym stanie faktycznym nie doszło do realizacji transakcji WDT, pomimo iż z materiału dowodowego w sposób oczywisty wynika, że towar został dostarczony do kontrahenta holenderskiego w wykonaniu przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel;
6. b) przepisów prawa procesowego, tj.:
7. - art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. poprzez rażące naruszenie zasady prawdy obiektywnej uwidaczniające się w braku rzetelnej oceny materiału dowodowego, a co za tym idzie - niewłaściwym ustaleniu stanu faktycznego sprawy poprzez wydanie rozstrzygnięcia na niekorzyść podatnika wyłącznie na podstawie dowodów w postaci pisma firmy C1. sp. z o.o. oraz informacji Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w W1. z dnia 21 grudnia 2018r. o niemożliwości przeprowadzenia kontroli w firmie K1. sp. z o.o. będącej dostawcą kontrahenta skarżącego, którym to zachowaniem organy naruszyły zasadę swobodnej oceny materiału dowodowego;
8. - art. 121 § 1, art. 122, art. 124 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy skutkujące odmówieniem podatnikowi dobrej wiary w transakcji ze spółką C.,
9. - art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika, podczas gdy z okoliczności sprawy wynika, że zobowiązanie podatkowe przedawniło się, wskutek czego należało decyzję uchylić i umorzyć postępowanie w sprawie.

Pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik stwierdził, iż w sprawie zobowiązanie podatkowe niewątpliwie uległo przedawnieniu. W tych ramach podnosił, że postępowanie karne skarbowe wszczęto krótko przed upływem biegu przedawnienia. Ponadto, poza przesłaniem pismo o wszczęciu postępowania, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego nie podjął innych czynności, zaś samo postępowanie pozostaje zawieszone. Dowodzi to instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Następnie pełnomocnik skarżącego akcentował, iż w badanym okresie organy podatkowe zakwestionowały tylko jedną transakcję z udziałem podatnika– na przełomie pięciu miesięcy; świadomie uczestniczący w oszustwie podatkowym podmiot dąży natomiast do tego, aby przeprowadzić jak najwięcej transakcji w możliwie krótkim okresie czasu, aby uzyskać maksymalne korzyści. Twierdzenie zatem, iż podatnik brał udział w karuzeli podatkowej w roli "brokera" jest zdaniem pełnomocnika sprzeczne z doświadczeniem życiowym. Ponadto, same organy nie zakwestionowały tego, że towar rzeczywiście istniał. Zdaniem pełnomocnika skarżący dochował też w sprawie należytej staranności, gdyż dokonał weryfikacji swojego kontrahenta: dokonał sprawdzenia wpisu do KRS, również pod kątem umocowania do wystawiania faktur; sprawdził istnienie potwierdzenia rejestracji do VAT-UE, sprawdził kontrahenta w firmie H. pod kątem zalegania z płatnościami wobec innych kontrahentów; sprawdził też istnienie wpisu do rejestru REGON, posiadanie umowy spółki przez C., nadto spotkał się z jej prezesem osobiście; zweryfikował nadto posiadanie polisy ubezpieczeniowej przez firmę K..

W zakresie niewiedzy skarżącego co do przeznaczenia towaru w skardze argumentowano, iż urządzenia sieciowe to tysiące produktów i mając na celu jedynie handel nimi, brak jest potrzeby posiadania "rzeczowej i inżynierskiej" wiedzy na temat sprzedawanych urządzeń.

W kwestii waluty, w której wystawiane były faktury [EURO] pełnomocnik skarżącego podnosił, iż Polska jest członkiem Unii Europejskiej i płatności w EURO – zwłaszcza na poziomie handlu hurtowego – nie są niczym niezwykłym. Podkreślił też, że podatnik nie kupował towaru "na ślepo", lecz negocjował transakcję z odbiorcą.

Odnośnie WDT pełnomocnik zaznaczył, że w materiale dowodowym znajduje się dokument CMR, potwierdzający dostawę towaru.

1. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.

1. 3.3. W piśmie z dnia 20 lutego 2024 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentu – postanowienia o umorzeniu śledztwa w sprawie karnej skarbowej przeciwko podatnikowi.

1. 3.4. Na rozprawie w dniu 29 lutego 2024 r. pełnomocnik skarżącego wnosił i wywodził jak w skardze, stwierdzając, że jedna transakcja nie może świadczyć o świadomym uczestnictwie skarżącego w bezprawnym procederze. Wskazał też, że postępowanie karne skarbowe wszczęto na ponad 6 miesięcy przed upływem przedawnienia.

Pełnomocnik organu odwoławczego wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę. Podkreślił też, że kwestię instrumentalności postępowania karnoskarbowego bada się na moment jego wszczęcia. Zaznaczył, że zawnioskowany przez pełnomocnika strony dowód nie dotyczy postępowania karnoskarbowego, które jest zawieszone. Wyjaśnił też, że transakcja skarżącego z C. sp. z o.o. obejmowała 200 sztuk towaru i miała odmienny charakter od pozostałych transakcji zawieranych przez skarżącego.

1. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
2. 4.1. Skarga okazała się niezasadna.
3. 4.2. Istotą sporu w niniejszej sprawie są następujące zagadnienia: 1) prawo do odliczenia podatku naliczonego związana z nabyciem [...] w C. Sp. z o.o., 2) uznanie za dostawą wewnątrzwspólnotową na rzecz kontrahentów unijnych zakupionych wyżej towarów opodatkowaną 0% stawką VAT na rzecz V., 3) podatek naliczony z faktur nabycia usług transportowych związanego z kwestionowaną WDT.
4. 4.3. Dokonując sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd za podstawę orzekania przyjął wynikający z akt sprawy stan faktyczny, z którego wynika, że strona skarżąca nieświadomie uczestniczyła w fikcyjnym obrocie towarami w ramach tzw. karuzeli podatkowej, choć z okoliczności sprawy wynika, że powinna mieć świadomość, że bierze udział w oszustwie podatkowym.

Tym samym zasadnie organ podatkowy zakwestionował skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego zadeklarowanego w deklaracjach VAT-7 za styczeń i grudzień 2016r. oraz uznał, że nie doszło do WDT we wskazanych przez organ podatkowy przypadkach. Zmiana rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2016r. miała wpływ na rozliczenie podatku za luty, marzec, kwiecień i maj 2016r.

4.4. Z uwagi na podniesiony w skardze zarzut przedawnienia, Sąd w pierwszej kolejności odniesie się do tej kwestii w kontekście ewentualnego instrumentalnego wykorzystania wszczęcia postępowania karnoskarbowego przez organy podatkowe.

W tych ramach przypomnieć należy, iż zgodnie z ogólną zasadą, wyrażoną w art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Przedmiotowa sprawa dotyczy zobowiązań podatkowych za okres od stycznia do maja 2016 r. Tym samym termin płatności podatku za okres od stycznia 2016 r. do maja 2016 r. upływał w 2016 r., a termin przedawnienia tych zobowiązań upływał - co do zasady - 31 grudnia 2021 r.

Zgodnie jednakże z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jednocześnie na mocy art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, został zobowiązany do zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. uzależnione jest od łącznego zaistnienia - przed upływem terminu przedawnienia - następujących przesłanek;

1) wszczęcia postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, 2) określenia przedmiotu tego postępowania, wiążącego się z niewykonaniem zobowiązania, którego bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony,3) zawiadomienia podatnika w trybie art. 70c O.p. o wszczęciu tego postępowania oraz o skutkach w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że tak sformułowane warunki skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2016 r. do maja 2016 r. zostały spełnione.

Jak wynika wprost z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. początkową datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia wyznacza wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Stosownie do art. 303 Kodeksu postępowania karnego w związku z art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia.

Na gruncie niniejszej sprawy zaznaczyć należy, że Naczelnik pismem znak [...] z 27 lipca 2021 r. doręczonym Skarżącemu 2 sierpnia 2021 r., na podstawie art. 70c O.p. zawiadomił go, że z dniem 14 czerwca 2021 r., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2016 r. do maja 2016 r. w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe.

Postanowieniem z 14 czerwca 2021 r., znak [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. po zapoznaniu się z wnioskiem z dnia 3 grudnia 2020 r. złożonym przez Naczelnika o przeprowadzenie postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe ujawnione w toku postępowania podatkowego przeprowadzonego wobec Skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług postanowił wszcząć dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia 2016 r. do maja 2016 r. złożonych Naczelnikowi, odnośnie kwot podatku naliczonego poprzez jego zawyżenie w związku z posłużeniem się fakturami VAT nieodzwierciedlającymi faktycznych zdarzeń gospodarczych, przez co narażono na uszczuplenie podatek od towarów i usług w kwocie 127.107,00 zł (poprzez zaniżenie podatku do zapłaty) oraz wprowadzono w błąd ww. organ podatkowy narażając na nienależny zwrot podatku w kwocie 30.736,00 zł. tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks i z art. 76 § 2 kks i z art. 6 § 2 kks, w zb. z art. 62 § 2 kks i 61 § 1 kks przy zastosowaniu art. 7§lkks.

Dochodzenie zarejestrowano pod nr [...].

Naczelnik złożył wniosek do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. na ponad rok przed ustawowym terminem przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych z kolei Naczelnik [...] Urzędu Celno- Skarbowego w K. wszczął dochodzenie na ponad pół roku przed tym terminem.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. za pismem z 22 maja 2023 r. poinformował, że informacje zawarte w zawiadomieniu o podejrzeniu popełnienia przestępstwa skarbowego w ww. sprawie, które dawały podstawy do stwierdzenia uzasadnionego podejrzenia popełnienia czynu zabronionego i brak było negatywnych przesłanek procesowych, o których mowa w art. 17 § 1 kpk. Na dzień sporządzenia pisma postępowanie toczy się nadal (jest zawieszone) i znajduje się w fazie in rem tj. nie wydano postanowienia o przedstawieniu zarzutów osobie podejrzanej o popełnienie ww. czynów. Organ ten wskazał, że mając na względzie przytoczone okoliczności, jak również autonomię postępowania karnego skarbowego wobec postępowań prowadzonych w trybie administracyjnym oraz tajemnicę śledztwa, na obecnym etapie nie ma podstaw prawnych do ujawnienia stronom postępowania podatkowego szczegółowych informacji na temat podjętych czynności przekazanych w piśmie.

Mając na uwadze uchwałę NSA z dnia 24 maja 2021 r. I FPS 1/21 zgodnie z którą w uzasadnieniu decyzji podatkowej organ zobowiązany jest wskazać okoliczności istotne dla oceny, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, należy stwierdzić, że fakt wszczęcia i prowadzenia postępowania w sprawie karno-skarbowej nie wskazuje na jego instrumentalny charakter.

Bezspornie zatem w niniejszej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań będących przedmiotem niniejszego postępowania, albowiem na dzień wszczęcia postępowania karnoskarbowego istniały przesłanki uzasadniające jego wszczęcie. Tym samym, wbrew twierdzeniom strony skarżącej umorzenie postępowania karnoskarbowego pozostaje bez wpływu na ocenę instrumentalnego wszczęcia takiego postępowania i wywiera skutek materialnoprawny w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, do którego się odnosi.

W myśl art. 70 § 7 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia po zawieszeniu biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Reasumując, zobowiązania Skarżącego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2016 r. do maja 2016 r. nie uległy przedawnieniu.

4.5. Uzasadniając przyjęte w wyroku stanowisko, z uwagi na podniesione w skardze zarzuty prawa procesowego i materialnego, w pierwszej kolejności wskazać należy, że bezpodstawne okazały się zarzuty skargi nakierowane na podważenie ustalonego w sprawie stanu faktycznego oraz jego ocenę prawną. Nie doszło bowiem do naruszenia – w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w sposób wskazany w skardze. Choć Sąd nie podzielił stanowiska organu odwoławczego co do świadomego udziału w karuzeli podatkowej, przyjmując, że skarżący nie był, acz powinien być świadomy udziału w tym oszustwie podatkowym, to kwestia ta pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Nie można także zapominać, że organy dopuściły również możliwość nieświadomego udziału w oszustwie.

W tych ramach przypomnieć należy, że organy podatkowe mając na uwadze obowiązki wynikające z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, następnie dokonały jego swobodnej oceny w granicach wyznaczonych art. 191 O.p. Wskazać także trzeba na ogólnikowe odwołanie się do art. 120 O.p. jako nie niewystarczające do podważenia stanu faktycznego ustalonego w sprawie. Przepis ten wyraża zasadę praworządności, która oznacza, że właściwy w sprawie organ musi rozpoznać sprawę co do istoty, na podstawie obowiązującego prawa mającego zastosowanie w konkretnym stanie faktycznym. O naruszeniu tej zasady nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika i subiektywne przekonanie o zasadności jego zarzutów. Organy podatkowe prowadziły postępowania podatkowe w sposób obiektywny i bezstronny, więc nie doszło do naruszenia art. 121 § 1 O.p.

Istotą wynikającej z art. 122 O.p. zasady prawdy obiektywnej jest obowiązek podejmowania przez organ podatkowy z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, aby w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości odtworzyć przebieg spornych zdarzeń gospodarczych. Przepisem komplementarnym jest art. 187 O.p. i wyrażona w nim zasada zupełności postępowania podatkowego, która nakazuje organowi podatkowemu inicjatywę dowodową, tj. nakłada obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Wynikające z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. reguły doznają wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową, tj. formułuje twierdzenia, co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego.

Organy podatkowe zgodnie z dyspozycją w/w przepisów podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia spraw - ustosunkowały się do przeprowadzonych dowodów i oceniły te dowody we wzajemnym ich powiązaniu. Fakt, że przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych prawem reguł, ocena całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego doprowadziła do odmiennego niż prezentowane przez Skarżącego stanowiska, nie powoduje ich bezprawności. Nie naruszono też art. 180 O.p. we wskazanym w skardze zakresie. Zgodnie z powołanym przepisem w postępowaniu dowodowym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 181 O.p. stanowi natomiast, iż dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Powołany przepis art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, co nie narusza zasady czynnego udziału w postępowaniu, a skład orzekający nie znalazł podstaw do odstąpienia od utrwalonej linii orzeczniczej (por. wyroki z dnia 11 sierpnia 2015 r. II FSK 602/13, z dnia 24 lipca 2015r., II FSK 499/14). W wyroku z dnia 3 września 2015r., I FSK 771/14 NSA zasadnie podkreślił, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innych postępowaniach, a korzystanie przez organy z uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów O.p.

Jeżeli natomiast strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 O.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony (por. wyroki NSA z dnia 21 maja 2009r., I FSK 382/08; z dnia 9 sierpnia 2016r., II FSK 1831/14; z dnia 7 grudnia 2016r., I FSK 692/15; z dnia 2 marca 2018r., I FSK 827/16).

Ponadto nie naruszono zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. stanowiącej, iż organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, a także wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności, organy podatkowe oceniły według własnej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, samodzielnie decydując o tym, czy określony środek dowodowy, ze względu na jego indywidualne cechy i towarzszące im obiektywne okoliczności zasługiwał na to, by uznać go za wiarygodny. Wnioski oparte na analizie poprawnie zgromadzonego materiału dowodowego są przekonywujące, zgodne z zasadami poprawnego i logicznego rozumowania oraz doświadczeniem życiowym i wynikają z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Prawidłowe zastosowanie art. 191 O.p. wymaga oceny każdego zebranego dowodu z osobna, jak i w powiązaniu z innymi dowodami, w kontekście całego zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Kwestia ta ma szczególnie istotne znaczenie w aspekcie analizy udziału skarżącego w oszustwie podatkowym, albowiem jakkolwiek każda z okoliczności sprawy rozpoznawana odrębnie może nie pozwalać na wysnucie wniosku o przestępczej działalności kontrahentów i nieświadomym udziale strony skarżącej, to okoliczności te rozpatrywane łącznie prowadzą do takiej konstatacji.

Zdaniem Sądu ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego okazała się prawidłowa i zgodna z art. 191 O.p. Tym samym nie można podzielić zarzutów skargi, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego płyną zupełnie inne wnioski, niż wskazane przez organy podatkowe w zaskarżonych decyzjach, a wszyscy przesłuchani świadkowie potwierdzają faktyczny przebieg dostaw oraz fizyczną dostawę towarów do magazynów Spółki.

Dalej wskazać trzeba, że dopuszczenie, wbrew zarzutom skargi, w rozpatrywanej sprawie materiału dowodowego zgromadzonego w ramach innych postępowań nie stanowi naruszenia opisanych w zarzutach skargi przepisów Ordynacji podatkowej, co wynika z powołanych wyżej przepisów, orzecznictwa i rozważań Sądu. Ponadto ustalenia dokonane w postępowaniach prowadzonych wobec kontrahentów Strony dotyczą w głównej mierze zawieranych z nimi transakcji sprzedaży i zakupu towarów dokonywanych przez stronę skarżącą. Organy podatkowe obu instancji dokonały zatem analizy transakcji z kontrahentami na wcześniejszym i późniejszym etapie obrotu.

Jednakże dla ustalenia stanu faktycznego w sytuacji udziału w łańcuchu podmiotów, mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego, niezbędne jest zgromadzenie materiału dowodowego dotyczącego nie tylko transakcji, w których bezpośrednim uczestnikiem jest strona, ale także dokonanie ustaleń dotyczących podmiotów uczestniczących w oszustwie na wcześniejszym etapie dostaw. W sprawie zatem koniecznym było ustalenie stanu faktycznego z uwzględnieniem wszelkich źródeł dostępnych dla organów podatkowych, a także nakreślenie szerszej perspektywy oszustwa, w udziale którego skarżący brał nieświadomy udział poprzez odwołanie się do ustaleń poczynionych wobec innych podmiotów niż kontrahenci podatnika na wcześniejszym i późniejszym etapie obrotu.

Takie działanie organów uznać należy za prawidłowe i zgodne z prawem.

Odnosząc się do kwestii wykorzystania w postępowaniu protokołu kontroli w firmie C. sp. z o.o. wskazać należy, że dokument ten nie był jedynym dowodem w sprawie. Samo otrzymanie przez stronę od C. sp. z o.o. dobrej propozycji cen za towary, które to ceny, jak podnosi pełnomocnik w skardze, strona sprawdziła także u innych podmiotów, a nadto, że towary te nie były u innych firm dostępne, nie stanowi wystarczającego uzasadnienia dla udziału podatnika w oszustwie w kontekście dobrej wiary.

Brak zatem podstaw do przyjęcia, że organy podatkowe naruszyły szereg przepisów procesowych, w tym art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 w zw. z art. 122 oraz art. 191 O.p. Tym samym nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego w zakresie, w jakim odmówiono skarżącemu uznania transakcji za realne i w jakim odmówiono mu odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur transakcje te dokumentujących: art. 5 ust. 1 pkt 1) w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u., art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1) lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 167 oraz art. 168 lit. a) oraz c) Dyrektywy, a także art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1) i art. 106 ust. 1 u.p.t.u.

4.6. Odnosząc się w dalszej kolejności do transakcji zakupu udokumentowanych fakturami wystawionymi przez C. Sp. z o.o. wskazać trzeba, iż z akt sprawy wynika, że spółka ta została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym pod nr [...] w dniu 25 września 2015 r. W okresie objętym postępowanie odwoławczym wspólnikiem i prezesem zarządu był J. Z.. Kapitał zakładowy spółki wynosił 5000,00 zł. W listopadzie i grudniu 2015r. spółka nie zatrudniała pracowników. Od 1 października 2015 r. spółka została zarejestrowana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W1. jako podatnik VAT czynny, a od 5 października była zarejestrowana jako podatnik VAT-UE. Spółka już w drugim miesiącu funkcjonowania osiągnęła obrót ponad 3 min zł. Zbliżone obroty osiągnęła za grudzień 2015 r. i styczeń 2016 r. Wskazane obroty spółka osiągała z 3-4 transakcji zawieranych w miesiącu. W okresie od lutego do listopada 2016 r. składała deklaracje VAT-7 nie wykazując kwot podatku należnego ani podatku naliczonego.

Następnie nie składała żadnych deklaracji w podatku od towarów i usług. W dniu 30 czerwca 2017 r. spółka została na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 u.p.t.u. wykreślona z rejestru podatników VAT - wykreśleniu z urzędu z rejestru jako podatnik VAT podlega podatnik, który będąc obowiązanym do złożenia deklaracji, o której mowa w art. 99 ust. 1, 2 lub 3, nie złożył takich deklaracji za 3 kolejne miesiące lub takiej deklaracji za kwartał.

C. Sp. z o.o. nie wykorzystywała w działalności żadnego zaplecza techniczno-organizacyjnego i logistycznego. Wynajmowała jedynie niewielkie pomieszczenie biurowe, w którym wystawiano faktury oraz powierzchnię garażową. Spółka nie dysponowała własnymi środkami transportu.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W1. przeprowadził kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe w C. Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług od listopada 2015 r. do stycznia 2016 r. Zgodnie z ustaleniem kontroli podatkowej C.Sp. z o.o. występowała w łańcuchu dostaw pomiędzy dostawcami a odbiorcami w roli bufora i dokonywała transakcji obrotu towarami, które były przedmiotem karuzeli podatkowej w celu wyłudzenia zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przez brokerów.

W dniu 20 listopada 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W1. wydał wobec C. Sp. z o. o. decyzję w której określił na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kwotę podatku do zapłaty za listopad i grudzień 2015 r. z wszystkich faktur wystawionych przez C. Sp. z o. o. na rzecz Skarżącego. Decyzja ta została włączona do materiału dowodowego na etapie postępowań odwoławczych.

Ustalono, że dostawcami [...] były K1. Sp. z o. o z siedzibą w W1. przy ul. [...], NIP [...]. Ustalenia odnośnie dostawców C. Sp. z o.o., zaprezentowano na str. 10-12 zaskarżonej decyzji.

Nabyte [...] były przedmiotem WDT na rzecz podmiotów wskazanych na str. 12.

W świetle poczynionych ustaleń za znikających podatników uznano M. S. z o.o., F. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., K1. Sp. z o. o, U., B. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o..

Natomiast buforami były: C. Sp. z o.o., F1. Sp. z o. o., l. Sp. z o. o., R. Sp. z o.o, W. Sp. z o.o.

Sąd podziela stanowisko Dyrektora, że zawierane transakcje odbiegały od standardowych transakcji: 1) przeprowadzane transakcje pomiędzy wieloma podmiotami przebiegają bardzo szybko - alokacje w magazynie - w tych samych ilościach, a towar cały czas znajdował się w [...], 2) odwrócony łańcuch płatności - pierwszy płaci nabywca, a następnie płatność otrzymuje dostawca, 3) wystawiane faktury są w EURO pomimo, że transakcje zawierane są przez podmioty krajowe, i w tej walucie są regulowane, 4) żadna partia ani jej część nie była przeznaczona do sprzedaży detalicznej w kraju, 5) wydłużony łańcuch podmiotów, zawierających transakcje między sobą, a kontakty miały miejsce telefonicznie, mailowo bądź za pośrednictwem komunikatorów, 6) kontrahenci ściśle trzymają się swoich raz określonych dróg dostaw, 7) prowadzenie transakcji bez ryzyka handlowego - " co kupi od razu sprzeda", 8) brak opóźnień dostaw, płatności, nie składanie reklamacji, 9) brak typowej dla rynku maksymalizacji zysku poprzez skrócenie łańcucha dostaw, stosowanie promocji i reklamy.

Stanowisko Dyrektora w rozważanym zakresie potwierdza odpowiedź z dnia 27 sierpnia 2019 r. na zapytanie skierowane do Związku Importerów i Producentów Sprzętu Elektrycznego i Elektronicznego Branży RTV i IT, czy w branży elektronicznej w listopadzie i grudniu 2015 r. normą było dokonywanie przedpłat w wysokości całkowitej kwoty zakupu przed otrzymaniem towaru i faktury, na podstawie faktury proforma wynika, że " (..) Uczciwe firmy działające na rynku, chcąc skutecznie konkurować na rynku często w kontrze do oszustów, musieli się wykazywać daleko idącą elastycznością zarówno cenową Jak i w zakresie ogólnych warunków handlowych. Jednakże trudno mi sobie wyobrazić opisaną przez Państwa sytuację jako stan powszechny. Oczywiście takie sytuacje mogły się zdarzać, szczególnie w relacjach pomiędzy zaufanymi kontrahentami, ale z całą pewnością nie były i nie są powszechną praktyką rynkową. W naszej branży powszechną praktyką zabezpieczenia transakcji jest jej ubezpieczenie, a nie dokonywanie przedpłat w pełnej wysokości."

4.7. Jak już wskazano na wstępie Sąd nie podzielił stanowiska organów, że Skarżący był świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego. Zdaniem składu orzekającego skarżący powinien jednak mieć świadomości co do nielegalności tych transakcji, w ramach zaprezentowanej karuzeli podatkowej pełniąc rolę "brokera" dokonując wewnątrzwspólnotowych dostaw [...], z uwagi na: 1) sposób nawiązania współpracy z C. Sp. z o.o. jedynym dostawcą kwestionowanych transakcji, który sam zgłosił się do Skarżącego, dopiero co - po rozpoczęciu działalności gospodarczej - oferując towar w atrakcyjnych cenach, 2) z przesłuchania z dnia 29 maja 2018 r. Skarżącego wynika, że porównywał on ceny oferowane przez inne podmioty A. S. A. i A1. S.A. (jedni z większych dystrybutorów elektroniki użytkowej w kraju) i ceny towarów w C. Sp. z o.o. były konkurencyjne w stosunku do ich cen, 3) Skarżący nie weryfikował siedziby, czy miejsca prowadzenia działalności gospodarczej C. Sp. z o.o., 4) Skarżący nie znał osób reprezentujących, 5) Skarżący nie musiał się angażować w transakcje w szczególności poszukiwanie nabywcy, nie musiał dysponować środkami finansowymi niezbędnymi do przeprowadzenia transakcji na znaczne wartości - wystarczyło dysponować różnicą między wartością brutto faktury nabycia towaru a wartością faktury wewnątrzwspólnotowej dostawy tegoż towaru, 6) Skarżący nie musiał w sposób szczególny dbać o organizację transportu, gdyż usługi transportowe zlecał jednej firmie K., a poczynione ustalenia wskazują, że były to stawki wygórowane i przykładowo firma transportowa, zlecając innej firmie transport za 1/3 wartości, 7) zamówienie złożone przez V. dotyczyło "[...]" a z kolei na fakturach wystawionych przez K1. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., dowodach magazynowych w [...] widnieje nazwa towaru "[...]" a zgodnie z informacją uzyskaną z C1. Sp. z o.o. wynika, że produkt o nazwie "G." nie znajdował się w ofercie produktów Grupy C1., 8) z korespondencji mailowej pomiędzy stroną a V. wynika iż to odbiorca zagraniczny "szukał" konkretnego, interesującego go towaru, co przeczy zeznaniom Strony z 15 czerwca 2018r., cyt." "Jeśli chodzi o [...] to mieliśmy od C. Sp. z o.o. ofertę i szukaliśmy odbiorcy", 9) Skarżący nie musiał dysponować środkami finansowymi niezbędnymi do przeprowadzenia transakcji na znaczną wartość, 10) w przypadku innych dostawców krajowych - znani na rynku elektroniki dostawcy, udzielali odroczonego terminu płatności, 11) mając na uwadze wartość transakcji nie była typową transakcją w prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej,12) większej czujności nie wzbudził fakt wystawiania faktur przez krajowego dostawcę towarów C. Sp. z o.o. w walucie EURO, którego dostawy na rzecz skarżącego nie były obarczone ryzykiem kursowym. Świadczy to, że C. Sp. z o.o., wiedziała, że towar przeznaczony był do obrotu wewnątrzwspólnotowego, 13) czas zawarcia umowy kredytowej z B1.- tj. na trzy tygodnie przed zawarciem transakcji z C. Sp. z o.o. wskazuje, że Skarżący przygotowywał się do zawierania transakcji wymagający zaangażowania znacznych środków finansowych, licząc się z koniecznością pokrycia różnicy pomiędzy wartością otrzymaną od podmiotu unijnego za zrealizowaną wewnątrzwspólnotową dostawę towarów a wartością brutto faktury otrzymanej z C. Sp. z o.o.

W ocenie Sądu okolicznością przesądzającą o tym, że podatnik powinien upewnić się czy nie bierze udziału w oszustwie podatkowym jest fakt, że dniu 25 sierpnia 2014 r. został opublikowany na stronie Ministerstwa Finansów - www.mf.gov.pl - list ostrzegawczy do przedsiębiorców o zagrożeniu oszustwami w zakresie podatku VAT, zidentyfikowanymi w obrocie elektroniką. Zawierane transakcje przez Skarżącego miały cechy charakterystyczne wykorzystywane w procederze oszustwa karuzelowego.

W liście zaprezentowano opis takiego mechanizmu oszustwa. Charakterystyczną cechą jest wykorzystywanie w łańcuchu transakcji podmiotu pełniącego rolę "znikającego podatnika" składającego lub nieskładającego deklaracji, ale nie odprowadzającego należnego podatku do urzędu skarbowego. Istotna rolę w obrocie odgrywają centra logistyczne. Najczęściej towar jest tam przechowywany praktycznie przez cały czas, od etapu "znikającego podatnika" poprzez kolejne etapy obrotu, niezależnie od ilości firm uczestniczących w łańcuchu transakcji. Zmiany kolejnych właścicieli odbywają się w bardzo krótkim czasie na podstawie mailowych dyspozycji. Towar wywożony jest z [...] na jednym z ostatnich etapów obrotu. Trafia do magazynu ostatniego na terytorium Polski podmiotu, skąd w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw wywożony jest za granicę, często do zlokalizowanego tam [...]. Ten sam towar może być ponownie przywieziony na terytorium Polski w celu powtórzenia procederu. W rzeczywistości towar, który sprowadzany jest na terytorium Polski często w ogóle nie trafia do sprzedaży detalicznej na polskim rynku.

Jak wskazano w prawomocnym wyroku tut. Sądu z dnia 18 października 2022r, I SA/Gl 530/22 wydanym w podobnym stanie faktycznym i prawnym w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2014 dla skarżącego, skarżący jako osoba funkcjonująca na rynku branży elektronicznej od wielu lat, nie mógł nie wiedzieć o nadużyciach podatkowych w tej branży, gdyż w II kw. 2014 r. obracał [...] a w listopadzie 2014 r. konsolami [...] - (od 1 lipca 2015 r. sprzedaż smartfonów - dla "jednolitej gospodarczo transakcji" powyżej 20.000 zł zaczęła podleć odwrotnemu obciążeniu w związku z licznymi nadużyciami), co wynika z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. i pomimo to zawierał sporne transakcje. Udział skarżącego w łańcuchu firm w roli "brokera" miał zapewnić bezproblemowe zwroty podatku VAT, w ramach długo działającej na rynku firmy, nie wzbudzając podejrzeń organów podatkowych.

Rozważając kwestię dobrej wiary podatnika i należytej staranności niewątpliwie podzielić należy stanowisko skarżącego, że sam fakt występowania oszustwa u kontrahenta nie może automatycznie generować wniosku, zgodnie z którym podatnik miał świadomość uczestnictwa w procederze wyłudzania podatku. Rację ma także pełnomocnik zarzucając organom podatkowym niekonsekwencję polegającą na tym, iż same nie mogą one zdecydować się, czy skarżący był świadomym uczestnikiem tej karuzeli, czy też powinien był zdawać sobie sprawę z nielegalności transakcji, co jest zupełnie inną kwestią.

Powyższe uchybienia pozostają jednak bez wpływu na wynik sprawy, albowiem organy podatkowe przeanalizowały i właściwie oceniły kwestię dobrej wiary strony skarżącej. Jak już wskazano na wstępie skład orzekający uznał, że udział podatnika w przestępczym procederze nie był świadomy. Jednak z uwagi na okoliczności, a przede wszystkim opublikowane ponad rok wcześniej ostrzeżenie na powszechnie dostępnej stronie internetowej Ministerstwa Finansów powinien dochować należyte staranności w kontaktach z kontrahentami na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu

4.8. Powołane okoliczności w zakresie stanu faktycznego sprawy oraz ich ocena prawna dały podstawę do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. z uwzględnieniem jego prounijnej wykładni. Podkreślenia także wymaga, iż fizyczny obrót towarem nie jest jedyną okolicznością, przesądzającą o możliwości realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach, dokumentujących ich nabycie. Dla samego faktu zaistnienia "karuzeli podatkowej" bez znaczenia jest, czy towar istotnie fizycznie krążył, czy też obrót towarem odbywał się wyłącznie na papierze. Fakt istnienia bądź braku istnienia towaru, będącego przedmiotem transakcji, nie może bowiem zmienić podstawowej dla sprawy konstatacji, a mianowicie tego, że zakwestionowane transakcje zostały dokonane przez Stronę w ramach oszustwa karuzelowego. Unormowania z zakresu podatku VAT nie mogą być natomiast wykorzystane w celach sprzecznych z ustawą do osiągania nienależnych korzyści podatkowych. Nie sposób byłoby bowiem przyjąć, iż rzeczywiste dokonanie czynności oraz prawidłowe jej udokumentowanie czyni ją wiarygodną i dokonaną zgodnie z przepisami prawa, a bez znaczenia dla sprawy pozostaje prawidłowość przeprowadzenia i podatkowego rozliczenia transakcji przez inne podmioty, jak i ewentualny powrót towaru do Polski. Cechą charakterystyczną tzw. "karuzeli podatkowych" jest to, iż uczestnicy tego typu działań stwarzają pozory ich prawidłowości. Obrót towarami, dokonywanie płatności, dokumentacja potwierdzająca dostawy służą więc w tego typu transakcjach wyłącznie upozorowaniu rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w sytuacji, gdy celem jest jedynie dokonanie wyłudzeń w zakresie podatku VAT (por. wyroki NSA z dnia 5 kwietnia 2016 r. I FSK 145/16 i z dnia 19 marca 2015r., I FSK 2159/13). Organ podatkowy ma zatem nie tylko prawo ale i obowiązek, w ramach swobodnej oceny dowodów, uwzględniając całokształt dokonanych ustaleń, ocenić wiarygodność faktur i innych dokumentów, co też w sprawie uczynił.

Odnosząc się do możliwości uwzględnienia podatku naliczonego za okresy objęte zaskarżoną decyzją, zdaniem Sądu, zasadnie Dyrektor wskazał, że dysponowanie fakturą warunkuje realizację prawa do odliczenia wskazanego w niej podatku. Faktura nie jest więc tylko zwykłym dokumentem służącym wykazaniu, iż transakcja miała miejsce, lecz pełni zasadniczą rolę dla mechanizmu odliczeń w systemie VAT, który z tego powodu cechuje się znacznym stopniem sformalizowania.

Rozważając pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego Sąd miał na uwadze orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości, w tym postanowienie z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 (EU:C:2014:184) oraz wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, EU:C:2012:373, z dnia 6 września 2012r. w sprawie C-324/11 Tóth, EU:C:2012:549, z dnia 6 grudnia 2012r. w sprawie C-285/11 Bonik, EU:C:2012:774, z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 i C-643/11 Stroy trans, EU:C:2013:54.

W świetle art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług między podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (por. wyroki NSA: z 26 kwietnia 2016 r. I FSK 1817/14; z 29 listopada 2016 r., FSK 412/15). Niezgodność któregokolwiek z tych aspektów eliminuje możliwość odliczenia podatku naliczonego, zawartego w fakturze (wyrok NSA w wyroku z dnia 6 kwietnia 2022 r. I FSK 1409/19).

4.9. Odnosząc się w dalszej kolejności do zarzutów skargi dotyczących WDT wskazać należy, że do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT, nie jest wymagane spełnienie jedynie formalnych przesłanek zawartych w art. 41 i art. 42 u.p.t.u., w tym posiadania dokumentacji mającej na celu potwierdzenie wywozu poza granice państwa towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Aby podatnik mógł skorzystać z opodatkowania dostaw wewnątrzwspólnotowych preferencyjną stawką podatku 0%, winien przenieść prawo do rozporządzania towarami jak właściciel na kupującego oraz wykazać, że towar ten został wysłany do innego państwa członkowskiego. Tymczasem strona skarżąca posiadała dokumentację sporządzoną w celu potwierdzenia wywozu towaru z kraju i dostarczenie go do zagranicznego kontrahenta, jednakże z całokształtu zebranego materiału dowodowego wynika, że w sposób świadomy uczestniczyła ona w oszustwie karuzelowym. Tym samym dokonywanych przez nią transakcji z podmiotami zagranicznymi nie sposób uznać za czynności opodatkowane, o których mowa w art. 5 ust. 1 u.p.t.u.

Konsekwencją ustaleń organów podatkowych było prawidłowe przyjęcie, że nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w okolicznościach, w których spełnione zostały wszelkie przesłanki pozwalające na uznanie, iż transakcja stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Oznacza to, że zarzuty naruszenia art. 13 ust. 1 i art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1 u.p.t.u. okazały się również bezzasadne.

Skoro skarżący nie zdołał podważyć skutecznie ustaleń faktycznych, z których wynikało, że w sposób nieświadomy brała udział w karuzeli podatkowej, to nie nabyła on towarów stwierdzonych zakwestionowanymi fakturami, a następnie nie dokonała WDT, to w takiej sytuacji nie było potrzeby badania dobrej wiary, ponieważ oczywiste jest, że podatnik mający wiedzę o niewykonaniu czynności, nie może jednocześnie twierdzić, iż nie miał wiedzy o nadużyciach prawa przez swojego kontrahenta, sam w tej czynności uczestnicząc.

W konsekwencji brak było podstaw do uznania za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz kontrahentów unijnych. Transakcje te bowiem pozostają poza podatkiem od towarów i usług, gdyż "uczestniczenie w karuzeli podatkowej" nie jest działalnością podatkową akceptowaną przez Dyrektywę 112, czyli transakcje takie nie tylko nie rodzą obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług (w tym także wynikającego ze sprzedaży dokonywanej w ramach WDT), ale też nie są one traktowane jakby były wykonywane przez podmioty działające w charakterze podatników podatku od towarów i usług.

Tym samym skarżąca nie miała podstaw do wykazania w deklaracjach VAT-7 za styczeń 2016r. obrotu z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz ww. kontrahentów zagranicznych oraz opodatkowania tych dostaw stawką 0%. Zaprezentowane powyżej stanowisko, wbrew zarzutom skargi, wspiera orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Z wyroku Trybunału z dnia 12 stycznia 2006 r. C-439/04 w sprawach połączonych Optigen Ltd (C-354/03), Fulcrum Electronics Ltd (C-355/03) i Bond House Systems Ltd (C-484/03) przeciwko Commissioners of Customs & Excise EU:C:2006:16) wynika, że transakcje, które same stanowią oszustwo w zakresie podatku od towarów i usług, nie stanowią dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, a tym samym - art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Potwierdzają to również tezy (53-57) z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel C-439/04 i Recolta Recycling C-440/04 EU:C:2006:446, EU:C:2005:74, zgodnie z którym:

1. - nie zostają spełnione obiektywne kryteria, stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika;
2. - zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę; podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie;
3. - podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr.

W rzeczywistości, w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i w efekcie tego staje się jego współsprawcą. W konsekwencji ta grupa podmiotów - w sytuacji, gdy ich celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej - nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie VAT. Odnosi się to także do podatnika, który przy zachowaniu należytej staranności, w oparciu o okoliczności towarzyszące realizowanym przez niego transakcjom nabycia i zbycia towarów, powinien był wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 listopada 2018 r., I FSK 1433/18 i z dnia 18 marca 2019, I FSK 124/17).

Należy zauważyć, że organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT, jeśli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie VAT (por. np. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych Mahageben kft i Peter David, C-80/11 i C-142/11, czy też z 31 stycznia 2013 r., w sprawie ŁWK - 56 EOOD, C- 643/11). Z orzeczeń tych wynika, że dla zrealizowania prawa do odliczenia podatku dostawa towaru lub świadczenie usług niezbędne jest, aby spełnione zostały warunki: materialny, czy wykonanie usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą, warunków pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej.

W takich okolicznościach należy badać należytą staranność podatnika (tzw. dobrą wiarę) i wymóg ten organy podatkowe w niniejszej sprawie zrealizowały, dokonując oceny tej kwestii przez pryzmat wszystkich okoliczności sprawy. W przypadku stwierdzenia, jak w niniejszej sprawie, że zakwestionowane faktury wystawione przez kontrahenta na rzecz Skarżącego nie dokumentują transakcji dokonanych z jego udziałem, o czym Skarżący na podstawie ustalonych w sprawie okoliczności - przy zachowaniu należytej staranności - powinien co najmniej przypuszczać, przedmiotowe faktury nie dają podstawy do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Zaprezentowana obowiązująca wykładnia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wynika z ukształtowanej linii orzeczniczej TSUE (por. wyrok w sprawie Stehcemp, C-277/14; postanowienie TSUE w sprawie Jagiełło C-33/13).

Mając na uwadze powyższe, w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego art. 86 ust. 1 i 2, 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku do wartości dodanej.

Zatem nie doszło do naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 8 ustawy Prawo przedsiębiorców.

4.10. Sąd nie podzielił także stanowiska skarżącego w odniesieniu do usług transportowych. Stanowisko Dyrektora w tej kwestii przedstawiono na stronie 21 zaskarżonej decyzji. To w oparciu o przepis art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. zakwestionowano prawo do odliczenia przez Skarżącego podatku naliczonego z faktur otrzymanych od K. za świadczone usługi transportowe przy kwestionowanych transakcjach. Jak wynika z poczynionych ustaleń przedmiotowe zakupy nie miały związku z czynnościami opodatkowanymi skarżącego, gdyż dotyczyły zakwestionowanych WDT. Z uwagi na powyższe Skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z przedmiotowych faktur dokumentujących usługi transportowe.

Zdaniem Sądu w kwestii transportu towaru za pośrednictwem firmy K., zasadnie organ odwoławczy stwierdził, iż trudno zgodzić się z podatnikiem, że na organizacji przewozu spedytor zarabia kwotę większą niż firma transportowa, która dla niego realizuje transport. Trafnie także organ ten podkreślił, że niespotykana jest sytuacja, w której spedytor wraz z kolejnymi firmami (podzleceniodawcami) zarabiają łącznie więcej niż przewoźnik – w niniejszej sprawie zsumowana marża firm podzlecających w przypadku transportu z dnia 6 listopada 2015r. wyniosła ponad 125% wartości usługi zrealizowanej przez przewoźnika - co w realiach wolnego rynku praktycznie się nie zdarza.

Powołane wyroki sądów administracyjnych są dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl. Natomiast orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE na stronie https://curia.europa.eu.

4.11. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.), skargę oddalił, albowiem nie doszukał się naruszeń prawa procesowego i materialnego w stopniu skutkującym koniecznością eliminacji zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.