Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 30 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 105/17

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi J. B. (dalej również: "skarżący") jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...] r. odmawiające wydania zaświadczenia w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. 1. Sąd [...] w Z. Wydział [...] postanowieniem z [...] r. w sprawie o sygn. akt [...] stwierdził, że spadek po S. B. nabył syn spadkodawcy, tj. J. B., w całości i wprost.

Skarżący dokonał zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych na formularzu SD-Z2.

2. Następnie pełnomocnik skarżącego – adwokat W. G. złożył pismo przewodnie z daty 7 czerwca 2016 r., do którego dołączył pełnomocnictwo udzielone mu przez skarżącego oraz korektę zgłoszenia SD-Z2 (karta 3 do 6 akt administracyjnych).

3. Pismem z 8 sierpnia 2016 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o sprostowanie oczywistej omyłki pisarskiej w deklaracji podatkowej złożonej [...] r. i wydanie zaświadczenia z uwzględnieniem tej okoliczności.

W odpowiedzi, organ pierwszej instancji pismem z 7 września 2016 r. wyjaśnił, że złożenie [...] r. korekty formularza SD-Z2 obejmującego inną nieruchomość niż ta ujawniona w pierwotnej deklaracji, nastąpiło z uchybieniem 6 miesięcznego terminu prawa materialnego, który nie podlega przywróceniu.

Pełnomocnik skarżącego pismem z [...] r. złożył zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej również: "organ odwoławczy") na ww. pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...] r.

1. 4. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. (dalej również: "organ pierwszej instancji") postanowieniem z [...] r. (nr [...]) wydanym na podstawie art. 306c w związku z art. 306a § 1–4 i art. 306b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej również: "O.p."), po rozpatrzeniu wniosku skarżącego w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej i wydania zaświadczenia, odmówił wydania zaświadczenia o żądanej treści.
2. 5. Pełnomocnik skarżącego, pismem z dnia [...] r., złożył zażalenie na ww. postanowienie organu pierwszej instancji, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.
3. 6. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 306c w związku z art. 306a § 1-4 i art. 306b § 1 O.p., postanowieniem z [...] r. (nr [...]) utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.
4. 7. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie:
5. - art. 233 § 2 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez ich niezastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji mimo oparcia jej na ustaleniach faktycznych sprzecznych z dowodami, którymi dysponował zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy, a polegających na ustaleniu, że korekta zgłoszenia dotyczyła innej nieruchomości niż zgłoszenie pierwotne, w sytuacji gdy w istocie dotyczyła tej samej nieruchomości, czego dowodem jest adres wskazany zarówno w pierwotnym zgłoszeniu, jak i jego korekcie oraz ilość i powierzchnia budynków,
6. - art. 233 § 2 w zw. z art. 274 § 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy przepis przewiduje działanie organu z urzędu, kiedy poweźmie wiedzę na temat błędów w deklaracji,
7. - art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn w zw. z art. 81 § 1 O.p., poprzez ich błędną wykładnię i bezzasadne uznanie, że podatnik nie może skutecznie złożyć korekty deklaracji - zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (SD-Z2) w sytuacji, gdy po pierwsze brak jest przepisu szczególnego, który wyłączałby w tym konkretnym przypadku możliwość korekty, a po drugie sama deklaracja skonstruowana jest w taki sposób, iż w rubryce 7 pkt 2 przewiduje korektę zgłoszenia.
8. 8. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko przedstawione w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Bezsporną okolicznością jest, że spadek po S. B. nabył skarżący w całości i wprost, co wynika z postanowienia Sądu [...] w Z. z [...] r., które uprawomocniło się z dniem [...] r. oraz, że pierwotne zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych na właściwym druku SD-Z2 skarżący złożył - według oświadczenia organu i skarżącego - [...] r., czyli z zachowaniem 6 miesięcznego terminu określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. z 2015 r., poz. 86, dalej również: "u.p.s.d."). Następnie, po upływie 6 miesięcznego terminu określonego w ww. przepisie, skarżący złożył korektę zgłoszenia. Wyjaśnił, że w zgłoszeniu o nabyciu prawa własności rzeczy lub praw majątkowych złożonym w dniu [...] r., z powodu oczywistej omyłki, wpisał błędny numer księgi wieczystej oraz błędną powierzchnię nieruchomości, przy czym pozostałe dane dotyczące odziedziczonego majątku – adres, powierzchnia budynku i stodoły – w pierwotnym zgłoszeniu zostały ujawnione prawidłowo.

Zdaniem skarżącego, nabycie to podlega zwolnieniu podatkowemu na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., gdyż wymagane prawem zgłoszenie o nabyciu zostało złożone w terminie, a po jego upływie możliwa jest korekta zgłoszenia.

Organ podatkowy prezentuje zgoła odmienne stanowisko, a mianowicie, że skarżącemu nie przysługuje zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., gdyż korekta zgłoszenia nabycia prawa własności rzeczy lub praw majątkowych, w której skarżący ujawnił inne niż w pierwotnym zgłoszeniu składniki majątku nabytego w drodze dziedziczenia, złożona została z uchybieniem 6 miesięcznego terminu zakreślonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. W konsekwencji nie uwzględnił żądania skarżącego wydania zaświadczenia określonej treści.

W zgłoszeniu o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych złożonym 12 stycznia 2016 r., skarżący wskazał: nabycie gospodarstwa rolnego o łącznej powierzchni 2,1001ha, w tym zabudowanego budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej 120m2, nr księgi wieczystej [...], wielkość udziału: 1/4, adres: [...], stodołę i stajnię o powierzchni odpowiednio 50m2 i 30 m2, udział w tych rzeczach: 1/4 oraz ich adres położenia: [...].

Natomiast w korekcie zgłoszenia, złożonej według skarżącego i [...] r., skarżący wskazał: nabycie gospodarstwa rolnego o łącznej powierzchni 1,19ha, w tym zabudowanego budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej 120m2, nr księgi wieczystej [...], wielkość udziału: 3/4, adres: [...], stodołę i stajnię o powierzchni odpowiednio 50m2 i 30 m2, udział w tych rzeczach: 3/4 oraz ich adres położenia: [...].

Z art. 4a ust. 1 i ust. 2 u.p.s.d. wynika, że:

1. 1. Zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli:
2. 1) zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, oraz
3. 2) udokumentują - w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat, poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 - ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym.
4. 2. Jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w ust. 1 pkt 1, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu.

Zgodnie zaś z art. 4a ust. 3 u.p.s.d., w przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1-2, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej.

Porównując składniki majątkowe ujawnione w zgłoszeniu o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych, z tymi wskazanymi w jego korekcie, nie sposób uznać, że korekta, obiektywnie rzecz traktując, dotyczy tej samej nieruchomości. Różnice bowiem dotyczą: numeru księgi wieczystej, powierzchni gospodarstwa rolnego, wielkości udziału. Zgadza się natomiast adres nieruchomości, powierzchnia budynku mieszkalnego, stodoły i stajni. Korekta nie odnosi się, jak to ujął pełnomocnik skarżącego w piśmie z 7 czerwca 2016 r., do oczywistych omyłek pisarskich, bo za takie można by było uznać np. widoczne, niezamierzone, niewłaściwe użycie wyrazu, mylną pisownię, przekręcenie wyrazu, czy też opuszczenie jakiegoś wyrazu. W każdym razie powoływanie się na oczywistą omyłkę nie może prowadzić do wytworzenia nowej treści oświadczenia woli.

Nie ma racji skarżący, twierdząc, że organ podatkowy winien sam dostrzec popełniony przez skarżącego błąd i skorygować go w trybie art. 274 O.p., skoro przepis ten dotyczy popełnionych błędów rachunkowych, innych oczywistych omyłek, bądź sytuacji kiedy deklarację wypełniono niezgodnie z ustalonymi wymogami formalnymi, np. z pomięciem wymaganego formularza. Organ nie może weryfikować stanu wiedzy skarżącego, tj. jakie rzeczy lub prawa majątkowe nabył w drodze dziedziczenia.

W ocenie Sądu, skarżący mógł skorygować pierwotne zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (SD-Z2), jednakże złożenie korekty o treści już omówionej, po upływie 6 miesięcznego terminu zakreślonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., nie wpływa na sytuację prawnopodatkową skarżącego. Charakter prawny terminu z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. powoduje, że jego uchybienie wyłącza powstanie skutków materialnoprawnych - po jego upływie skarżący nie może skutecznie domagać się ukształtowania stosunku prawnego z uwzględnieniem zwolnienia od podatku od spadku. Innymi słowy, niedopełnienie obowiązku zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., powoduje utratę prawa do zwolnienia podatkowego. Odstępstwo od powyższego warunku zastosowania zwolnienia podatkowego w podatku od spadków i darowizn zostało przewidziane jedynie w powołanym powyżej art. 4a ust. 2 u.p.s.d., który to przepis ma charakter wyjątkowy i nie może być wykładany w sposób rozszerzający; w rozstrzyganej sprawie skarżący nie powołuje się na okoliczności przewidziane w tym przepisie.

Przyznanie prawa do złożenia korekty zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (SD-Z2), ujawniającej nowe, nieujęte w pierwotnym zgłoszeniu rzeczy lub prawa majątkowe po upływie 6 miesięcznego terminu, prowadziłoby do nieuprawnionych wniosków, że zarówno art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. określający 6 miesięczny termin na dokonanie zgłoszenia nabycia rzeczy lub praw majątkowych (warunkujący zwolnienie podatkowe), jak i art. 4a ust. 2 tej ustawy adresowany do tych spadkobierców, którzy dowiedzieli się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, są zbędne. Taki pogląd jest nie do przyjęcia, gdyż godzi w racjonalność ustawodawcy, której respektowanie zabezpiecza taką wykładnię prawa, która polega na odrzuceniu oceny, że dany przepis prawa lub użyte w nim wyrażenie jest zbyteczne.

W przepisach prawa nie ma bowiem nic niepotrzebnego, nie można zatem tak wykładać prawa, aby pewne jego fragmenty okazały się normatywnie nieistotne – zakaz wykładni per non est (zob. wyrok NSA z 22 września 2010 r., sygn. akt II FSK 836/09, CBOSA).

Skoro zgłoszenie ma obejmować szczegółowe dane wszystkich nabytych rzeczy lub praw majątkowych (zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów wydanym w oparciu o upoważnienie zawarte w art. 4 ust. 5 u.p.s.d.), to nie można zaaprobować poglądu, zgodnie z którym zgłoszenie merytorycznie wadliwe wywołuje skutek w postaci zwolnienia z podatku od spadków i darowizn. Przyjęcie takiego poglądu oznaczałoby, że wymienianie poszczególnych rzeczy i praw majątkowych nie jest konieczne i wystarczyłoby aby podatnik poinformował organ podatkowy o fakcie nabycia spadku, a taka wykładnia powołanych przepisów, jak już wyjaśniono, nie powinna być stosowana (zob. wyrok WSA w Krakowie z 18 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 471/11; wyroki NSA: z 19 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 950/14, z 1 września 2016 r., sygn. akt 2141/14).

Konkludując, warunkiem zwolnienia z opodatkowania rzeczy i praw majątkowych nabytych przez skarżącego w drodze spadku było złożenie, w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, kompletnego, wolnego do istotnych błędów zgłoszenia obejmującego wszystkie nabyte rzeczy i prawa majątkowe. Zgłoszenie po upływie tego terminu nowych rzeczy i praw majątkowych, bez uprawdopodobnienia faktu późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu - w myśl art. 4a ust. 2 u.p.s.d., nie mogło odnieść skutku w postaci zwolnienia z podatku od spadku na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. i wydania zaświadczenia o żądanej przez skarżącego treści.

Reasumując, zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, a zarzuty skarżącego okazały się nieuzasadnione.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) skargę oddalił.