Uzasadnienie
Postanowieniem z [...] r. nr [...], wydanym m.in. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 216, art. 217 § 1 i art. 239 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej jako "O.p."), Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach (dalej jako "organ celno-skarbowy"), po rozpatrzeniu zażalenia A S.A. (dalej jako "podatniczka" lub "Spółka") utrzymał w mocy własne postanowienie z [...]r. nr [...] odmawiające, na podstawie art. 213 § 5 O.p., uzupełnienia decyzji tego organu z [...]r. nr [...] w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r., poprzez zawarcie w jej sentencji rozstrzygnięcia w zakresie określenia kwoty podatku objętego zwolnieniem z obowiązku zapłaty z uwagi na zastosowanie się do interpretacji indywidualnej.
Powyższe postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym:
W toku postępowania prowadzonego przez organ celno-skarbowy w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. Spółka złożyła, wraz z pismem stanowiącym ustosunkowanie się do wyników kontroli, wniosek o określenie w decyzji kwoty podatku objętego zwolnieniem z obowiązku zapłaty zgodnie z art. 14m § 3 w związku z art., 14m § 1 O.p., bowiem zastosowała się do wydanej na jej rzecz interpretacji indywidulanej wydanej przez działającego z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...]r., nr [...].
Decyzją z dnia [...]r. organ celno-skarbowy określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. w wysokości [...] zł.
Organ celno-skarbowy stwierdził, że podatniczka zawyżyła koszty uzyskania przychodów z tytułu: a) opłat licencyjnych ponoszonych na rzecz "B" sp. z o.o. sp. komandytowa, "B" sp. z o.o. sp. k.; b) kosztów spółki "B" sp. z o.o. sp. k. od nienależnie naliczonej amortyzacji podatkowej z tytułu praw do znaków towarowych; c) składek członkowskich; d) usług doradztwa podatkowego. Wskazał także, w odpowiedzi na złożony wniosek o zawarcie rozstrzygnięcia na podstawie art. 14m § 3 O.p., że Spółka nie może korzystać z waloru ochronnego interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie.
Powyższa decyzja została doręczona pełnomocnikowi Spółki w dniu [...]r.
Pismem z dnia 11 sierpnia 2020 r. podatniczka, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego, wniosła do organu celno-skarbowego o uzupełnienie, na podstawie art. 213 § 1 w zw. z art. 14m § 3 O.p., decyzji tego organu z dnia [...]r., poprzez zawarcie w jej osnowie rozstrzygnięcia w zakresie dotyczącym jej wniosku o uwzględnienie w treści decyzji wysokości podatku objętego zwolnieniem z obowiązku zapłaty z uwagi na zastosowanie się do otrzymanej interpretacji podatkowej.
W ocenie pełnomocnika skarżącej, art. 14m § 3 O.p. nakłada na organ obowiązek rozstrzygnięcia w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego również kwestii wysokości podatku objętego zwolnieniem z obowiązku zapłaty, jeżeli podatnik złoży wniosek w tym zakresie. Obowiązek ten powinien zostać zrealizowany niezależnie od tego czy organ uzna, że w danym wypadku podatnik miał prawo do skorzystania z ochrony płynącej z interpretacji indywidualnej, czy nie był uprawniony do skorzystania z takiej ochrony. Wynika to z faktu, że inny i niezależny od siebie jest zakres praw i obowiązków wynikający z: 1) określenia wysokości zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 O.p., 2) określenia/odmowy określenia wysokości podatku objętego zwolnieniem z obowiązku zapłaty na podstawie art. 14m § 3 O.p. O ile w pierwszym przypadku rozstrzygnięcie dotyczy prawidłowej wysokości kwoty zobowiązania podatkowego wynikającej z zastosowania odpowiednich przepisów ustaw podatkowych w sprawie podatnika, o tyle w drugim przypadku rozstrzygnięcie obejmuje zupełnie niezależną od samej wysokości zobowiązania podatkowego kwestię uznania/ odmowy uznania ochrony wynikającej z zastosowania się przez podatnika do interpretacji indywidualnej (ogólnej) nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.
Innymi słowy, z samego tylko rozstrzygnięcia o wysokości zobowiązania podatkowego nie wynika, czy podatnikowi, który błędnie zadeklarował wysokość zobowiązania podatkowego, przysługuje ochrona wynikająca z zastosowania się do takiej interpretacji, czy też ochrona taka mu nie przysługuje.
Pełnomocnik wskazał, że w związku z bezpośrednim wpływem tego rozstrzygnięcia na sytuację prawną podatnika, w obydwu z powyższych wypadków rozstrzygnięć organów w zakresie dotyczącym wniosku o zastosowanie art. 14m § 1 O.p., złożonego na podstawie art. 14m § 3 O.p., musi znaleźć się w osnowie decyzji i jako władcze rozstrzygniecie o prawach i obowiązkach strony nie może się ograniczać do pośredniego wnioskowania o jego charakterze na podstawie wywodów zawartych w uzasadnieniu, tak jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie.
Tymczasem, jak wskazała Spółka, organ celno-skarbowy pominął w sentencji wydanej decyzji powyższe rozstrzygnięcie.
Postanowieniem z dnia [...]r. organ celno-skarbowy odmówił uzupełnienia decyzji w zakresie wskazanym we wniosku.
W uzasadnieniu wskazał, że decyzja, której dotyczy wniosek zawiera wszystkie elementy wymagane przez przepisy prawa, w tym rozstrzygniecie, w którym wskazano skutki materialnoprawne wynikające z ustalonego przez niego stanu faktycznego, tj. wskazana została kwota do zapłaty przez podatniczkę. Jednocześnie w oparciu o treść art. 14m § 3 O.p. obowiązek określenia w/w podatku/nadpłaty wystąpi tylko w sytuacji, gdy podatnik spełnia warunki do skorzystania z ochrony i złoży w tym zakresie wniosek. W przypadku nie spełnienia warunków do skorzystania z ochrony z przepisu tego nie da się wyprowadzić obowiązku rozstrzygania przez organ w zakresie złożonego wniosku o określenie podatku objętego zwolnieniem lub stwierdzenia nadpłaty. Innymi słowy, ww. przepis nie nakłada na organ obowiązku określenia w sentencji decyzji odmowy udzielenia zwolnienia w sytuacji negatywnego rozpatrzenia wniosku, gdy podatnik nie korzysta z ochrony wynikającej z otrzymanej interpretacji, jak ma to miejsce w tej sprawie.
Wskazując na stan faktyczny sprawy, w tym na złożone interpretacje oraz ustalenia organów co do zgodności ustalonego w toku postępowania podatkowego stanu faktycznego ze zdarzeniem przyszłym w interpretacjach wydanych na Spółkę, organ celno-skarbowy stwierdził, że Spółka nie może skorzystać z funkcji ochronnej wynikającej z uzyskanych indywidualnych interpretacji podatkowych, gdyż interpretacje te udzielone zostały w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, który w istotnym zakresie nie przedstawiał wszystkich okoliczności faktycznych ustalonych w toku postępowania. Nadto organ celno-skarbowy wskazał na wyrok tutejszego Sądu z dnia 10 września 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 797/19, na poparcie swojego stanowiska.
W zażaleniu na powyższe postanowienie, pełnomocnik Spółki, zarzuciła naruszenie:
- 1) art. 14m § 3 i art. 210 § i pkt 5 O.p. poprzez uznanie, że odmowa określenia wysokości podatku objętego zwolnieniem z obowiązku zapłaty z uwagi na zastosowanie się przez spółkę do posiadanych interpretacji indywidualnych nie stanowi rozstrzygnięcia, które powinno znaleźć odzwierciedlenie w treści sentencji decyzji niezależnie od określenia kwoty zobowiązania podatkowego w deklaracji w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych (CIT) za 2013 r. w innej wysokości niż wynikającej z zeznania rocznego spółki za ten rok podatkowy;
- 2) art. 213 § 1 O.p. poprzez nieuzupełnienie decyzji co do rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości podatku objętego zwolnieniem z obowiązku zapłaty z uwagi na zastosowanie się przez spółkę do posiadanych interpretacji indywidualnych.
Wniósł zatem o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz orzeczenie co do istoty sprawy poprzez uwzględnienie wniosku Spółki o uzupełnienie decyzji w zakresie wnioskowanego rozstrzygnięcia.
W uzasadnieniu zażalenia powtórzono argumentację, że art. 14m § 3 O.p. wprost przewiduje, że określenie wysokości podatku objętego zwolnieniem z obowiązku zapłaty jest elementem rozstrzygnięcia sprawy dotyczącej określenia wysokość zobowiązania podatkowego i powinien zostać odzwierciedlony w decyzji kończącej to postępowanie. Ponadto wskazano, że zawarte w takiej decyzji rozstrzygnięcie w rozumieniu art. 210 § 1 pkt 5 O.p. obejmuje więc nie tylko kwestię wysokości zobowiązania podatkowego, co wynikałoby z art. 21 § 3 O.p., lecz również kwestię wysokości podatku objętego zwolnieniem, co wynika z kolei z art. 14m § 3 O.p. Przepis ten wprost za element rozstrzygnięcia uznaje określenie wysokości podatku objętego zwolnieniem zarówno w sytuacji zasadności wniosku podatnika, jak i w przypadku niezasadności tego wniosku. W każdym z tych przypadków elementem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego powinno być rozstrzygnięcie o wysokości podatku objętego zwolnieniem z obowiązku zapłaty.
Sprawa taka, w przypadku złożenia przez podatnika wniosku w trybie art. 14m § 3 O.p., powinna zakończyć się wydaniem decyzji zawierającej w sentencji co najmniej dwa odrębne rozstrzygnięcia: 1) w przedmiocie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego oraz 2) w przedmiocie wysokości podatku objętego zwolnieniem. Innymi słowy, w sytuacji, gdy zdaniem organu wydającego decyzję, wniosek o udzielenie zwolnienia był niezasadny, powinno to znaleźć odzwierciedlenie nie tylko w uzasadnieniu, lecz przede wszystkim w rozstrzygnięciu zawartym w decyzji - w takim przypadku organ powinien wskazać, że odmawia określenia wysokości podatku objętego zwolnieniem z obowiązku zapłaty lub określić wysokość zwolnienia na [...] zł. W ocenie pełnomocnika powyższe stwierdzenie znajduje potwierdzenie w treści art. 210 § 1 O.p., w którym wskazano odrębne elementy decyzji podatkowej w postaci rozstrzygnięcia o prawach i obowiązkach podatnika (art. 210 § 1 pkt 5) oraz uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji (art. 210 § 1 pkt 6).
Podniesiono także, że odzwierciedlenie w decyzji podatkowej samego faktu złożenia przez podatnika wniosku na podstawie art. 14m § 3 O.p. (nawet jeżeli wniosek taki nie został uwzględniony), rodzi już konkretne skutki prawne w zakresie praw i obowiązków strony. Zgodnie bowiem z art. 239d § 1 O.p. nie można takiej decyzji nadać rygoru natychmiastowej wykonalności. Pełnomocnik wskazał także, że uznaje się, że do czasu wydania decyzji ostatecznej w tym zakresie nie istnieje zaległość podatkowa (art. 306e § 6 O.p.). Zatem, skoro decyzja podatkowa jest aktem administracyjnym władczo przesądzającym o prawach i obowiązkach podatnika, wykonalnym w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, dopuszczenie do wystąpienia jakiejkolwiek niepewności co do tak istotnej części praw i obowiązków podatnika jak obowiązek zapłaty podatku/ zwolnienie z tego obowiązku, mogłoby pozbawić stronę postępowania nie tylko niepewności co do jej sytuacji prawnej, ale również podstawowej gwarancji procesowej, jaką jest możliwość zaskarżenia rozstrzygnięcia w drodze odwołania.
Utrzymując w mocy własne postanowienie organ celno-skarbowy zgodził się z pełnomocnikiem skarżącej, że przedmiotem niniejszej sprawy jest zasadność żądanego przez Spółkę uzupełnienia decyzji z [...]r. co do rozstrzygnięcia w zakresie wyznaczonym we wniosku złożonym w trybie art. 14m "ust. 3" (powinno być § 3) O.p. Przy czym nie chodzi o to czy organ zasadnie nie uznał prawa Spółki do skorzystania z ochrony przewidzianej w art. 14m "ust. 1 (powinno być § 1)" O.p., ta kwestia może być bowiem przedmiotem odwołania od decyzji, lecz o to czy również stanowisko odmowne odnośnie określenia kwoty podatku zwolnionego z obowiązku zapłaty winno być wyrażone w sentencji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Stąd też organ celno-skarbowy uznał, że rozważania dotyczące zgodności stanów faktycznych w przedstawionej interpretacji oraz ustalonego w wydanej decyzji nie mają znaczenia dla sprawy i tym samym organ celno-skarbowy nie odniesie się do nich.
Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie organ celno-skarbowy podkreślił, że wydana decyzja zawiera wszystkie elementy wymagane przepisami prawa, w tym rozstrzygnięcie, w którym wskazano skutki prawnopodatkowe wynikające z ustalonego stanu faktycznego. Stwierdził, że z treści art. 14m § 3 O.p. wynika, że organ podatkowy w decyzji określającej lub ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego obowiązany jest dodatkowo określić tylko. wysokość podatku objętego zwolnieniem z obowiązku zapłaty w zakresie wynikającym ze zdarzenia będące go przedmiotem interpretacji, albo o wysokości nadpłaty - w przypadku uiszczenia tego podatku. Zdaniem organu celno-skarbowej w przepisu tego nie można wyprowadzić obowiązku rozstrzygania w zakresie złożonego wniosku o określenie podatku objętego zwolnieniem z obowiązku zapłaty, w przypadku, gdy podatnik nie spełnia warunków do korzystania z ochrony wynikającej z otrzymanej interpretacji.
W skardze na powyższe postanowienie Spółka zarzuciła naruszenie art. 14m § 3 w zw. z art. 207 § 1 i § 2 oraz art. 210 § 1 pkt 5 O.p., a także art. 213 § 1 i § 3 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 239 O.p.
Wniosła zatem o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji w całości i o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi jej autor podtrzymał dotychczasową argumentację, zgodnie z która w przypadku złożenia wniosku na podstawie art. 14m § 3 O.p. organ winien w decyzji zawrzeć rozstrzygnięcie dotyczące zwolnienia, niezależnie czy kwota ta wynosi [...] zł czy tez nie.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.
Zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu celno-skarbowego podlegają uchyleniu, jednakże z innych przyczyn niż wskazane w skardze.
Przedmiotem kontroli w niniejszym postępowaniu jest postanowienie organu celno-skarbowego wydanego na podstawie art. 213 § 1 O.p.
Zgodnie z tym przepisem strona może, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji, zażądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, prawa wniesienia skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach. Z § 3 tego przepisu wynika, że uzupełnienie lub sprostowanie decyzji następuje w drodze decyzji. Natomiast w myśl § 5 art. 213 O.p. odmowa uzupełnienia lub sprostowania decyzji następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie. Przepis § 4 stosuje się odpowiednio.
Z powyższego wynika zatem, że warunkiem wydania rozstrzygnięcia na podstawie art. 213 § 1 O.p. jest złożenie wniosku w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji.
Oczywistym jest przy tym, że wniosek taki podlega rygorom wynikającym z art. 168 O.p. Zgodnie z art. 168 § 1 O.p. podania (żądania, wyjaśnienia, odwołania, zażalenia, ponaglenia, wnioski) mogą być wnoszone pisemnie lub ustnie do protokołu, a także za pomocą środków komunikacji elektronicznej przez elektroniczną skrzynkę podawczą organu podatkowego, utworzoną na podstawie ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne, lub portal podatkowy. Natomiast w myśl § 2 tego przepisu podanie powinno zawierać co najmniej treść żądania, wskazanie osoby, od której pochodzi, oraz jej adres (miejsca zamieszkania lub zwykłego pobytu, siedziby albo miejsca prowadzenia działalności) lub adres do doręczeń w kraju, identyfikator podatkowy, a w przypadku nierezydentów - numer i serię paszportu lub innego dokumentu stwierdzającego tożsamość, lub inny numer identyfikacyjny, o ile nie posiadają identyfikatora podatkowego, a także czynić zadość innym wymogom ustalonym w przepisach szczególnych.
Nadto zgodnie z § 3 ww. przepisu podanie wniesione pisemnie albo ustnie do protokołu powinno być podpisane przez wnoszącego, a protokół ponadto przez pracownika, który go sporządził. Jeżeli podanie wnosi osoba, która nie może lub nie umie złożyć podpisu, podanie lub protokół podpisuje za nią inna osoba przez nią upoważniona, czyniąc o tym wzmiankę obok podpisu. Jednocześnie z art. 168 § 3a O.p. wynika, że podanie wniesione w formie dokumentu elektronicznego powinno:
- 1) być podpisane kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym;
- 2) zawierać dane w ustalonym formacie, zawartym we wzorze podania określonym w odrębnych przepisach, jeżeli te przepisy nakazują wnoszenie podań według określonego wzoru;
- 3) zawierać adres elektroniczny wnoszącego podanie.
Nie ulega zatem wątpliwości, że podanie wniesione czy to w formie pisemnej, czy to w formie dokumentu elektronicznego winno być podpisane.
Brak podpisu jest przy tym brakiem formalnym podlegającym uzupełnieniu w trybie art. 169 § 1 O.p., który stanowi, że jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.
Analizując niniejszą sprawę w pierwszej kolejności zauważyć należy, że na akta podatkowe składają się w niniejszej sprawie wniosek skarżącej z dnia 3 lipca 2020 r. o określenie wysokości podatku objętego zwolnieniem na podstawie art. 14m § 3 w zw. z art. 14m § 1 oraz art. 14k § 1 O.p., decyzja organu celno-skarbowego z dnia [...]r., UPD doręczenia decyzji, wniosek Spółki z dnia 11 sierpnia 2020 r. o uzupełnienie decyzji na podstawie art. 213 § 1 O.p. w zakresie jej wniosku z dnia 3 lipca 2020 r., postanowienie organu celno-skarbowego z dnia [...]r. o odmowie uzupełnienia decyzji, UPD doręczenia postanowienia, zażalenie skarżącej z dnia 25 września 2020 r., zaskarżone postanowienie oraz UPD jego doręczenia.
Zarówno wniosek skarżącej z dnia 3 lipca 2020 r., jak i zażalenie z dnia 25 września 2020 r. wskazują, że zostały podpisane. Na pierwszym z nich znajdują się bowiem odręczne podpisy prezesa zarządu oraz członka zarządu skarżącej. Natomiast na zażaleniu jest napis "W imieniu A S.A. A.Z. (podpisano profilem zaufanym).
Tymczasem na wniosku podatniczki z dnia 11 sierpnia 2020 r. o uzupełnienie decyzji na podstawie art. 213 § 1 O.p. brak jest podpisu własnoręcznego, jak również adnotacji wskazującej, że wniosek ten został podpisany elektronicznie. Z uwagi na brak oznaczeń na samym piśmie nie jest przy tym wiadome czy wniosek ten został nadany pocztą, złożony osobiście w organie, czy też został wniesiony drogą elektroniczną.
Powyższe oznacza, że brak formalny ww. wniosku nie tylko uniemożliwia kontrolę merytoryczną wydanego rozstrzygnięcia, ale wręcz budzi wątpliwości co do możliwości jego wydania w ogóle. Jeżeli bowiem nie zostało skutecznie zainicjowane postępowanie dotyczące uzupełnienia decyzji, wydanie postanowień w tym przedmiocie należałoby uznać za co najmniej przedwczesne. Postępowanie z art. 213 § 1 O.p. jest bowiem postępowaniem wnioskowym, a zatem zdeterminowane jest skutecznie złożonym wnioskiem.
Powyższe powoduje, że Sąd stwierdziwszy powyższą wadliwość nie mógł odnieść się do kwestii spornej pomiędzy organem celno-skarbowym a skarżącą.
Z uwagi zatem na naruszenie art. 213 § 1 w zw. z art. 168 § 2 i § 2a O.p Sąd uchylił zaskarżone postanowienie, jak również w oparciu o art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") zdecydował o uchyleniu postanowienia go poprzedzającego. Wyeliminowanie ewentualnego braku formalnego wniosku mogłoby bowiem nastąpić we wczesnej fazie postępowania, nie zaś w postępowaniu wywołanym zażaleniem.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ celno-skarbowy ustali sposób wniesienia podania, a tym samym zweryfikuje czy wniosek z dnia 11 sierpnia 2020 r. został podpisany, co znajdzie w odzwierciedlenie w aktach administracyjnych sprawy. W przypadku stwierdzenia, że wniosek został podpisany wyda stosowne rozstrzygnięcie. Natomiast w przypadku ustalenia, że wniosek ten został dotknięty wadą w postaci braku formalnego podejmie stosowne kroki do jego wyeliminowania i w zależności od rezultatu podejmie stosowne rozstrzygnięcie.
Mając powyższe na względzie Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.
O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a. Na koszty te złożył się wpis od skargi w wysokości 100 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego w wysokości 480 zł ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).