Uzasadnienie
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej - organ interpretacyjny, organ podatkowy), wydał interpretację indywidualną z dnia [...] nr [...], w której – na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm. - dalej o.p.) - stwierdził, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 26 kwietnia 2017 r. o wydanie interpretacji indywidulanej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z uczestnictwem R. B. w planie akcyjnym - jest nieprawidłowe.
W dniu 28 kwietnia 2017 r. został złożony wniosek R. B. (dalej – skarżący, podatnik, wnioskodawca) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z uczestnictwem skarżącego w planie akcyjnym.
We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: skarżący jest zatrudniony w spółce kapitałowej z siedzibą na terytorium Polski (dalej: A) na stanowisku kierowniczym, na podstawie umowy o pracę. A jest częścią międzynarodowego koncernu (dalej: B) z siedzibą główną w Stanach Zjednoczonych. Firma notowana jest na NYSE. W ramach programów bonusowych dla bardzo wąskiej grupy pracowników firma posiada tzw. program akcyjny, którego podatnik jest beneficjentem. Zasada działania programu jest następująca: (podane daty i ilości są przykładowe) - dnia 12 maja 2015 r. B przekazał na rachunek brokerski biura zlokalizowanego w USA 100 akcji z informacją dla skarżącego, że staje się on ich potencjalnym właścicielem. Oznacza to, że jeśli podatnik będzie pracownikiem firmy A lub innej C (inna spółka córka B w innym kraju na całym świecie) przez kolejny rok, dokładnie 12 maja 2016 r. uzyska prawo do dysponowania 25% tych akcji, czyli w tym przypadku 25 sztukami.
Wnioskodawca będzie posiadał prawo dysponowania nimi (np. poprzez sprzedaż, pozostawienia na NYSE). Po kolejnym roku, czyli 12 maja 2017 r. kolejne 25%, a więc 25 akcji zostanie wnioskodawcy udostępnione i tak przez 4 lata aż do wyczerpania puli.
System (dalej plan akcyjny) ten polega na tym, że już dnia 16 maja 2016 r. B przyznał wnioskodawcy kolejne 100 akcji, które podlegają tej samej zasadzie, a to powoduje w takiej sytuacji, np. podwojenie puli akcji do dyspozycji w kolejnym roku itd. Reasumując, podatnik wskazał, że w momencie pojawienia się informacji o przyznaniu mu akcji nic się nie dzieje, ponieważ w żaden sposób nie może on z nich skorzystać - jest swoistego rodzaju promesą otrzymania akcji. Sprawa nabiera materialnego wymiaru po roku i wtedy akcje stają się jego fizyczną własnością. Wartość akcji odpowiada kursowi na dzień uzyskania ich własności. B dający wnioskodawcy akcje nie jest jego pracodawcą, gdyż jest nim A w Polsce. Oznacza to, że świadczenie w postaci otrzymania akcji przekazywane jest wnioskodawcy przez podmiot, z którym nie łączy skarżącego stosunek pracy. Brak jest związku pomiędzy uczestnictwem w programie akcyjnym, a zakresem wykonywanych obowiązków i wynagrodzeniem otrzymywanym ze stosunku pracy z A. Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym.
W jego przypadku kilka dni po uzyskaniu prawa do akcji, sprzedał je na NYSE. Amerykańskie biuro maklerskie potrąciło sobie należne honorarium i dokonało przelewu w USD na rachunek USD w banku polskim. Po pewnym czasie otrzymane USD wnioskodawca przewalutował w swoim banku na PLN z pozytywną różnicą kursową (przychód), który opodatkuje. Kwestia przewalutowania i uzyskania z tego tytułu przychodu nie jest przedmiotem wniosku.
W związku z powyższym opisem podatnik zadał pytania:
- 1) Do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować przychody uzyskane w związku z uczestnictwem wnioskodawcy w planie akcyjnym ?
- 2) W jakim momencie powstanie obowiązek podatkowy z tytułu uczestnictwa w planie akcyjnym ?
Zdaniem skarżącego:
- 1. Opisane wyżej przychody uzyskane w związku z uczestnictwem w planie akcyjnym zakwalifikować należy do źródła przychodów - kapitały pieniężne. Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej – u.p.d.o.f.) przychodami są postawione do dyspozycji lub otrzymane pieniądze i wartości pieniężne oraz wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Jednym ze źródeł przychodów opisanych w art. 10 ust. 1 są kapitały pieniężne i prawa majątkowe (pkt 7). Uszczegółowienie tej kategorii przychodów następuje w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f. W zakresie tych przychodów są należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Definicja papierów wartościowych zawarta jest w art. 5a pkt 11 u.p.d.o.f. Tym samym, zdaniem wnioskodawcy, w opisanym wyżej schemacie, w ramach programu bonusowego otrzymuje on papiery wartościowe. W konsekwencji realizacja praw związanych z otrzymanymi akcjami powinna być kwalifikowana - na podstawie realizacji praw związanych z otrzymanymi akcjami zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. jako przychód z kapitałów pieniężnych i podlegać opodatkowaniu zryczałtowaną stawką 19%. Potwierdzeniem takiego myślenia, według skarżącego są orzeczenia sądów administracyjnych: wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 września 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 570/09; wyrok WSA z dnia 23 września 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 411/09, wyrok WSA z dnia 14 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 288/14, które wydane zostały w niemal identycznym stanie prawnym. Jednocześnie, według wnioskodawcy, stanowisko, że mamy tu do czynienia z przychodem z kapitałów pieniężnych znalazło swoje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych:
- – z dnia [...] r. nr [...], z dnia [...] nr [...], wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w B.,
- – z dnia [...] r. nr [...], wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w P.,
- – z dnia [...] r. [...], wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w K..
Wszystkie przytoczone interpretacje i wyroki nie pozostawiają, zdaniem podatnika, wątpliwości, że opisane w pytaniu przychody należy zaliczać do źródła: przychody z kapitałów pieniężnych. W uzasadnieniu do tej tezy skarżący wskazał, że w analizowanym stanie faktycznym jako beneficjent planu akcyjnego otrzymuje akcje spółki amerykańskiej, którymi nie ma prawa rozporządzać (zgodnie z warunkami przyznania akcji), przy jednoczesnym uzyskaniu przyrzeczenia, że uprawnienie takie będzie uzyskiwał stopniowo (co roku odnośnie kolejnych 25% otrzymanego pakietu akcji). W opinii skarżącego, nie ma możliwości przypisania wskazanego typu przychodów do innego źródła określonego w art. 10, np. do przychodów ze stosunku pracy czy zlecenia, gdyż podmiot przekazujący akcje wnioskodawcy nie jest jego pracodawcą. Według wnioskodawcy, nie można też zaliczać otrzymania wspomnianych akcji do pozostałych źródeł przychodów, gdyż fakt nabycia akcji bezpłatnie w chwili ich przyznania nie stanowi żadnego realnego przysporzenia skoro skarżący nie może nimi dysponować, a poza tym wartość tych akcji ma w tym momencie zupełnie wirtualny charakter, w skrajnych przypadkach wynoszący zero USD.
W momencie, gdy wnioskodawca będzie mógł już nimi dysponować hipotetycznie można by uznać, że dochodzi do nieodpłatnego świadczenia. Jednak takie twierdzenie jest nieuprawnione, gdyż po pierwsze wartość tego świadczenia jest całkowicie przybliżona i zmienia się w czasie w miarę zmiany wartości tych akcji na giełdzie (a to oznacza że nie jest możliwe ustalenie rzetelnej podstawy opodatkowania). Po drugie hipotezie, że stanowi to przychód z nieodpłatnego nabycia akcji przeczy, w opinii skarżącego, przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., który stanowi, że nie są kosztem uzyskania przychodu wydatki na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych.
Taka konstrukcja przepisu wskazuje jednoznacznie na fakt zaliczania wszelkich przychodów związanych z nabyciem i zbyciem akcji do źródła wskazanego przez wnioskodawcę wyżej, czyli do kapitałów pieniężnych. Potwierdzeniem tego jest także art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f., z którego wynika, że w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, w związku z którymi, zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, został określony przychód, a także w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji dokonanej zgodnie z odrębnymi przepisami, jest odpowiednio:
- 1) wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2 i 2a, albo
- 2) wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2b, powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń, albo
- 3) równowartość wierzytelności (należności) uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (w naturze), o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, pomniejszonej o naliczony w związku z przekazaniem tego świadczenia niepieniężnego podatek od towarów i usług
- - pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.
Zdaniem wnioskodawcy, przepis ten ogranicza podwójne opodatkowanie nieodpłatnych świadczeń, następnie zbywanych, jedynie do przychodów z art. 11 oraz z art. 14 u.p.d.o.f. Nie może być bowiem mowy o tym, żeby najpierw nabycie akcji podlegało pod jedno źródło przychodów a potem pod inne. W przeciwnym wypadku doszłoby do podwójnego opodatkowania tego samego przychodu.
Nabycie wyraża się poprzez koszty nabycia, natomiast zbycie opisane zostało w ramach przychodów z kapitałów pieniężnych. Oznacza to, że przychód może być rozpoznany tylko raz jako przychód z kapitałów pieniężnych.
2. W kwestii dotyczącej momentu powstania przychodu, to w przypadku sprzedaży akcji został on określony jako moment ich zbycia gdy świadczenie z tytułu zbycia jest wnioskodawcy należne, nawet jeżeli nie jest otrzymane. Oznacza to, że moment uzyskania przychodu z akcji nie jest tożsamy z momentem ich nabycia bez względu na formę tego nabycia. Samo otrzymanie akcji nie rodzi skutku w postaci przychodu. W momencie otrzymania akcji nie powstaje obowiązek podatkowy. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6a u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia akcji. Użyte w tym przepisie pojęcie "należny" oznacza, że przychód powstanie niezależnie od momentu otrzymania środków pieniężnych po zbyciu akcji. Opodatkowaniu podlega dochód, rozumiany jako różnica pomiędzy faktycznym przychodem uzyskanym ze sprzedaży otrzymanych nieodpłatnie akcji, a ewentualnymi kosztami poniesionymi w związku z realizacją uprawnień. Obowiązek podatkowy powstanie tak jak podano wyżej w chwili zbycia akcji.
W następstwie wystąpienia organu interpretacyjnego, działającego na podstawie art. 14b § 5b i § 5c o.p., Szef Krajowej Administracji Skarbowej pismem z dnia 17 lipca 2017 r. stwierdził, że w zakresie elementów stanu faktycznego zawartych we wniosku skarżącego nie istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p.
Po rozpatrzeniu wniosku z dnia 26 kwietnia 2017 r. organ podatkowy wydał w dniu [...] r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego uznającą stanowisko przedstawione przez skarżącego za nieprawidłowe.
Jak wskazano w motywach interpretacji, przychód powstaje u skarżącego w chwili nieodpłatnego otrzymania akcji spółki amerykańskiej po spełnieniu warunków wynikających z planu akcyjnego. Dostrzeżono przy tym, że przekazania dokonuje podmiot, z którym skarżącego nie łączy stosunek pracy. Przychód ten kwalifikowany będzie jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Podstawą opodatkowania otrzymanych nieodpłatnie akcji będzie przychód odpowiadający wartości rynkowej otrzymanych akcji. Natomiast sprzedaż nabytych w ten sposób akcji skutkować będzie powstaniem przychodu z kapitałów pieniężnych z tytułu sprzedaży akcji. Przychód taki winien zostać wykazany w formularzu według ustalonego wzoru (PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym przychód ten został uzyskany. W tym samym terminie, jak podnosi organ interpretacyjny, należy odprowadzić podatek.
W zaskarżonej interpretacji wskazano ponadto, że skarżący dokonując sprzedaży akcji otrzymanych nieodpłatnie od spółki amerykańskiej, będzie mógł na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. uwzględnić jako koszt uzyskania przychodów wartość nieodpłatnego świadczenia, które zostało opodatkowane jako przychód z innych źródeł. Zatem w przedmiotowej sprawie nie dojdzie do podwójnego opodatkowania tego samego przychodu.
W skardze z dnia 6 września 2017 r., wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik podatnika zarzucił wydanej interpretacji:
- 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, tj.:
- 1. naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 7 i 9 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a, art. 20 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji błędne uznanie, iż otrzymanie przez skarżącego akcji w wyniku uczestnictwa w programie motywacyjnym skutkuje po jego stronie powstaniem przychodu z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., podczas gdy prawidłowe jest stanowisko, iż przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych nie powstanie, aż do momentu odpłatnego zbycia przez skarżącego akcji, który będzie dochodem z kapitałów pieniężnych;
- 2. naruszenie art. 22 ust. 1d w związku z art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji błędne przyjęcie, że od przychodu z odpłatnego zbycia akcji skarżący miałby możliwość odliczenia wartości rynkowej nieodpłatnie otrzymanych akcji, podczas gdy takiej możliwości nie przewiduje art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f.;
- 2. naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14a § 1, art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14e § 1 o.p. poprzez mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie zasady legalności oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych na skutek wydania interpretacji opartej na błędnie zastosowanych przepisach prawa podatkowego oraz poprzez pominięcie przy wykładni prawa podatkowego stanowiska sądów administracyjnych, w tym stanowiska wyrażonego w powołanych przez skarżącego wyrokach sądów administracyjnych oraz poprzez wydanie interpretacji pozostającej w sprzeczności ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe w zbieżnym stanie faktycznym i prawnym.
Wobec powyższych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
Uzasadniając zarzuty zwarte w pkt 1 skargi podniesiono, że organ interpretacyjny nie wziął pod uwagę istotnej cechy akcji, tj. tego, że generują one dochód dopiero w przyszłości: w postaci dywidendy, czy też - w przypadku ich odpłatnego zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na ich nabycie. W momencie zaś otrzymania akcji na preferencyjnych warunkach przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje dana osoba, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest wyłącznie potencjalne, tj. skarżący może jedynie skalkulować aktualną wartość akcji po cenie równej kursowi giełdowemu. Dlatego też moment uzyskania dochodu z akcji nie jest tożsamy z momentem ich nabycia, bez względu na formę tego nabycia (w tym przypadku w wyniku nieodpłatnego przekazania akcji w ramach programu motywacyjnego). Zatem objęcie akcji jest podatkowo neutralne w dacie tego zdarzenia, ale podlega opodatkowaniu w momencie odpłatnego ich zbycia.
Autor skargi zwrócił również uwagę, że otrzymane świadczenie przez skarżącego nie spełnia przesłanek "świadczenia nieodpłatnego" w rozumieniu ustawy podatkowej. Otóż wymaga się, aby świadczenie to przysparzało korzyści majątkowej wyłącznie podmiotowi je otrzymującemu. W niniejszej sprawie podatnik, aby uzyskać akcje musi pozostawać w stosunku pracy. Oznacza to, że pomimo braku odpłatności za wymienione akcje ich nabycie wiąże się z koniecznością spełnienia określonych wymogów o charakterze niepieniężnym. W związku z tym nie można przyjąć, by pomimo braku odpłatności za wspomniane akcje, ich nabycie stanowiło nieodpłatne świadczenie dla celów podatkowych.
Podkreślono w skardze, że uwzględnienie stanowiska organu, zgodnie z którym do osiągnięcia korzyści po stronie nabywcy akcji dochodzi już w momencie ich nieodpłatnego przekazania - pomimo że skarżący nie miał nawet gwarancji, iż zostanie ich pełnoprawnym właścicielem - powodowałoby, że opodatkowany mógłby zostać przychód, którego faktycznie podatnik w ogóle nie uzyskał (w przypadku ustania stosunku pracy skarżący nie miałby żadnych praw do akcji). Nie doszłoby zatem wówczas, zdaniem pełnomocnika skarżącego, do spełnienia ogólnych przesłanek z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. (zob. NSA w wyroku z dnia 11 grudnia 2013 r. sygn. II FSK 111/12). Z tych względów skutki podatkowe otrzymania przez skarżącego akcji B nie mogą być rozpatrywane w ramach kategorii przychodów z "innych źródeł".
W opinii pełnomocnika skarżącego, przychody uzyskane w związku z uczestnictwem w Programie, powinny zostać zaklasyfikowane do źródła przychodów - kapitały pieniężne, a dokładniej - zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. - do przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Za moment powstania obowiązku podatkowego powinien zostać uznany moment zbycia akcji. W przypadku bowiem programów motywacyjnych w formie planów akcyjnych przychód powstaje jedynie raz - w momencie zbycia akcji.
Przyjęcie stanowiska organu interpretacyjnego prowadziłoby do sytuacji, w której skarżący musiałby początkowo opodatkować dochód równy wartości całości otrzymanych akcji w ich cenie rynkowej (tj. po kursie z dnia otrzymania), jako przychód nieodpłatny pochodzący z innych źródeł, a następnie opodatkować dochód ze sprzedaży wspomnianych akcji. Zatem doszłoby do podwójnego opodatkowania tego samego przychodu osoby fizycznej (w dwóch różnych momentach), co naruszałoby art. 2 w zw. z art. 84 i art. 32 Konstytucji RP.
Pełnomocnik podatnika wskazał, że stanowisko, zgodnie z którym przychód z akcji otrzymanych w ramach programów motywacyjnych jest przychodem z kapitałów pieniężnych i powinien zostać opodatkowany jednorazowo dopiero w momencie ich zbycia potwierdził NSA w licznych wyrokach stanowiących utrwaloną linię orzeczniczą (np. wyrok z dnia 31 maja 2017 r. sygn. II FSK 1237/15; wyrok z dnia 21 lipca 2016 r. sygn. II FSK 1724/14). Również wyroki WSA przedstawiają identyczny pogląd w tej kwestii (np. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12 października 2016 r. sygn. I SA/Gd 987/16; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 stycznia 2016 r. sygn. I SA/Gl 786/15; wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 czerwca 2014 r. sygn. III SA/Wa 2452/13).
Prezentowany pogląd pełnomocnik uzasadnił również przez pryzmat art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Mianowicie przepis ten wyłączający określone wydatki z kosztów dotyczy zarówno objęcia jak i nabycia akcji. W obu tych przypadkach wydatki poczynione na objęcie lub nabycie akcji (również, tak jak w niniejszej sprawie, na warunkach preferencyjnych, czyli poniżej cen rynkowych) mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów dopiero przy ustalaniu dochodu w momencie odpłatnego zbycia tych akcji. Stanowi to istotny argument, że również w przypadku nabywania akcji na preferencyjnych warunkach, podlegający opodatkowaniu "rzeczywisty dochód" pojawia się dopiero w momencie zbywania akcji.
W skardze zauważono, że zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych zostały określone w art. 30b u.p.d.o.f. Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w tym przepisie, podatek dochodowy z odpłatnego zbycia papierów wartościowych wynosi 19% uzyskanego dochodu, a dochodem tym - podlegającym opodatkowaniu, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi, m.in. na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Zatem, przy sprzedaży akcji nabytych lub objętych po cenie niższej od ceny rynkowej podatnik uwzględnia niższy koszt uzyskania przychodów, a więc w konsekwencji następuje zwiększenie podstawy opodatkowania, co skutkuje koniecznością zapłaty wyższego podatku dochodowego.
Ponadto, zdaniem pełnomocnika skarżącego, (w przeciwieństwie do poglądu wyrażonego przez organ interpretacyjny), ze względu na fakt, iż przychód w związku z uczestnictwem w Programie powstaje jedynie w momencie zbycia akcji, nie ma możliwości ustalenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f. Natomiast skarżący nie mógłby odliczyć, jako kosztu uzyskania przychodu, wartości nieodpłatnego świadczenia, gdyż nie przewiduje tego art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f. Przepis ten enumeratywnie wymienia koszty podlegające odliczeniu, wskazując, że dochodem ze zbycia udziałów (akcji) jest różnica pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodu, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c. W żadnym z tych przepisów nie ma odwołania do art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f. Pogląd ten potwierdzenie znajduje w wyroku WSA w Warszawie z dnia 7 marca 2017 r. o sygn. III SA/Wa 810/16.
Zdaniem pełnomocnika podatnika, również nie zasługuje na aprobatę pogląd organu, jakoby sprawiedliwe traktowanie podatników otrzymujących akcje nieodpłatnie bądź po niższej cenie oraz podatników nabywających akcje po cenie rynkowej możliwe byłoby jedynie, gdyby w przypadku pierwszej grupy opodatkowaniu podlegało również otrzymanie akcji. Jak bowiem zostało wskazane każda z tych grup zapłaci podatek od faktycznego przyrostu majątku powstałego w wyniku zbycia akcji a kwota podatku będzie identyczna, co przeczy tezie o niesprawiedliwości traktowania.
Podsumowując tą część skargi, pełnomocnik skarżącego stwierdził, że z tytułu przyznania akcji w ramach Programu, skarżący powinien opodatkować przychód z kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Momentem powstania obowiązku podatkowego będzie moment zbycia otrzymanych akcji.
Uzasadniając drugą grupę zarzutów dotycząca naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h o.p. podniesiono, że w świetle tych przepisów niedopuszczalne jest, jak to uczynił organ interpretacyjny, aby kierując się wyłącznie interesem fiskalnym, konsekwentnie pomijać argumenty w oczywisty sposób przemawiające na korzyść podatnika, koncentrując się wyłącznie na poszukiwaniu tych, które mają świadczyć przeciw stanowisku skarżącego.
W odpowiedzi na skargę, organ interpretacyjny wnosząc o jej oddalenie podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej przepisów podatkowych.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Stan faktyczny sprawy, w tym stanowiska strony i organu nie budzą wątpliwości. Z uwagi na to, że został on zaprezentowany powyżej brak jest, w ocenie Sądu, konieczności ponownego jego powielania.
Zaskarżoną interpretacją uznano za nieprawidłowe stanowisko podatnika, według którego nieodpłatne przyznanie akcji od podmiotu niebędącego pracodawcą skarżącego w ramach programu motywacyjnego, winno być opodatkowane jako przychód z kapitałów pieniężnych, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 z późn. zm. - dalej u.p.d.o.f.) Z tego też względu, zdaniem skarżącego, momentem powstania obowiązku podatkowego będzie moment zbycia otrzymanych akcji. Natomiast organ interpretacyjny stoi na stanowisku, że przychód z nieodpłatnego nabycia akcji będzie przychodem z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Podstawą opodatkowania otrzymanych nieodpłatnie akcji będzie przychód odpowiadający wartości rynkowej otrzymanych akcji. Natomiast sprzedaż nabytych w ten sposób akcji skutkować będzie powstaniem przychodu z kapitałów pieniężnych z tytułu sprzedaży akcji.
Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji należy wskazać, że w ocenie Sądu, organ interpretacyjny naruszył prawo materialne poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a oraz art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., zajmując stanowisko prowadzące do podwójnego opodatkowania dochodu, jaki uzyska skarżący z tytułu realizacji planu akcyjnego polegającego na otrzymaniu akcji (nabyciu akcji w sposób nieodpłatny), a następnie - z upływem kolejnych lat - ich sprzedaży.
W tym miejscu podkreślenia wymaga, że Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela oraz przyjmuje za własny pogląd zaprezentowany w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 347/12 oraz z dnia 21 lipca 2017 r. sygn. akt II FSK 1716/15 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA). Zawarte w tym wyroku rozważania znajdują bowiem pełne odniesienie do okoliczności badanej sprawy. Nadto Sąd, w dalszej części wywodu, odwoła się do stanowiska tut. Sądu prezentowanego w prawomocnych wyrokach: z dnia 14 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 288/14 oraz z dnia 12 stycznia 2016 r. o sygn. akt I SA/Gl 786/15 (CBOSA), w którym merytorycznie rozstrzygnięto tożsamy spór interpretacyjny.
W wyroku z dnia 7 lutego 2014 r. o sygn. akt II FSK 347/12 Naczelny Sąd Administracyjny (rozpatrując skargę kasacyjną w analogicznej sprawie) stwierdził, że: "podwójne opodatkowanie dochodu z tego samego źródła (przychód z kapitałów pieniężnych) w okolicznościach niniejszej sprawy narusza konstytucyjną zasadę równości wyrażoną w art. 32 Konstytucji RP. Konstytucyjna zasada równości wobec prawa obowiązująca we wszystkich sferach funkcjonowania społeczeństwa oznacza więc, że wszystkie charakteryzujące się określoną, istotną cechą podmioty prawa, których dotyczą konkretne normy prawne, traktowane być muszą równo tzn. według jednakowej miary (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2011 r. sygn. akt II GSK 490/10, LEX nr 992399). Na tle prawa podatkowego konstytucyjna zasada równości oznacza postulat zachowania równomierności w opodatkowaniu podatkami, przez wprowadzenie powszechnego i proporcjonalnego opodatkowania.
Powszechność opodatkowania oznacza opodatkowanie wszystkich podatników na tych samych zasadach (por. postanowienie NSA z dnia 5 kwietnia 2011 r. sygn. akt I FSK 525/10, LEX nr 811878). W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (por. wyrok z dnia 22 maja 2002 r. sygn. akt K 6/02, OTKA 2002/3/33) i Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z dnia 11 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 972/09, LEX nr 607599) wskazuje się, że podwójne opodatkowanie stoi też w sprzeczności z zasadami wyrażonymi w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP.
Kwestia podwójnego opodatkowania dochodu z realizacji planu motywacyjnego stosowanego w spółce zatrudniającej skarżącego, który polegał na przekazywaniu akcji spółki amerykańskiej należącej do tej samej grupy kapitałowej, a następnie ich sprzedaży po upływie czasu określonego w planie motywacyjnym, była przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 11 grudnia 2013 r. sygn. akt II FSK 111/12 (dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl) NSA wskazał, że uznanie, iż przychód powstaje już w momencie objęcia akcji jako równowartość ceny rynkowej nabytych nieodpłatnie papierów wartościowych prowadziłoby do podwójnego opodatkowania części dochodu. Nabycie akcji nieodpłatnie oznacza bowiem, na co wskazano wyżej, niemożność uwzględnienia w podstawie opodatkowania kosztów uzyskania przychodów. Ustalając podstawę opodatkowania podatnik może bowiem wyłącznie obniżyć przychód o koszty nabycia papierów wartościowych (art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.), a tych przecież nie ponosi.
Nie jest bowiem kosztem uzyskania przychodów przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Niebezpieczeństwo podwójnego opodatkowania w zbliżonej sytuacji zauważył zresztą ustawodawca, wprowadzając wyraźną regulację dotyczącą momentu powstania dochodu z tytułu objęcia lub nabycia akcji w spółce przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przy poniesieniu wydatków niższych niż wartość rynkowa akcji (art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f.) i stwierdzając w uzasadnieniu do projektu ustawy (druk nr 1955 Sejmu III kadencji), że przepis ten ma wyeliminować podwójne opodatkowanie z tytułu nabycia, a następnie zbycia akcji. Uznanie, że w sytuacji nieodpłatnego nabycia akcji (udziałów) dochód powstaje dopiero w momencie ich zbycia powoduje również jednakowe obciążenie podatkowe podatników nabywających akcje nieodpłatnie i podatników nabywających akcje odpłatnie. Każdy z nich zapłaci podatek wyłącznie od faktycznego przyrostu majątku w wyniku zbycia akcji.
Kwestia opodatkowania dochodu z realizacji tzw. akcyjnych planów motywacyjnych była też przedmiotem szeregu wcześniejszych wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z dnia 21 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1268/11 (LEX nr 1286298), z dnia 27 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1410/10 (LEX nr 818624) czy z dnia 5 października 2011 r. sygn. akt II FSK 517/10 (LEX nr 949036). W tym ostatnim NSA wskazał, że opodatkowanie preferencyjnie nabywanych akcji już w momencie ich nabycia, nie wyłączy spod opodatkowania sprzedaży akcji. Nie ulega bowiem wątpliwości, że osoby uczestniczące w programie motywacyjnym, w sytuacji sprzedaży akcji uzyskają przychody z kapitałów pieniężnych i będą zobowiązane do określenia podstawy opodatkowania, jaką jest różnica pomiędzy kwotą uzyskaną ze sprzedaży, a kwotą po jakiej te akcje zostały nabyte. Konsekwencją przyjęcia interpretacji organu, jako prawidłowej, jest podwójne opodatkowanie tego samego dochodu.
Uczestnik nie miałby żadnego prawnego instrumentu do wyłączenia z podstawy opodatkowania przy ustalaniu dochodu ze zbycia akcji przychodu już opodatkowanego w momencie uzyskania pełni praw właścicielskich. Podwójne opodatkowanie tego samego dochodu podatkiem dochodowym od osób fizycznych naruszałoby przepisy Konstytucji RP."
W pełnym zakresie podzielając prezentowane wyżej poglądy, przechodząc do merytorycznego rozstrzygnięcia sporu interpretacyjnego, Sąd stwierdza, że interes podatkobiorcy zostanie systemowo uwzględniony i zabezpieczony poprzez opodatkowanie zbycia akcji, albowiem zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., stanowi ono podstawę powstania opodatkowanego przychodu z kapitału pieniężnych.
Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.d.p.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Dochód do opodatkowania, który powstanie w momencie zbycia akcji zostanie obliczony jako różnica pomiędzy przychodem (równym należności za zbyte akcje) i kosztami uzyskania tego przychodu, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 17 października 2012 r. sygn. akt I SA/Po 714/12, CBOSA).
Nadmienić należy, iż art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. pozwala na odliczenie jedynie wydatków poniesionych na nabycie akcji. Skoro ustawodawca używa w tym przypadku określenia "wydatki", a nie koszty, to znaczy, że pozwala na uznanie za koszt uzyskania przychodów jedynie rozchód środków pieniężnych, stanowiący faktyczne zmniejszenie aktywów podatnika. Tym samym nie jest możliwe uwzględnienie jako kosztu uzyskania przychodów wartości przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 22 ust. 1d pkt 2 u.p.d.o.f., do którego to przepisu ani art. 30b ust. 2, ani art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie odsyłają (zob. wyrok NSA z dnia 21 lipca 2017 r. sygn. akt II FSK 1716/15, CBOSA). Niezasadnym jest zatem twierdzenie organu interpretacyjnego, iż do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży akcji zaliczyć można m.in. wartość nieodpłatnego świadczenia.
Ponownie rozpoznając sprawę, organ podatkowy, stosownie do art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz.1369 z późn. zm. – dalej p.p.s.a.), zobowiązany jest uwzględnić przy orzekaniu, przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu, ocenę prawną.
O kosztach postępowania w kwocie 697 zł orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zaliczając do nich uiszczony wpis od skargi w kwocie 200 zł, wynagrodzenie adwokata w kwocie 480 zł, ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r. poz. 1800 z późn. zm) oraz opłatę skarbową od udzielonego pełnomocnictwa 17 zł.