Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 21 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 1114/11

Uzasadnienie

1. 1. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...], znak: [...], działając na podstawie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 z późn. zm., dalej: "ustawa podatkowa" lub "u.p.d.o.f.") oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja" lub "O.p.") – po rozpatrzeniu odwołania J. S. z dnia 8 stycznia 2011 r. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...], znak [...], ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za rok 2004 w kwocie [...] zł – utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
2. 2. Powyższe decyzje były wynikiem przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kontroli źródeł pochodzenia majątku i dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, w toku którego organ kontrolny ustalił, że podatniczka w roku 2004 poniosła wydatki w łącznej kwocie [...] zł oraz dysponowała w tym roku udokumentowanymi zasobami finansowymi w łącznej kwocie [...] zł.

1. 1. Mając na względzie poczynione ustalenie organ kontroli przyjął, że J. S. nie udokumentowała pochodzenia środków finansowych przeznaczonych na poniesione wydatki w wysokości [...] zł, w związku z czym ustalił zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75% tego dochodu, to jest w kwocie [...] zł.
2. 3. Od powyższej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. J. S. w dniu 13 stycznia 2011 r. wniosła odwołanie (datowane na dzień 8 stycznia 2011 r.), w którym zakwestionowała prawidłowść wydanego rozstrzygnięcia i wniosła o jego uchylenie oraz umorzenie postępowania w sprawie.

1. 1. Podatniczka zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego mające wpływ na treść rozstrzygnięcia, a to:

art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez ich zastosowanie pomimo, iż w przedmiotowej sprawie nie zachodzą ku temu przesłanki, art. 210 § 1 pkt 4 O.p. poprzez nie wskazanie podstawy prawnej, art. 210 § 1 pkt 5 O.p. poprzez błędne określenie rozstrzygnięcia, art. 120 O.p. poprzez podejmowanie wielu czynności bez podstawy prawnej, art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych art. 122 O.p. poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego art. 123 O.p. poprzez niezapewnienie czynnego udziału w postępowaniu, art. 187 § 1 O.p. poprzez nie zbadanie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego.

1. 2. Uzasadniając odwołanie podała, że organ kontrolny błędnie ustalił zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowych od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za rok 2004 w kwocie [...] zł. W wywiedzionym środku odwoławczym stwierdziła, że "analiza protokołu kontroli, decyzji oraz zgromadzonego materiału dowodowego świadczą o tym, że organ podatkowy nie rozumie istoty i zasad jakie rządzą postępowaniem podatkowym w sprawie źródeł nieujawnionych".
2. 3. Wskazała także na elementy, które winna zawierać każda decyzja podatkowa, zgodnie z art. 210 O.p., a których brak lub zawarte w nich błędy stanowią uchybienia, wywołujące różne skutki prawne. W dalszej części uzasadnienia zaznaczyła, że jednym z elementów decyzji administracyjnej jest wskazanie podstawy prawnej podejmowanego rozstrzygnięcia. Uznała, że organ podatkowy dopuścił się naruszenia art. 210 § 4 O.p. w sposób mający wpływ na wysokość ustalonej podstawy opodatkowania i wysokość podatku.
3. 4. Podniosła także, że organ kontroli nie wskazał jako podstawy prawnej art. 23 § 1 O.p. pomimo, że faktycznie dokonał ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Zdaniem podatniczki o oszacowaniu podstawy opodatkowania można mówić w przypadku oszacowania wydatków na żywność. W opinii odwołującej, jeżeli organ podatkowy uznał, że zostały spełnione ustawowe przesłanki oszacowania dochodu podlegającego opodatkowaniu, dokonując oszacowania winien był oprzeć się na konkretnie wskazanej podstawie prawnej. Strona uznała, że skoro oszacowanie zostało zastosowane do poszczególnych elementów podstawy opodatkowania, to w konsekwencji cała podstawa opodatkowania nabrała cech podstawy ustalonej w drodze oszacowania.
4. 5. W dalszej części uzasadniając zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 5 O.p. J. S. podała, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mówi o dwóch różnych kategoriach, tj. o:
5. 1) "dochodzie z nieujawnionych źródeł przychodów" oraz
6. 2) "dochodzie nieznajdującym pokrycia w ujawnionych źródłach".

Nadto stwierdziła, że organ podatkowy nie wskazał, "czy kwota ustalonego podatku dotyczy dochodu z nieujawnionego źródła, czy dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach, czy może obu tych źródeł".

6. Z kolei uzasadniając zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. podała, że ustawodawca podatkowy nie definiuje wprost przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W treści przytoczonego powyżej przepisu określone zostały zasady ustalania rozmiarów nieujawnionych przychodów. Obok konstrukcji domniemania oraz przesłanek, od których zależy ustalenie przychodów ze źródeł nieujawnionych, analizowany przepis reguluje sposób ustalania wielkości tych przychodów. Stwierdziła, że skoro omawiane przychody w całości stanowią dochód, od którego pobiera się podatek przy zastosowaniu stawki w wysokości 75%, można stwierdzić, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. reguluje podstawę opodatkowania. Jej zadniem – "art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. determinuje standardy proceduralne". Ustawodawca, kształtując instytucję opodatkowania dochodów nieujawnionych, skoncentrował się nie na sprecyzowaniu przedmiotu opodatkowania, lecz na wskazaniu zasad ustalenia podstawy opodatkowania. Stwierdziła, że przepisy regulujące opodatkowanie dochodów nieujawnionych powinny być stosowane po szczególnie starannie przeprowadzonym postępowaniu, mającym na celu dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych i sprawdzeniu prawidłowości wyjaśnień podatnika. Ustalenie stanu faktycznego będącego podstawą do ewentualnego określenia takiego podatku winno nastąpić bez naruszenia przepisów postępowania administracyjnego. Podkreśliła przy tym, iż odtworzenie przez organ podatkowy wysokości przedmiotowych przychodów wymaga przestrzegania zasad procedury podatkowej, gwarantujących wszechstronne dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Fakt nieujawnienia przychodów dla celów podatkowych nie może stanowić podstawy do ustaleń dowolnych. Zdaniem podatniczki "błędne ustalenia faktyczne, doprowadziły organ podatkowy do podjęcia nieuzasadnionej decyzji".

7. Odwołująca zakwestionowała kwotę uznanych przez organ kontrolny środków pieniężnych służących finansowaniu poniesionych wydatków. Zauważyła, że zestawieniem w załączniku numer 4 do protokołu kontroli objęto 8 pozycji posiadanych w roku 2004 lokat terminowych w A, natomiast zarówno protokół kontroli, jak i decyzja zawierają 7 pozycji – pominięto lokatę założoną w roku 2003 (rachunek numer "0492"). która winna znaleźć odzwierciedlenie w przychodach. Nie zgodziła się także z przyjetą przez organ pierwszoinstancyjny metodologią ujęcia przelewów wewnętrznych dokonanych za pośrednictwem rachunku bankowego [...] tylko po stronie wydatków. Uznała, że skoro są to przelewy wewnętrzne, to organ kontrolny powinien ich w ogóle nie uwzględniać, bądź konsekwentnie przyjąć zarówno po stronie wydatków, jak i przychodów.

8. Jej zdaniem organ kontrolny nie zweryfikował informacji przekazanych przez B dotyczącą kwoty należności, jakie w 2004 roku wpłynęły na konto spółdzielni z tytułu posiadanych przez nią uprawnień do spółdzielczych własnościowych lokali mieszkalnych i garaży. Nadmieniła, że jako uzasadnienie odmowy weryfikacji organ podatkowy powołał się na brak adresów. Podatniczka zauważyła, że złożyła oświadczenie, że nigdy nie była właścicielką ani nie miała żadnego innego tytułu prawnego do mieszkania numer [...] przy ulicy [...], więc nie mogła ponosić z tego tytułu żadnych wydatków. Dodała, że sporządzony przez spółdzielnię wykaz nie ujmował innego mieszkania, którego faktycznie była właścicielką.

9. Przechodząc do uzasadnienia zarzutów dotyczących naruszenie zasad postępowania podatkowego J. S. wskazała, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Podkreśliła, że celem postępowania podatkowego jest wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia merytorycznego w indywidualnej sprawie, a rozstrzygnięcie takie jest możliwe jedynie wówczas, gdy organ podatkowy, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, podejmie wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia sprawy. Dodała, że ustalenie stanu faktycznego wymaga zebrania informacji o faktach.

Weryfikacja tych informacji następuje zazwyczaj przez przeprowadzenie dowodu przeciwnego. Z art. 187 § 1 O.p. wynika, że organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W ten sposób realizowana jest wyrażona w art. 122 O.p. naczelna zasada postępowania podatkowego – zasada prawdy obiektywnej.

Zdaniem odwołującej w przedmiotowej sprawie organ podatkowy, pomimo długiego okresu postępowania nie zebrał całego materiału dowodowego, pominął kluczowe dla sprawy okoliczności i dowody, a zebrane nieprawidłwo ocenił. Jako przykład wskazała "weryfikację danych przedstawionych przez B".

1. 10. Zwróciła również uwagę, iż przed wydaniem decyzji, zgodnie z art. 123 O.p. organ podatkowy winien umożliwić wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów. Stwierdziła, przy tym że organ formalnie umożliwił zapoznanie z zebranymi, jednakże – jak zaznaczyła "uważna lektura całego materiału wskazuje na rozbieżności pomiędzy tymi aktami a także ustaleniami przyjętymi w protokole oraz decyzji". Jej zdaniem z akt sprawy wynika, iż część danych uzyskanych z banków zostało przekazanych w formie elektronicznej. Dane te nie zostały wydrukowane, a także nie zostały skopiowane, wobec czego strona nie miała możliwości zapoznania się z nimi. W jej opinii organ podatkowy nie mógł wykorzystać tych danych ustalając podstawę opodatkowania, a czyniąc to rażąco naruszył zasady postępowania podatkowego.

1. 3. W tym miejscu wskazać należy, iż postanowieniem z dnia [...] (znak [...]) wydanym na podstawie art. 229 O.p. organ odwoławczy zwrócił organowi pierwszej instancji sprawę celem uzupełnienia materiału dowodowego na okoliczność poniesionych w roku 2004 wydatków na rzecz B w S. tytułem posiadanych przez J. S. spółdzielczych własnościowych praw do lokali mieszkalnych i garaży.

1. 1. Ponadto w ocenie organu drugoinstancyjnego ze zgromadzonego dotychczas materiału dowodowego nie wynikało bezspornie w jakiej kwocie zostały przekazane na rzecz Urzędu Skarbowego w S. wpłaty tytułem podatku dochodowego od osób fizycznych.
2. 4. Rozpatrując wniesiony środek odwoławczy, po uzupełnieniu materiału dowodowego o wskazane powyżej dowody, Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że jest ono niezasadne.

1. 1. Zaznaczył, iż stosownie do wynikającej z art. 127 O.p. zasady dwuinstancyjności organ odwoławczy jest obowiązany ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą przez organ pierwszej instancji. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy nie zaś na kontroli argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji.
2. 2. Zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. – w brzmieniu obowiązującym w roku 2004 – wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Stosownie do art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. dochodów (przychodów) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu.

1. 3. Organ drugoinstancyjny zaznaczył, iż w postępowaniu w sprawach z nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodów oraz zgromadzonego mienia ciąży na podatniku, zatem w celu wykazania źródeł pokrycia poniesionych wydatków może on korzystać ze wszystkich środków dowodowych dopuszczonych przepisami Ordynacji podatkowej. Przeniesienie ciężaru dowodu na stronę nie jest całkowite, jeżeli w postępowaniu podatkowym wykazane lub uprawdopodobnione zostanie źródło przychodów, wówczas na organie podatkowym ciąży obowiązek zweryfikowania takiego dowodu. Organ podatkowy winien ocenić wartość dowodową złożonych przez podatnika dowodów, a jego ocena nie może być dowolna. Restrykcyjność opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów wymaga starannego przeprowadzenia postępowania, w celu rzetelnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych i sprawdzenia prawidłowości wyjaśnień podatnika. Jeżeli zatem podatnik uprawdopodobni, że posiadał lub mógł posiadać kwestionowane zasoby finansowe, a materiał zgromadzony w sprawie jest niepełny lub sprzeczny z innymi dowodami, nawet zgłoszonymi wcześniej przez podatnika, to na organie podatkowym ciąży obowiązek – z własnej inicjatywy – jego uzupełnienia, aż do uzyskania pewności co do istnienia określonego stanu faktycznego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lutego 1997 r., sygn. akt I SA/Wr 291/96). W tym aspekcie szczególne wymagania związane są z postępowaniem dowodowym, które powinno cechować się wyrażoną w art. 187 § 1 O.p. zasadą kompletności, w myśl której organy podatkowe obowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Niezależnie zatem od ciężaru dowodu, obowiązek zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego spoczywa na organie prowadzącym postępowanie podatkowe, co związane jest bezpośrednio z zasadą swobodnej oceny dowodów zapisaną w art. 191 O.p.. Swobodna ocena dowodów, by nie przerodzić się w ocenę dowolną, nie może być dokonana z pominięciem reguł oceny materiału dowodowego sformułowanych w oparciu o zasady ogólne oraz przepisów postępowania podatkowego. Ocena winna być zatem dokonana w oparciu o całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, to jest z uwzględnieniem wszystkich dowodów w ich funkcjonalnym powiązaniu, bez pomijania któregokolwiek z nich, a wyciągane wnioski powinny pozostawać w zgodzie z zasadami logiki, praw naukowych, doświadczeniem życiowym oraz nie powinny być sprzeczne z innymi zebranymi w sprawie dowodami (Bartosiewicz A., Kubacki R.: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz, Wydawnictwo Difin, Warszawa 2004, s. 359 i dalsze). Wobec powyższego zebrany materiał dowodowy może być uznany za wyczerpujący, jeżeli ustalone zostały wszystkie fakty w sposób niesporny, nie pomijając żadnego z nich, ani też nie pozostawiając bez wyjaśnienia sprzeczności w materiale dowodowym. Organ podatkowy zobowiązany jest oprzeć swoją ocenę na przekonujących podstawach dać temu wyraz w uzasadnieniu.
2. 5. Argumentując podjęte rozstrzygnięcie organ drugoinstancyjny stwierdził, że z materiału dochodowego zgromadzonego w aktach sprawy wynika, iż źródłem finansowania wydatków poniesionych przez J. S. w roku 2004 były w szczególności przychody z wynagrodzeń za pracę, z prowadzonej działalności gospodarczej, z odpłatnego zbycia praw do lokali mieszkalnych, środki z pożyczki udzielonej w 2003 r. oraz odsetki od zgromadzonych w bankach środków pieniężnych.

1. 1. Zaznaczył, iż z ustaleń poczynionych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w decyzji z dnia [...], (znak: [...]), oraz przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. w decyzji z dnia [...], (znak [...]), wynika, że podatniczka rok 2003 zamknęła niedoborem środków w kwocie [...] zł – nie mogła zatem dysponować środkami zgromadzonymi w latach poprzedzających rok 2004.
2. 2. Z tytułu wynagrodzeń za pracę w roku 2004 J. S. uzyskała przychód w łącznej kwocie [...] zł ([...] zł + [...] zł + [...] zł). Od przychodu potrącone zostały składki na ubezpieczenie społeczne w łącznej kwocie [...] zł ([...] zł + [...] zł +[...] zł), ubezpieczenie zdrowotne w łącznej kwocie [...] zł ([...] zł +[...] zł + [...] zł) oraz zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w łącznej kwocie [...] zł ([...] zł + [...] zł +[...] zł).
3. 3. Z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, zgodnie z decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...], (znak [...]), J. S. osiągnęła przychód w kwocie [...] zł. Ponosząc koszty uzyskania przychodu w kwocie [...] zł, poniosła stratę w kwocie [...] zł.
4. 4. W roku 2004 podatniczka zbyła spółdzielcze własnościowe prawa do lokali mieszkalnych położonych w S. numer [...] przy ulicy [...] – za kwotę [...] zł, numer [...] przy ulicy [...] – za kwotę [...] zł oraz numer [...] przy ulicy [...] – za kwotę [...] zł (kwota ta została uwzględniona w przychodach z działalności gospodarczej). Ponadto w 2004 r. nabyła lokal mieszkalny przy ulicy [...] za kwotę [...] zł, zaś tytułem pożyczki udzielonej przez H. M. ze środków prowadzonej przez niego pod firmą C działalności gospodarczej uzyskała kwotę [...] zł.
5. 5. Kwota wydatków poniesionych przez podatniczkę, w tym poniesionych w związku prowadzoną działalnością gospodarczą, ustalona została na podstawie danych wynikających z rachunków bankowych oraz innych zgromadzonych dowodów, a zatem w kwotach faktycznie wydatkowanych, to jest obejmujących podatek od towarów i usług, który – w przypadku wydatków poniesionych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i stanowiących koszt uzyskania przychodów, jako podatek naliczony, podlega odliczeniu. Mając na względzie, iż przychody stanowiące podstawę ustalenia dochodu z działalności gospodarczej ujmowane są w kwotach netto, a faktyczna ich realizacja następuje w kwotach brutto, koniecznym było dokonanie ich korekty o należy podatek od towarów i usług. Zgodnie ze złożonymi przez stronę w 2004 r. deklaracjami dla podatku od towarów i usług należny podatek stanowił kwotę [...] zł.
6. 6. W roku 2004 podatniczka poniosła wydatki tytułem nabycia następujących samochodów: marki BMW X5 w kwocie [...] zł, marki Fiat Panda Van w kwocie [...] zł, marki Alfa Romeo 147 2.0 TS w kwocie [...] zł oraz marki Fiat Seicento w kwocie [...] zł.
7. 7. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., w związku z wprowadzeniem przez podatniczkę tychże samochodów do ewidencji działalności gospodarczej i dokonywaniem odpisów amortyzacyjnych, mając na względzie okoliczność, że odpisy te stanowią koszt uzyskania przychodu nie stanowiąc jednocześnie wydatku, dokonał korekty kosztów o kwoty dokonanych odpisów, to jest łącznie o kwotę [...] zł. Zaznaczył, że skoro kwota poniesionych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą wydatków ustalona została w oparciu o wydatki faktycznie poniesione, to jest o kwoty wydatkowane (za pośrednictwem rachunków bankowych, bądź kwoty uiszczone gotówką), korekta kosztów o odpisy amortyzacyjne jest niezasadna.
8. 8. W związku z posiadanymi pojazdami Fiat Seicento oraz BMW X5 podatniczka tytułem ich ubezpieczenia (za pośrednictwem rachunku bankowego) poniosła wydatek w łącznej kwocie [...] zł ([...] zł + [...] zł + [...] zł) oraz w związku z ubezpieczeniem samochodu Fiat Panda wydatek (gotówką) w kwocie [...] zł.

1. 1. W 2004 r. J. S. była właścicielką nieruchomości położonej w J., posiadała spółdzielcze własnościowe prawa do lokali mieszkalnych oraz garaży. W związku z tymi prawami poniosła tytułem opłat czynszowych wydatki w łącznej kwocie [...] zł (kwotę [...] zł uiściła przelewem bankowym, kwotę [...] zł uiściła gotówką). Tytułem dostawy energii elektrycznej do następujących, będących w jej posiadaniu, lokali położonych w S. przy ulicy [...], przy ulicy [...], przy ulicy [...], poniosła wydatki w łącznej kwocie [...] zł.
2. 9. W tym miejscu należy zaznaczyć, iż Dyrektor Izby Skarbowej w K. dokonał wnikliwej analizy i zestawienia ruchu na kontach środków płatniczych podatniczki przedstawiając poszczególne operacje finansowo–rozliczeniowe na stronach od 9 do 27 decyzji, które z uwagi na ich szczegółowość i obszerność nie wymagają powtórnego przytaczania.

1. 1. Wskazać jedynie należy, iż w tych ramach odnotował m.in. daty operacji i ich wysokość, a także należne odsetki i prowizje, dokonywane transakcje i ich rodzaj, wpłaty gotówkowe, regulowane płatności oraz dokonywane transfery środków między rachunkami. Ilustrując powyższe podał numery rachunków i lokat, ich rodzaj i stan. Zaznaczył przede wszytskim, iż w roku 2004 J. S. posiadała zgromadzone środki pieniężne na rachunkach bankowych prowadzonych przez:
2. a) D S.A. Oddział w S.,
3. b) E Oddział w K.,
4. c) F Oddział w S.,
5. d) A S.A Oddział w K.,
6. e) G S.A Oddział w K.,
7. f) H S.A. Oddział w K. oraz
8. g) I Oddział w K..
9. 2. Jednocześnie organ drugoinstancyjny podkreślił, iż strona nie podała w jakiej kwocie poniosła wydatki na wyżywienie i używki, w związku z czym ich wielkość określona została na podstawie danych statystycznych zamieszczonych w pozycji Budżety Gospodarstw Domowych w roku 2004 r. opublikowanej w 2005 r. przez Główny Urząd Statystyczny w kwocie 6.842,88 zł.
10. 10. Mając powyższe na względzie Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że rozliczeniu powinny podlegać wydatki poniesione przez J. S. w łącznej kwocie [...] zł.

1. 1. Tym samym uznał, iż nadwyżka wydatków nad przychodami w 2004 roku wyniosła [...] zł, co stanowi różnicę pomiędzy przychodami w kwocie [...] zł i wydatkami w kwocie [...] zł.
2. 2. Mając to na uwadze wskazał, że podstawa opodatkowania powinna wynosić [...] zł i podatek (75%) w wysokości [...] zł. Niemniej jednak – zaakcentował, że "w tym stanie mając na uwadze niemożność orzekania na niekorzyść strony pozostawił niezmienionym rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji".
3. 11. Wskazał, że zgodnie z art. 234 O.p. organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny
4. 12. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 O.p. poprzez nie wskazanie jako podstawy prawnej podjętego rozstrzygnięcia art. 23 § 1 O.p. – Dyrektor Izby Skarbowej w K. podał, że "organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych dawanych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania" – co w przedmiotowej sprawie nie wystąpiło. Dalej szczegółowo wyjaśnił podstawy opodatkowania w drodze szacowania i opisał metody szacowania, argumentując tym samym brak podstaw do szacowania w przedmiotowej sprawie. Jednocześnie zaznaczył, że możliwość oparcia się przez organ podatkowe na danych statystycznych nie jest kwestionowana przez sądy administracyjne – na potwierdzenie wyrażonego stanowiska przytoczył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 9 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 102/08.
5. 13. Jako niezasadny uznał także zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 5 O.p. poprzez niewskazanie w zaskarżonej decyzji, czy kwota ustalonego podatku wynika z dochodu z nieujawnionych źródeł, czy nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach, czy też z obu tych źródeł jednocześnie. Odnosząc się do piśmiennictwa przedmiotu wyjaśnił czym jest rozstrzygnięcie (osnowa decyzji), przytoczył zakres uprawnień i obowiązków organów (zob. Adamiak B., Borkowski J., Mastalski R., Zubrzycki J.: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2007. Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2007, s. 846 i dalsze).
6. 14. Dalej zaznaczył, iż zarówno art. 10 ust. 1 pkt 9, jak i art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. zawierają pojęcia ogólne. Zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej – w brzmieniu obowiązującym w roku 2004 – wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zatem z treści powołanego przepisu wynika, iż dla wymiaru podatku bez znaczenia jest okoliczność, czy opodatkowaniu podlegają zasoby nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, czy zasoby pochodzące ze źródeł nie ujawnionych.

1. 1. Na poparcie prezentowanego stanowiska organ drugoinstncyjny przytoczył orzeczenia sądów administracyjnych, w tym m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjny z dnia 24 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 120/06, w którym wskazano, że "(...) nie ma znaczenia, czy podatnik uzyskał z ujawnionych źródeł wyższe przychody aniżeli zadeklarował, czy też w ogóle nie zgłosił źródeł swego przychodu do opodatkowania. Ustawodawca posłużył się w art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. pojęciami o charakterze ogólnym, które obejmują obydwa wyżej wskazane stany faktyczne (...)". Jak skonstatował organ – "zarzut można by uznać za uzasadniony, gdyby dla każdego ze źródeł przychodu przewidziana została inna stawka podatku. Tymczasem zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. ustawodawca nie dokonał takiego rozróżnienia opodatkowując oba źródła na takim samym poziomie".
2. 15. Dalej – podejmując polemikę z zarzutami dokonania błędnych, gdyż z naruszeniem zasad postępowania podatkowego ustaleń faktycznych, stwierdził, iż J. S. słusznie podniosła, że tabela przedstawiona w uzasadnieniu rozstrzygnięcia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. prezentująca lokaty terminowe zakładane w A S.A. nie uwzględnia jednej z lokat, to jest lokaty na kwotę [...] zł, zdeponowanej na rachunku numer [...].

1. 1. Zauważył przy tym, iż wszystkie lokaty założone przez podatniczkę w roku 2004 zostały w sposób enumeratywny w wydanym rozstrzygnięciu wymienione, ze wskazaniem:
2. 1) numeru rachunku, na którym były deponowane,
3. 2) dat ich założenia i rozwiązania oraz
4. 3) kwoty naliczonych odsetek.

Podkreślił także, iż wszystkie lokaty założone w badanym roku (2004) zostały w tymże roku rozwiązane – a organ kontrolny po stronie wydatków i przychodów uwzględnił w sposób prawidłowy jednakową wielkość, to jest kwotę [...] zł ustaloną jako sumę kwot przekazanych na utworzenie pierwszej i następnych lokat ([...] zł + [...] zł + [...] zł + [...] zł + [...] zł + [...] zł).

1. 2. W ocenie organu drugoinstancyjnego również kwota naliczonych od lokat odsetek ujęta została w prawidłowej wysokości. Zaistniała omyłka – jak stwierdził – jest wyłączenie omyłką pisarską.
2. 16. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaznaczył, iż ponownie rozstrzygając sprawę, jako źródło finansowania wydatków poniesionych przez podatniczkę w roku 2004 uwzględnił – pominiętą przez organ kontrolny, założoną w roku 2003, a rozwiązaną w dniu 8 stycznia 2004 r. lokatę w kwocie [...] zł, co – w jego ocenie – " zważywszy na wynik opisanych wyżej ustaleń pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie".
3. 17. Ustosukowując się do braku konsekwencji w metodologii ujmowania na rachunku numer [...] prowadzonym przez G S.A. przelewów wewnętrznych – podał, iż organ kontrolny ujmując po stronie wydatków sumę przelewów dokonanych przez podatniczkę na inne posiadane przez nią rachunki bankowe postąpił w sposób nieprawidłowy. W jego ocenie "nie można uznać za wydatek kwot przekazanych na inne rachunki bankowe w sytuacji, gdy jako źródło finansowania – postępując konsekwentnie – nie są uznawane przelewy, którymi rachunki są uznawane. Środki przekazane na rachunki bankowe (z wyłączeniem rachunków lokat i depozytów) stanowią źródło finansowania ponoszonych wydatków".
4. 18. Za zasadny uznał także zarzut nie zweryfikowania przekazanych przez B w S. informacji dotyczących wydatków poniesionych w roku 2004 na rzecz tej spółdzielni tytułem posiadanych przez podatniczkę spółdzielczych własnościowych praw do lokali mieszkalnych i garaży.

1. 1. W piśmie z dnia 11 marca 2010 r. spółdzielnia poinformowała, że J. S. w roku 2004 tytułem uprawnień do spółdzielczych własnościowych lokali mieszkalnych i garaży przekazała łączną kwotę [...] zł, wskazując w szczególności jaka kwota uregulowana była w związku z lokalami numer [...] przy ulicy [...], numer [...],[...],[...] i [...] przy ulicy [...], numer [...],[...],[...],[...] i [...] przy ulicy [...] oraz numer [...] przy ulicy [...].
2. 2. Z informacji przekazanych przez B w S. w piśmie z dnia 13 czerwca 2011 r., (znak [...]", wynika, iż w 2004 r. J. S. do spółdzielni wpłaciła łącznie kwotę [...] zł, w tym kwotę [...] zł wpłaciła przelewem bankowym, a kwotę [...] zł gotówką w kasie.
3. 3. Ustalając kwotę faktycznie poniesionych przez podatniczkę w roku 2004 wydatków organ odwoławczy uwzględnił wykazane powyżej kwoty.
4. 19. W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, iż w będącej przedmiotem rozpoznania sprawie nie doszło do naruszenia art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p.

1. 1. Organ odwoławczy stwierdził, że akta sprawy zawierają zaprezentowane w formie papierowej wszystkie przekazane przez instytucje finansowe na nośnikach elektronicznych dane.
2. 2. Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej w K. zauważył, iż zgodnie ze złożonym do protokołu z dnia 18 lipca 2011 r. wnioskiem m.in. o sporządzenie wydruków z tychże nośników, wnioskowane dokumenty zostały przekazane stronie, która nie wniosła zastrzeżeń. Toteż za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 123 O.p..
3. 20. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] podatniczka zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, to jest:
4. a) art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez ich zastosowanie pomimo, iż w przedmiotowej sprawie nie zachodzą ku temu przesłanki,
5. b) art. 210 § 1 pkt 5 O.p. poprzez błędne określenie rozstrzygnięcia, a także:
6. c) art. 122 O.p. poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, oraz
7. d) art. 187 § 1 O.p. poprzez nie zbadanie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego.

1. 1. W motywach swojego stanowiska strona skarżąca powtórzyła argumenty prezentowane w zwyczajnym środku zaskarżenia.
2. 21. W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor Izby Skarbowej w K. zauważył, że skarga nie jest uzasadniona i nie dostrzega podstaw do uwzględnienia zarzutów zgłaszanych przez stronę. W związku z czym podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia powtarzając argumentację w nim przytoczoną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje

1. 22. W ocenie Sądu nie ma podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. została wydana z naruszeniem prawa, które w świetle art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: "P.p.s.a."), uzasadniałoby jej uchylenie. Zgodnie z wyżej powołanym przepisem, sąd administracyjny uchyla decyzję w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Wskazać też należy, że w myśl art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Nie jest to zaś, zdaniem Sądu, możliwe w rozpatrywanej sprawie.
2. 23. Skarga okazała się niezasadna, a argumenty podnoszone przez stronę skarżącą nie zasługiwały na uwzględnienie. Podniesione zarzuty dotyczyły zarówno prawa procesowego, jak i materialnego. Rozpatrzenie ich należało rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o rzetelnie zgromadzone i rozpatrzone dowody daje dopiero podstawę do skontrolowania prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Należy przy tym zauważyć, że podniesione przez stronę skarżącą naruszenie przepisów prawa materialnego stanowi w istocie konsekwencję zarzutów dotyczących błędnego ustalenia stanu faktycznego i jego błędnej oceny.
3. 24. Ustalając istotny dla sprawy stan faktyczny Sąd stwierdza, iż jest on w po części sporny i został nakreślony powyżej przy omawianiu stanowiska organów podatkowych jak i strony skarżącej.

1. 1. Punktem wyjścia dla uznania zaskarżonej decyzji za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który organ drugiej instancji przedstawił w uzasadnieniu wydanej decyzji.
2. 2. Zdaniem Sądu został on ustalony w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu odwoławczym – z zachowaniem reguł ogólnych wynikających z art. 120 i nast. O.p. oraz zasad dotyczących przeprowadzania dowodów i uprawnień stron w postępowaniu podatkowym, zgodnie z art. 180 i nast. O.p. Organ odwoławczy dokonał jednoznacznych, prawidłowych ustaleń faktycznych oraz w sposób obiektywny i logiczny wszechstronnej oceny zgromadzonych dowodów a stanowisko należycie umotywował w uzasadnieniu decyzji.
3. 25. W tym miejscu – z uwagi na zarzuty zawarte w skardze – za Naczelnym Sądem Administracyjnym należy wskazać, że "przydane organom podatkowym uprawnienie do dokonywania swobodnej oceny dowodów oznacza, że ocena taka, o ile jest dokonana w zgodzie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, nie może być skutecznie kwestionowana w toku postępowania sądowoadministracyjnego. Sąd administracyjny nie dokonuje tym samym ponownej, weryfikującej oceny dowodów przeprowadzonych przez organy podatkowe, ale na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) ocenia poprawność dokonania tej oceny przez organy podatkowe w oparciu o kryterium jej zgodności z prawem. jeżeli ocena przeprowadzona przez organy podatkowe mieści się w granicach określonych przepisem art. 191 O.p., uznana być powinna za zgodną z prawem, co z kolei wyklucza możliwość jej podważenia w postępowaniu sądowoadministracyjnym (tak: NSA w wyroku z dnia 2 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK1464/08).
4. 26. Uwzględniając powyższe w ocenie Sądu przytoczona w skardze argumentacja, w zakresie oceny dowodów, nie daje podstaw do skutecznego zarzucenia organom, że naruszyły one ogólne zasady postępowania dowodowego, czy też zasadę zupełności postępowania dowodowego, co mogłoby skutkować uchyleniem decyzji, w szczególności na skutek stwierdzenia wydania ich z naruszeniem prawa, przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów.
5. 27. Druga płaszczyzna sporu w niniejszej sprawie dotyczy oceny prawnej zaistniałego w niej stanu faktycznego. Spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do prawidłowości ustalenia zobowiązania podatkowego – w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za rok 2004 z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów – w ustalonej przez organ pierwszoinstancyjny wysokości [...] zł.
6. 28. Odnosząc się do zarzutów skargi podkreślić należy, że organ podatkowy prowadząc postępowanie ma obowiązek podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). Zasadzie tej towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 O.p.). Dowodem w sprawie podatkowej jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180 O.p.). Równie istotny filar dowodzenia w postępowaniu podatkowym, stanowi wyrażona w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów, zgodnie z którą oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ podatkowy dokonuje na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego. Ocenie podlega każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej z sobą łączności. Na prawidłowość dokonanej oceny materiału dowodowego wskazuje to, czy wyciągnięte na jego podstawie wnioski mają logiczne uzasadnienie.

1. 1. Tym samym, zgodnie z treścią art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności: księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Należy zgodzić się z poglądem, iż z art. 181 i następnych przepisów O.p. wynika, że wymienione w tych przepisach materiały (np. deklaracje złożone przez stronę, księgi podatkowe, dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej) są dowodami w postępowaniu podatkowym bez względu na to, czy zostały sporządzone w toku postępowania, czy też niezależnie od czynności procesowych. Brak sformalizowania sposobu prowadzenia postępowania dowodowego nie oznacza naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, której zachowanie gwarantują inne instrumenty prawa np. art. 123, art. 190, art. 192, art. 200 O.p. (tak wyrok NSA z dnia 16 listopada 2006 r. sygn. akt I FSK 215/06).
2. 2. Rację ma Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazując, iż zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Nie może budzić wątpliwości, iż art. 181 tej ustawy daje prawo użycia jako dowodu w postępowaniu podatkowym "innych dokumentów" bez stawiania ograniczeń co do ich wykorzystania w przypadku, gdy zebrane zostały w ramach czynności sprawdzających lub podczas kontroli podatkowej, za wyjątkiem sytuacji opisanych w art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 O.p. – o czym także powyżej.
3. 29. W tym miejscu podkreślenia wymaga, iż źródłem wydatków poniesionych przez J. S. w 2004 r. były przychody osiągnięte w tym roku z wynagrodzeń za pracę, z prowadzonej działalności gospodarczej, z odpłatnego zbycia praw do lokali mieszkalnych, środki z pożyczki udzielonej w 2003 r. oraz odsetki od zgromadzonych w bankach środków pieniężnych.

1. 1. W świetle ustaleń poczynionych w odniesieniu do roku 2003, zasadnie organy pierwszej i drugiej instancji uznały, iż skoro podatniczka ten rok zamknęła niedoborem środków w kwocie [...] zł, to tym samym nie mogła dysponować środkami zgromadzonymi w latach poprzedzających rok 2004.
2. 2. Z tytułu wynagrodzeń za pracę w roku 2004 J. S. uzyskała przychód w łącznej kwocie [...] zł. Od przychodu potrącone zostały składki na ubezpieczenie społeczne w łącznej kwocie [...] zł, ubezpieczenie zdrowotne w łącznej kwocie [...] zł oraz zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w łącznej kwocie [...] zł.
3. 3. Z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, zgodnie z decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] (znak [...]) osiągnęła ona przychód w kwocie [...] zł. Z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe wynika, iż podatniczka ponosząc koszty uzyskania przychodu w kwocie [...] zł, poniosła stratę w kwocie [...] zł.
4. 4. W roku 2004 zbyła spółdzielcze własnościowe prawa do lokali mieszkalnych położonych w S. numer [...] przy ulicy [...] – za kwotę [...] zł, numer [...] przy ulicy [...] – za kwotę [...] zł oraz numer [...] przy ulicy [...] – za kwotę [...] zł (kwota ta została uwzględniona w przychodach z działalności gospodarczej). Lokal mieszkalny przy ulicy [...] został nabyty w 2004 roku za kwotę [...] zł.
5. 5. Tytułem pożyczki udzielonej przez H. M. ze środków prowadzonej przez niego pod firmą C działalności gospodarczej uzyskała kwotę [...] zł.
6. 30. Z kolei kwota wydatków poniesionych przez J. S., w tym w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą ustalona została na podstawie danych wynikających z rachunków bankowych oraz innych zgromadzonych dowodów, a zatem w kwotach faktycznie wydatkowanych, to jest obejmujących podatek od towarów i usług, który – w przypadku wydatków poniesionych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i stanowiących koszt uzyskania przychodów, jako podatek naliczony, podlega odliczeniu.

1. 1. Słusznie uznały organy podatkowe, iż przychody stanowiące podstawę ustalenia dochodu z działalności gospodarczej ujmowane są w kwotach netto, a faktyczna ich realizacja następuje w kwotach brutto, koniecznym było dokonanie ich korekty o należy podatek od towarów i usług. Zgodnie ze złożonymi przez stronę w 2004 r. deklaracjami dla podatku od towarów i usług należny podatek stanowił kwotę [...] zł.
2. 2. W roku 2004 podatniczka poniosła wydatki tytułem nabycia następujących samochodów marki: BMW X5, Fiat Panda Van, Alfa Romeo oraz Fiat Seicento. Zasadnie zatem Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., w związku z wprowadzeniem przez podatniczkę tychże samochodów do ewidencji działalności gospodarczej i dokonywaniem odpisów amortyzacyjnych, mając na względzie okoliczność, że odpisy te stanowią koszt uzyskania przychodu nie stanowiąc jednocześnie wydatku, dokonał korekty kosztów o kwoty dokonanych odpisów, to jest łącznie o kwotę [...] zł. Słusznie także przyjął, iż w związku z posiadanymi pojazdami Fiat Seicento oraz BMW X5 podatniczka poniosła wydatek tytułem ich ubezpieczenia w łącznej kwocie [...] zł ([...] zł + [...] zł + [...] zł).
3. 31. Dokonując syntetycznego porównania przychodów i wydatków w badanym roku organ drugoinstancyjny prawidłowo ustalił, iż nadwyżka wydatków nad przychodami w roku 2004 wyniosła [...] zł, co stanowi różnicę pomiędzy przychodami w kwocie [...] zł i wydatkami w kwocie [...] zł. W konsekwencji powyższego podstawa opodatkowania winna wynosić [...] zł, a podatek 75%, czyli – [...] zł.

1. 1. Niemniej jednak, na co słusznie zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w K. – zgodnie z art. 234 O.p. organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny.
2. 2. Zasada wyrażona w tym przepisie, zwana zakazem reformationis in peius (zakaz zmiany na gorsze), należy do podstawowych gwarancji procesowych prawa obrony strony. Tak więc odstąpienie od zasady reformationis in peius może nastąpić jedynie wtedy, gdy decyzja organu pierwszej instancji, od której złożono odwołanie, rażąco narusza prawo lub interes publiczny – co jednak nie wystąpiło w przedmiotowej sprawie. Tym samym jeśli decyzja podatkowa nie jest wydana z rażącym naruszeniem prawa, w wyniku odwołania strona nie może utracić praw nabytych ani zostać obciążona dodatkowymi prawami, innymi niż wynikające z decyzji organu pierwszej instancji.
3. 3. Sąd w całej rozciągłości podziela w tym zakresie pogląd organu przedstawiony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz odpowiedzi na skargę.
4. 4. Podkreślenia wymaga, że w myśl art. 234 O.p. organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Przepis ten, co jednoznacznie wynika z jego treści, jest skierowany do organu drugiej instancji rozpatrującego odwołanie. Zakaz, o którym mowa w tym przepisie, oznacza, że organ odwoławczy nie może swoją decyzją pogorszyć sytuacji strony, która wniosła odwołanie. Dotyczy to jednak tylko tych sytuacji, gdy w postępowaniu drugoinstancyjnym organ decyduje się na merytoryczne załatwienie sprawy w sposób odmienny od tego, w jaki sprawa została rozstrzygnięta przez organ pierwszej instancji. Art. 234 O.p. nie ma natomiast zastosowania w tych przypadkach, gdy organ odwoławczy utrzymuje zaskarżoną decyzję w mocy, jak i wówczas gdy wydaje decyzję kasacyjną, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia. Adresatem analizowanego przepisu jest organ rozpatrujący odwołanie. Przedstawione wyżej stanowisko nie jest odosobnione, ma ono swoje oparcie w orzecznictwie (por. wyroki: WSA w Białymstoku z dnia 3 września 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 278/09, WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 6 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Go 542/08 i z dnia 11 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Go 924/07, WSA w Poznaniu z dnia 15 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Po 285/08, WSA w Gdańsku z dnia 20 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 941/07).
5. 5. Ponadto – jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 3 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 698/10 – "istota zakazu reformations in peius polega na tym, że organ odwoławczy nie może zmienić rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu pierwszej instancji na niekorzyść odwołującego się. Pojęcie "na niekorzyść strony", o którym mowa w art. 234 O.p., należy interpretować wyłącznie w znaczeniu materialnym. Obowiązki i uprawnienia podatników, wynikające z decyzji podatkowych, w ostatecznym rachunku są wyrażone kwotowo. Decyzja organu odwoławczego nie może zwiększać obciążenia skarżącego w stosunku do tego, jakie wynikało z decyzji organu pierwszej instancji".
6. 32. W tym miejscu – z uwagi na zarzuty skargi – wskazać także należy, iż zgodnie z art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52 i 52a tej ustawy oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

1. 1. Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli art. 24 – 25 ustawy podatkowej nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy podatkowej przychodami, z zastrzeżeniem jej art. 14, art. 16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Art. 11 u.p.d.o.f. określa, co jest przychodem, zastrzegając jednocześnie odmienne zasady ustalania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych. Zgodzić się należy z organem odwoławczym, iż w przedmiotowej sprawie prawidłowo zastosowany został art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f..
2. 33. Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo dokonały subsumcji operacji związanych z lokatami bankowymi, albowiem przy ustalaniu wysokości przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych przychodem z lokaty bankowej może być jedynie uzyskane z tej lokaty oprocentowanie, sama zaś lokata może być oceniana bądź jako źródło finansowania, bądź jako wydatek, gdy zgromadzone na niej środki nie posłużyły do pokrycia poniesionych przez podatnika wydatków (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 24 maja 2006 r., sygn. akt I SA/Sz 35/06).
3. 34. W ocenie Sądu organy orzekające w sprawie podjęły wystarczające działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i nie naruszyły zasady prawdy materialnej (art. 122 O.p.). Zebrany w sprawie materiał dowodowy w pełni pozwalał na ustalenie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów w wysokości [...] zł.
4. 35. W ocenie Sądu organy podatkowe oceniając materiał dowodowy nie naruszyły dyspozycji art. 191 O.p., wykraczając poza granice swobodnej oceny dowodów.
5. 36. Wobec powyższego, a także wobec tego, że strona miała możliwość czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu, w tym po zebraniu materiału dowodowego miała możliwość zapoznania się z nim i wypowiedzenie się co do jego treści, stawianie zarzutu odmowy prawa do czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, zdaniem Sądu, należy uznać za pozbawione podstaw.
6. 37. Stanowiska Sądu nie zmienia także rozbieżność w zakresie ustaleń jakich dokonał organ I i II instancji, a to z uwagi na korzystniejszy dla strony wynik zawarty w decyzji pierwszoinstancyjnej.
7. 38. Realizując zasadę swobodnej oceny dowodów organ podatkowy zbadał, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, wszystkie istotne dla sprawy okoliczności wskazując, które z nich zostały udowodnione oraz dokonał oceny poszczególnych dowodów wszechstronnie rozważając ich wiarygodność i moc dowodową, kierując się przy tym wiedzą i doświadczeniem życiowym.
8. 39. Zdaniem Sądu ustalenia istnienia okoliczności faktycznych będących podstawą zaskarżonej decyzji były zgodne z prawidłami logiki, a oferowane przez stronę dowody ustaleń tych nie podważyły. Organ podatkowy prawidłowo przy tym zinterpretował i zastosował przepisy ustawy podatkowej.

1. 1. Nadto uzasadnienie zaskarżonej decyzji było pełne i jasne spełniające wymogi art. 210 § 1 O.p. a ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego była zgodna z art. 191 tej ustawy. Organ dysponował wszelkimi dowodami niezbędnymi do ustalenia stanu faktycznego i prawnego sprawy.
2. 40. Zdaniem Sądu dokonując ustaleń w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa procesowego, gdyż działały w granicach obowiązującego prawa, prowadząc postępowanie w sposób budzący zaufanie do tych organów, wyjaśniając należycie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu przedmiotowej sprawy i podejmując wszelkie niezbędne działania dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Wnioski organu odwoławczego wyprowadzane z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykraczały poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowią naruszenia prawa.
3. 41. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa.
4. 42. Dokonując zatem w myśl art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych kontroli zaskarżonej decyzji z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej i nie naruszyły reguł interpretacyjnych ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia. W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji – w zakresie oraz według kryteriów określonych w przytoczonych na wstępie przepisach – stwierdzić zatem należało, że przy jej wydaniu nie doszło do naruszenia prawa materialnego podatkowego ani zasad postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy.
5. 43. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji w trybie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane zarzuty oraz wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w tej decyzji. Sąd uznał, że zaskarżona decyzja znajduje dostateczne podstawy w prawie materialnym, zaś jej wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom proceduralnym.
6. 44. Powyższe czyni skargę nieuzasadnioną i spowodowało konieczność jej oddalenia na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.