Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] Nr [...], wydaną po rozpatrzeniu odwołana pana M.S. od decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego Nr [...] z dnia [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Prezydenta Miasta C. Nr [...] z dnia [...] zmieniającej własną decyzję ustalającą wymiar podatku od nieruchomości za 2002 r. zwiększającej wymiar podatku z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 248 § 1, § 2 pkt 2 i § 3 i art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.
Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy przytoczył przepis art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej wskazując, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć tylko ustalenia, czy decyzja, w stosunku do której wszczęto postępowanie o stwierdzenie nieważności, obarczona jest wadami, których enumeratywny wykaz określa cytowany przepis, czy te wady nie występują. Organ odwoławczy zauważył, że w stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, zgodnie z art. 2 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jeżeli nieruchomość stanowi współwłasność lub współposiadanie innych osób niż małżonkowie, obowiązek podatkowy od tej nieruchomości ciążył solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub współposiadaczach. Przedmiotowa nieruchomość stanowiła współwłasność małżeńską podatnika i jego żony oraz innej osoby fizycznej. Decyzja ustalająca wymiar podatku od nieruchomości na 2002 r. została wydana tylko "na państwo S." i doręczona do rąk odwołującego się. W stosunku do trzeciego współwłaściciela nie powstało zobowiązanie podatkowe (nie doręczono decyzji), a zatem nie ponosi on odpowiedzialności za to zobowiązanie.
Kolegium stwierdziło, że przedmiotowa decyzja ustalająca wymiar podatku od nieruchomości na 2002 r. wprawdzie została skierowana tylko do niektórych współwłaścicieli i narusza prawo, to jednak nie jest to rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Oczywisty charakter naruszenia prawa jest warunkiem koniecznym, lecz niewystarczającym do uznania, że naruszenie prawa ma charakter rażący. Rażące naruszenie prawa zachodzi wtedy, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją.
Organ odwoławczy przytoczył definicję słownikową pojęcia "rażący" oraz powołał się na orzecznictwo sądowo-administracyjne w tym wyrok NSA w dnia 19 listopada 2003 r. II SA 676/02 i uchwałę NSA z dnia 10 maja 2000 r. IV SA 1524/99). Konkludując kolegium w składzie orzekającym podzieliło stanowisko, ze decyzja Prezydenta Miasta C. z dnia [...] wprawdzie została skierowana tylko do niektórych współwłaścicieli i narusza prawo, to jednak nie jest to rażące naruszenie prawa.
W skardze na powyższe rozstrzygnięcie skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona skarżąca pan M.S. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając naruszenie przepisów prawa oraz interesu prawnego w tym:
- - przepisu art. 243 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, polegające na uznaniu, że wskazane przez podatnika podstawy stwierdzenia nieważności decyzji stanowią wprawdzie naruszenie prawa, ale nie jest to aż rażące naruszenie prawa,
- - przepisów art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie, że decyzja została wydana na państwo S. podczas, gdy zarówno decyzja z dnia [...] jak i z dnia [...] zostały wydane wyłącznie z udziałem w obu tych postępowaniach jako strony skarżącego z pominięciem innych współwłaścicieli, a także tylko i wyłącznie wobec skarżącego, jako jedynego adresata (strony) obu decyzji i obowiązku podatkowego,
- - przepisów art. 2 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 i 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalowych, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r., jak też art. 366 § 1 k.c. w związku z art. 91 Ordynacji podatkowej, przez utrzymanie w obrocie prawnym decyzji wydanej wbrew zasadzie solidarnego obowiązku podatkowego, wydanej wobec jednego tylko ze współwłaścicieli, ustalającej obowiązek podatkowy tego tylko adresata w pełnej wysokości, który w tych okolicznościach pozbawiony został prawa regresu wobec pozostałych współwłaścicieli.
Uzasadniając skargę skarżący wskazał, że rozstrzygnięcie ustalające podatek od nieruchomości i skierowane tylko do jednego z jej współwłaścicieli "jest jaskrawie wadliwe (właśnie rażąco), wobec łącznego i solidarnego obowiązku podatkowego (art. 2 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 i 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalowych w brzmieniu z 2002 r.). Przywołał treść "uchwały" Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 września 1995 r. (odnoszącą się do stanu prawnego przed dniem 1 stycznia 2003 r.), zgodnie z którą art. 2 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalowych " nie daje podstaw do wyboru podatnika przez organ podatkowy przy wymiarze podatku od nieruchomości" oraz treść wyroku NSA z dnia 18 maja 2001 r. (I SA/Kr 1487/99, POP 2002/3/101), w którym Sąd zauważył, że skoro obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach nieruchomości, to decyzję ustalającą podatek od nieruchomości należy wydać wobec wszystkich współwłaścicieli.
Wobec powyższego uznanie przez Kolegium w decyzji braku podstaw do stwierdzenia nieważności narusza, zdaniem skarżącego, przepis art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Ponadto zaskarżona decyzja utrzymuje w obrocie prawnym decyzje wydane wbrew zasadzie solidarnego obowiązku podatkowego i wobec jednego tylko ze współwłaścicieli nieruchomości, co stanowi akceptację wyrządzenia skarżącemu poważnej szkody majątkowej.
W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Bezsporne między stronami było ustalenie organu odwoławczego, że decyzje: ustalająca wymiar podatku od nieruchomości za 2002 r., jak i zmieniająca wymiar tego podatku, nie zostały skierowane do wszystkich współwłaścicieli opodatkowanej nieruchomości.
W decyzji z dnia [...] zmieniającej wymiar podatku od nieruchomości za 2002 r., jako jej adresata wymieniono wyłącznie pana M.S. wskazując w jej treści jako podatnika również jego żonę panią J.S. Decyzję tę wysłano na adres pana M.S. Pod tym samym adresem zamieszkiwała również pani J.S. żona podatnika. W decyzji nie zawarto stwierdzenia o solidarnym charakterze określonego nią zobowiązania podatkowego, ani nie wymieniono jako podatnika trzeciego współwłaściciela przedmiotowej nieruchomości. Osobie tej nie doręczono wymienionych wyżej decyzji. W decyzji "zmieniającej" wymiar przedmiotowego podatku, nie wskazano daty wydania ani numeru decyzji pierwotnej powołując jedynie art. 245 i art. 240 Ordynacji podatkowej.
Z wykazu właścicieli władających gruntami z dnia [...] wynika, że przedmiotowa nieruchomość pozostaje we współwłasności pana A.F. ([...]) udziału) oraz państwa J. i M.S. ([...] udziału). Poza sporem było, że stan taki istniał również w 2002 r.
Z akt sprawy wynika ponadto, że od decyzji "zmieniającej" skarżący w dniu [...] złożył odwołanie, zaś pismem z dnia [...] pani J.S. – współwłaściciel przedmiotowej nieruchomości – wniosła o "wznowienie postępowania w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2002 – 2007". Brak jest informacji o postępowaniu w sprawie odwołania i wniosku oraz o ich zakończeniu.
Sporne między stronami było czy wydanie decyzji "zmieniającej" wymiar podatku od nieruchomości za rok 2002, jedynie wobec niektórych z jej współwłaścicieli, stanowi rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy twierdził, że naruszenie to nie ma cechy "rażącego" naruszenia prawa, zaś skarżący dowodził, że obowiązkiem organu podatkowego było wyeliminowanie z obrotu prawnego tej decyzji jako wadliwej w oczywisty sposób wobec jednoznacznej treści normy prawa materialnego.
Zgodnie z treścią art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Naruszenie prawa, uznawane za rażące, może dotyczyć przepisów prawa materialnego jak i przepisów procesowych. Naruszenie prawa będzie miało cechę "rażącego" wtedy, gdy czynności postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej. Działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcia sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustanowione (tak Ordynacja podatkowa - Komentarz 2003. O.W. "Unimex" str. 808 – 809).
W myśl art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. dalej ustawa podatkowa jeżeli nieruchomość stanowi współwłasność małżonków lub odrębną własność każdego z nich, obowiązek podatkowy ciąży łącznie na obojgu małżonkach. Natomiast stosownie do art. 2 ust. 4 wskazanej ustawy jeżeli nieruchomość stanowi współwłasność lub współposiadanie, z zastrzeżeniem ust. 5, innych osób niż małżonkowie, obowiązek podatkowy od tej nieruchomości ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub współposiadaczach. Podatek od nieruchomości na rok podatkowy od osób fizycznych ustala, w drodze decyzji, wójt (burmistrz, prezydent) właściwy ze względu na miejsce położenia nieruchomości (art. 6 ust. 7 zd. 1 wymienionej ustawy).
Z cytowanych przepisów wynika, że do końca 2002 r. podatek od nieruchomości, w sytuacji opisanej w art. 2 ust. 3 ustawy podatkowej, był wymierzony obojgu małżonkom łącznie, w jednej decyzji wymiarowej, w której jako podatnicy wskazani byli małżonkowie (lub jeden z nich). Decyzja taka mogła być doręczona jednemu lub obu małżonkom, tworząc zobowiązanie podatkowe ciążące na obu małżonkach, skoro ich odpowiedzialność nie była solidarna lecz łączna.
W przypadku współwłaścicieli innych niż małżonkowie, dla powstania zobowiązania podatkowego od nieruchomości pozostającej we współwłasności, w stosunku do danego współwłaściciela, konieczne było doręczenie decyzji wymiarowej takiej osobie. W decyzji tej powinni być wskazani wszyscy współwłaściciele, podlegającej opodatkowaniu nieruchomości, ze wskazaniem ich solidarnej odpowiedzialności. Brak doręczenia takiej decyzji danemu współwłaścicielowi powodował, że wobec tej osoby przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie powstawało (art. 21 § 1 pkt 2 oraz art. 92 § 1 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z art. 91 Ordynacji podatkowej do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązanie podatkowe stosuje się przepisy kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych. W myśl art. 366 § 1 k.c. kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych.
W przypadku zobowiązań podatkowych oznacza to prawo wyboru podmiotu w stosunku do którego będzie prowadzona egzekucja, a nie prawo wyboru podmiotu w stosunku do którego wydana zostanie decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego.
W przypadku, gdy obowiązek podatkowy, z mocy przepisu prawa, ciąży solidarnie na osobach fizycznych, współwłaścicielach nieruchomości, organ wymierzający (ustalający) podatek zobligowany jest do wydania decyzji w stosunku do wszystkich osób objętych takim obowiązkiem. Wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości, z pominięciem osób (osoby) odpowiedzialnych solidarnie, a więc takich, na których ciążyła nieskonkretyzowana powinność świadczenia pieniężnego wynikająca z przepisu ustawy podatkowej, stanowi oczywiste naruszenie prawa. Obowiązek podatkowy powstaje w warunkach przez prawo określonych, niezależnie od woli podmiotów temu obowiązkowi podlegających, czy też podmiotów ustawowo zobowiązanych do stosowania różnych środków jego realizacji (tak wyrok WSA w Warszawie z dnia 4 stycznia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1887/07).
Należy w tym miejscu zauważyć, że odmowa stwierdzenia nieważności dotyczyła decyzji wznowieniowej. Zgodnie z treścią art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Wszczynając postępowania właściwy organ przeprowadza postępowanie co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy (art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej). Prowadząc postępowanie wznowieniowe właściwy organ podatkowy stosuje przepisy regulujące postępowanie zwykłe w zakresie w jakim zezwalają na to postanowienia norm wznowieniowych. Strony tego postępowania określa m.in. przepis art. 133 Ordynacji podatkowej, zaś kwestie doręczenia wydanej na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej decyzji reguluje przepis art. 211 tej ustawy.
Oznacza to, że stroną postępowania wznowieniowego jest m.in. podatnik, którego dotyczyła lub mogła dotyczyć sprawa zakończona decyzją ostateczną (co do której wznowiono postępowanie), zaś decyzja wydana po wznowieniu postępowania powinna być skierowana do wszystkich osób, na których ciążył dany obowiązek podatkowy o charakterze solidarnym.
W przypadku wznowienia postępowania w sprawie decyzji ostatecznej ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku, za rok 2002 r. od nieruchomości pozostałej we współwłasności osób fizycznych (nie będących małżonkami) i wydania decyzji, w której uchylono w całości lub w części decyzję dotychczasową i w tym zakresie orzeczono co do istoty sprawy, powinna być ona skierowana do wszystkich osób, na których obowiązek taki ciążył, zgodnie z wymogami obowiązującymi przy wydawaniu tego typu decyzji. Tym samym decyzja wydana w trybie wznowieniowym ustalająca nowy wymiar przedmiotowego podatku od nieruchomości powinna obejmować wszystkie osoby fizyczne, współwłaścicieli nieruchomości w czasie, którego decyzja dotyczy.
Wydanie i skierowanie takiej decyzji wyłącznie do jednej lub kilku, a nie wszystkich osób obciążonych solidarnie przedmiotowym obowiązkiem podatkowym, stanowi rażące naruszenie prawa skutkujące zaistnieniem okoliczności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.
Prowadząc postępowanie wznowieniowe organ podatkowy nie jest uprawniony do ukształtowania obowiązku podatkowego w inny sposób niż wynika to z przepisów materialnego prawa podatkowego lub decydowania, poprzez wydanie decyzji, o tym wobec której - z odpowiadających solidarnie w zakresie spełnienia obowiązku podatkowego osób - powstanie wynikające z tego obowiązku zobowiązanie.
Twierdzenie, że decyzja wznowieniowa, ustalająca nowy wymiar podatku od nieruchomości, skierowana tylko do niektórych współwłaścicieli, a więc tworząca sporne zobowiązanie podatkowe tylko wobec niektórych, obciążonych solidarnie przedmiotowym obowiązkiem podatkowym, osób nie stanowi rażącego naruszenia prawa jest nieuzasadnione.
Organ wydający decyzję wznowieniową wiedział, na podstawie odpowiedniej dokumentacji, że przedmiotowa nieruchomość, w 2002 r., pozostawała we współwłasności nie tylko małżonków ale także innej osoby. Znał treść obowiązujących wówczas przepisów ustanawiających solidarny obowiązek podatkowy wszystkich współwłaścicieli nieruchomości, o ile nie dotyczyło to wyłącznie małżonków. Miał świadomość tego w jaki sposób powstaje przedmiotowe zobowiązanie podatkowe. Wydając i doręczając przedmiotową decyzję wbrew treści przepisów regulujących obowiązek podatkowy i tworząc zobowiązanie, które nie odpowiadało wskazanemu obowiązkowi, organ podatkowy doprowadził do tego, że obowiązek zapłaty przedmiotowego podatku nie obciążał wszystkich, na których ciążył obowiązek podatkowy (powinność podatkowa), przez co pozbawił się prawa żądania wykonania zobowiązania od wszystkich odpowiedzialnych solidarnie osób, zwalniając je w istocie od zapłaty podatku.
Decyzja wydana została więc wbrew nakazowi i zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawnym, a nadto, wbrew wszystkim przesłankom tego przepisu, obarczono jedną ze stron obowiązkiem podatkowym, a wobec drugiej (innej) obowiązek podatkowy uchylono.
Skoro w 2002 r. obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciążył solidarnie na jej współwłaścicielach, w tym będących małżonkami, dla których obowiązek ten był wspólny, to adresatami decyzji wznowieniowej, którą ustalono nowy wymiar podatku od tej nieruchomości muszą być wszyscy jej współwłaściciele z okresu, którego decyzja dotyczy. Pominięcie w decyzji ustanawiającej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości jednej z osób odpowiadających solidarnie lub wydanie decyzji bez wymienienia wszystkich odpowiadających solidarnie osób fizycznych, wbrew obowiązkowi z art. 3 ust. 4 (do 31 grudnia 2002 r. art. 2 ust.
4) ustawy podatkowej, rażąco narusza nie tylko wymieniony przepis prawa materialnego lecz również przepisy prawa procesowego dotyczące udziału strony w postępowaniu podatkowym. Skoro w treści art. 2 ust. 4 ustawy podatkowej, w brzmieniu z 2002 r., wynika – w sposób oczywisty - krąg osób fizycznych obciążonych solidarnie przedmiotowym obowiązkiem podatkowym, a obowiązek ten przekształca się w zobowiązanie podatkowe w drodze wydania i doręczenia decyzji ustalającej, to rzeczą organu podatkowego było wydanie decyzji podatkowej (wymiarowej lub wznowieniowej) wobec wszystkich znanych mu współwłaścicieli nieruchomości bez możliwości pominięcia któregokolwiek z nich.
Wydanie decyzji, mocą której ustalono zobowiązanie podatkowe bez uwzględnienia wszystkich, znanych organowi podatkowemu osób odpowiedzialnych solidarnie za wypełnienie obowiązku podatkowego stanowi kwalifikowane naruszenie prawa skutkujące stwierdzenie nieważności tak wydanego aktu prawnego. Obowiązkiem organu podatkowego jest działanie zgodnie z prawem (art. 120 Ordynacji podatkowej), jednakie w stosunku do wszystkich osób podlegających z mocy prawa solidarnie danemu obowiązkowi podatkowemu (zasada również wobec prawa).
Wobec powyższego Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza wymienione wyżej przepisy prawa materialnego i procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy i dlatego na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w wyroku.